I SA/Po 356/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. [...] w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego w sprawie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2008r. oddala skargę Pismem z dnia [...] października 2011r. Spółka A." Sp. z o.o., wniosła o zawieszenie postępowania podatkowego wszczętego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2011r. W uzasadnieniu wniosku podniosła, że w sprawie nie jest rozstrzygnięta kwestia dotycząca możliwości skorzystania z ulgi na złe długi przez wierzycieli Spółki. Zdaniem wnioskodawczyni, uprawnienie wierzyciela do skorygowania podatku należnego może powstać wyłącznie zgodnie z art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT). Jeżeli zaś wierzyciel narusza wymagania określone w w.w przepisie, to nie powstaje uprawnienie do skorygowania podatku należnego i tym samym, po stronie dłużnika, nie powstaje obowiązek pomniejszenia podatku naliczonego. Ponadto podniosła, że skoro jako dłużnik kwestionuje prawo wierzyciela do skorygowania podatku należnego, to organ podatkowy winien ustalić, czy wierzyciel działa zgodnie z prawem, w szczególności, czy spełnione zostały wszystkie przesłanki, o których stanowi art. 89a ustawy o VAT. Zdaniem Spółki w przypadku nie spełnienia przez wierzyciela tych przesłanek, wydana w stosunku do dłużnika przez organ podatkowy decyzja określająca kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym będzie wadliwa. Wobec tego Spółka na podstawie art. 210 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm, dalej jako Ordynacja podatkowa) wniosła o zawieszenie postępowania podatkowego do czasu weryfikacji przez właściwy organ podatkowy działań wierzyciela w zakresie uprawnienia do skorzystania z ulgi na złe długi oraz wysokości kwot, o jakie skorygowany został podatek należny. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] października 2011r. odmówił Spółce "A."" zawieszenia postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2008 r. W zażaleniu Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i orzeczenie co do istoty sprawy, albo z ostrożności procesowej, o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciła naruszenie przepisów art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne rozstrzygnięcie, iż zagadnienia wstępnego nie stanowi ustalenie, czy wierzyciele Spółki działali zgodnie z art. 89a ustawy o VAT oraz naruszenie art. 3 ustawy o VAT w zw. art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż wierzyciele Spółki spełnili przesłanki do zastosowania tzw. ulgi na złe długi. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] stycznia 2012r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 3, art. 239 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej umorzył postępowanie zażaleniowe. W uzasadnieniu stwierdził, że przed wniesieniem zażalenia na postanowienie odmawiające zawieszenia postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2008r., t.j. w dniu [...] listopada 2011r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zakończył postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2011r. wydając decyzję, określającą Spółce w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2008r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Postępowanie w sprawie zażalenia na postanowienie odmawiające zawieszenia postępowania podatkowego stało się wobec tego bezprzedmiotowe. Nie można bowiem zawiesić postępowania, które już się nie toczy, zostało zakończone. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego poprzez naruszenie art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 i art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się od ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. W uzasadnieniu podniósł, że stanowisko organu II instancji jest sprzeczne z Konstytucją, a także narusza zasadę dwuinstancyjności, bowiem korzystanie ze środka zaskarżenia w sytuacji, gdy tylko od organu I instancji zależy w istocie, czy będzie on merytorycznie rozpatrzony przez organ odwoławczy, a nawet sąd administracyjny, czyni ustawowe uprawnienie do zaskarżenia iluzorycznym. Zarzucił, że przyjęcie jako zasadnego poglądu prawnego wyrażonego w zaskarżonej decyzji skutkuje brakiem merytorycznego rozstrzygnięcia kwestii wystąpienia zagadnienia wstępnego. Wskazał, że strona postępowania incydentalnego dotyczącego zawieszenia postępowania w związku z wystąpieniem zagadnienia wstępnego, w świetle zasady dwuinstancyjności ma prawo oczekiwać, iż organ odwoławczy ponownie rozpatrzy i rozstrzygnie sprawę rozstrzygniętą postanowieniem organu I instancji, wystąpienie zagadnienia wstępnego uniemożliwia rozstrzygnięcie w postępowaniu głównym, to organ I instancji powinien z rozstrzygnięciem sprawy głównej wstrzymać się do czasu rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy zażalenia na postanowienie odmawiające zawieszenia postępowania. Pełnomocnik wskazał, że w odwołaniu można zaskarżyć jedynie postanowienia, na które nie służy zażalenie. Skoro na postanowienie w sprawie odmowy zawieszenia postępowania służy zażalenie, nie można zaskarżyć tego postanowienia w ramach odwołania. W efekcie umorzenia postępowania zażaleniowego jako bezprzedmiotowego przez organ odwoławczy, strona postępowania głównego albo w ogóle jest pozbawiona możliwości dochodzenia merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie zagadnienia wstępnego, gdy organ odwoławczy rozpatrzył już odwołanie od decyzji organu I instancji kończącej postępowanie główne, ewentualnie w sytuacji, gdy postępowanie odwoławcze dotyczące decyzji "głównej" nie zostało zakończone przed wydaniem decyzji o umorzeniu postępowania zażaleniowego, strona może próbować uzupełnić zarzuty odwołania. Niemniej, rozwiązanie to w istocie skutkuje tym, iż strona nie ma możliwości prawnych zaskarżenia postanowienia odmawiającego zawieszenia postępowania. Organ I instancji wydał w tym samym dniu postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania, jak i decyzję główną, a zaskarżenie postanowienia nie miało doniosłości prawnej. Ponadto, uzupełnienie zarzutów odwołania od decyzji wydanej w postępowaniu głównym prowadzi do wydłużenia postępowania odwoławczego (głównego) oraz wbrew przepisom Ordynacji podatkowej umniejsza doniosłość prawną w rozstrzygnięciu kwestii tzw. zagadnienia wstępnego. Autor skargi zauważył, że problematykę umorzenia postępowania zażaleniowego w sprawie odmowy zawieszenia postępowania głównego ze względu na tzw. zagadnienie wstępne analizował również Naczelny Sąd Administracyjny, który w uchwale z dnia 24 października 2011 roku (sygn. akt: I FPS 1/11) zajął następujące stanowisko "Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy." Pełnomocnik podniósł, że przedmiotowa uchwała NSA jest często przywoływana jako argument uzasadniający poprawność stanowiska o konieczności umorzenia postępowania zażaleniowego w sytuacji zakończenia postępowania głównego. Zdaniem pełnomocnika Spółki, stan prawny sprawy będącej podstawą do przyjęcia przedmiotowej uchwały NSA jest jednak zasadniczo odmienny, gdyż zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu wygasa z mocy prawa. W konsekwencji w obrocie prawnym przestała istnieć decyzja o zabezpieczeniu. Tymczasem postanowienie organu I instancji o odmowie zawieszenia postępowania nie traci mocy prawnej, nadal jest w obrocie prawnym i w kontekście umorzenia postępowania zażaleniowego staje się ostateczne w toku instancji administracyjnej. W związku z powyższym nie można uznać, iż dalsze procesowanie nad sprawą staje się bezprzedmiotowe. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu swojego stanowiska wskazał, że postępowanie w sprawie zawieszenia postępowania podatkowego może być prowadzone tak długo dopóki się ono toczy i istnieje podstawa aby procedować o jego zawieszeniu. W chwili zakończenia postępowania odpada podstawa, by rozważać o jego zawieszeniu. Nie ma przy tym znaczenia na jakim etapie postępowania, I instancyjnego czy odwoławczego, wystąpi przesłanka jego bezprzedmiotowości, w obu bowiem przypadkach koniecznym jest umorzenie postępowania, przy czym w tym drugim przypadku może dojść jedynie do umorzenia postępowania odwoławczego. W rozpoznawanej sprawie przesłanki bezprzedmiotowości wystąpiły na etapie postępowania odwoławczego, co obligowało organ II instancji do umorzenia postępowania w przedmiocie zażalenia i odstąpienie tym samym od merytorycznego orzekania w sprawie, co nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 127 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że nie istnieje jakikolwiek przepis uzależniający zakończenie postępowania kontrolnego i wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług od rozpoznania zażalenia w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest czy Dyrektor Izby Skarbowej w P. mógł umorzyć postępowanie zażaleniowe w sprawie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego. Zatem w niniejszej sprawie przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja organu odwoławczego wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 3, art. 239 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, mocą której organ ten, po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2011r. odmawiającego zawieszenia postępowania podatkowego – umorzył postępowanie zażaleniowe. Zgodnie z art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wydaje decyzję, w której umarza postępowanie odwoławcze. W tym miejscu zauważyć należy, że z mocy odesłania zawartego w art. 239 Ordynacji podatkowej unormowanie to ma zastosowanie także do postanowień. Istotą decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego jest to, że nie rozstrzygają one o istocie sprawy i kończą to postępowanie, gdy stało się ono bezprzedmiotowe. W art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie określono wyraźnie przesłanek umorzenia postępowania odwoławczego, skutkiem czego w piśmiennictwie i orzecznictwie dotyczącym art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jednolicie przyjmuje się, że do umorzenia postępowania odwoławczego może dojść, po pierwsze, w razie skutecznego cofnięcia odwołania przez stronę, po drugie z powodu bezprzedmiotowości (por. J. Borkowski w : B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Unimex Wrocław 2003, str. 677, wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt I FSK 826/10; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym ostatnim przypadku chodzi o podmiotowe i przedmiotowe przyczyny bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego. Przyczyną przedmiotową może być np. wygaśnięcie decyzji organu pierwszej instancji lub sytuacja, w której w sprawie będącej przedmiotem odwołania nie zapadło jeszcze rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Przyczyną podmiotową jest np. śmierć strony, gdy sprawa ma charakter osobisty, a także brak po stronie wnoszącego odwołanie statusu strony. Przyczyny umorzenia postępowania, w tym umorzenia postępowania odwoławczego, podlegają wykładni ścisłej jako wyjątki od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej (podatkowej). Zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo rozstrzygnął, że w rozpatrywanej sprawie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego. W zażaleniu strona domagała się zawieszenia postępowania podatkowego. Jednakże, jak słusznie zauważył organ II instancji przed wniesieniem zażalenia na postanowienie odmawiające zawieszenia postępowania podatkowego, postępowanie to było już zakończone. W takiej sytuacji organ odwoławczy nie mógł rozstrzygać o konieczności bądź braku konieczności zawieszenia postępowania. Stąd należy przyjąć, iż pogląd organu, że z chwilą zakończenia postępowania podatkowego, które jest postępowaniem głównym (zasadniczym) w przedmiotowej sprawie, należy mówić o bezprzedmiotowości postępowania incydentalnego z nią związanego, jakim jest postępowanie w sprawie rozstrzygnięcia celowości zawieszenia tego postępowania. Podejmować można bowiem decyzję o zawieszeniu tylko takiego postępowania, które toczy się w chwili podejmowania takiej oceny. Stanowiska tego nie zmienia również okoliczność, że tego samego dnia organ I instancji odmówił zawieszenia postępowania podatkowego, a następnie wydał decyzję wymiarową i wobec tego zakończył postępowanie podatkowe. Z uwagi na zakończenie postępowania podatkowego zasadność tego rodzaju żądania nie mogła być poddana ocenie organu, bowiem w takiej sytuacji brak jest możliwości weryfikacji przesłanek wyrażonych w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej uzależnione jest od wystąpienia łącznie trzech przesłanek: postępowanie jest w toku, rozstrzygnięcie sprawy podatkowej będące przedmiotem tego postępowania podatkowego zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, zagadnienie wstępne nie zostało jeszcze rozstrzygnięte. Art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jednoznacznie określa przesłanki, których łączne spełnienie obliguje organ do zawieszenia postępowania. A contrario oznacza to, że nieistnienie którejkolwiek z nich musi skutkować odmową zawieszenia postępowania. W ocenie Sądu organ II instancji prawidłowo uznał, że postępowanie w sprawie zawieszenia postępowania stało się bezprzedmiotowe z uwagi na zakończenie postępowania podatkowego. Należy bowiem przyjąć, że - co do zasady – brak podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia stanowi o bezprzedmiotowości postępowania prowadząc do jego umorzenia. Wobec powyższego skład orzekający za bezzasadny uznał również zarzut naruszenia art. 78 Konstytucji i art. 120 i 127 Ordynacji podatkowej. Jak już bowiem wyżej wskazano Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie mógł rozstrzygnąć czy wystąpiły przesłanki do zawieszenia postępowania, czy też prawidłowym było odmówienie zawieszenia postępowania przez organ I instancji, gdyż została wydana w sprawie decyzja wymiarowa, co spowodowało, że postępowanie zażaleniowe było bezprzedmiotowe. Podobne zagadnienie było już przedmiotem oceny przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2005 r. w sprawie SK 68/03 (publ. OTK-A 2005/11/138). Stwierdzono w nim m.in., że to od postanowienia samego ustawodawcy zależało, że możliwe są sytuacje, w których dochodzi do bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego. Transponując poglądy Trybunału Konstytucyjnego na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić, iż kwestia zawieszenia lub odmowy zawieszenia postępowania podatkowego ma charakter incydentalny, wpadkowy i nie zastępuje decyzji wymiarowej. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej. Kwestię wpływu innego postępowania organ podatkowy musi w takim wypadku ocenić w decyzji wymiarowej, która to podlega w pełni kontroli instancyjnej. Podkreślenia w tym aspekcie wymaga wpadkowość postanowień w przedmiocie zawieszenia postępowania w relacji do toku postępowania głównego. Rozstrzygniecie to nie uzyskuje charakteru samoistnego, ponieważ samo w sobie nie kształtuje obowiązków adresata jako podatnika i powiązane jest z toczącym się postępowaniem podatkowym. Pełną kontrolą tak co aspektów formalnych, jak i materialnych objęta jest decyzja wymiarowa, wydana w pierwszej instancji przez organ podatkowy. Od niej to przysługuje podatnikowi odwołanie do organu wyższego stopnia, a od jego decyzji - skarga do sądu. Aspekt badania merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej związany jest zatem z tokiem postępowania głównego, które to poddane jest pełnej kontroli legalności przez sądy administracyjne, co w konsekwencji gwarantuje zachowanie prawa obywatela do dwuinstancyjnego postępowania. Nie można zatem wymagać, aby z przepisów Konstytucji RP wynikało prawo do sądowej kontroli pod względem merytorycznym każdego nawet incydentalnego aktu. Nie można wobec tego przyjąć, aby naruszony został wzorzec z art. 78 Konstytucji RP. Przepis ten stanowi, iż każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji, a wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Ustawodawca konstytucyjny dopuszcza zatem wyjątki od pełnej kontroli instancyjnej każdego rozstrzygnięcia, wymagając do tego jedynie aby wynikały one z ustawy. Niewątpliwie zaś art. 233 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej, w takim zakresie w jakim nie przewiduje możliwości kontroli merytorycznej decyzji, czy postanowienia ma rangę ustawy. Natomiast co do powołanej przez organ II instancji nazwy wydanego przez niego w sprawie aktu administracyjnego zauważyć należy, że organ I instancji wydał postanowienie, na które zgodnie z art. 201 § 3 Ordynacji podatkowej przysługuje zażalenie. Zatem rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w P. również jest postanowieniem, a nie decyzją. Jednakże okoliczność ta w przedmiotowej sprawie pozostaje bez znaczenia, gdyż organ II instancji powołał prawidłowo podstawę prawną, a zatem naruszenie to pozostaje bez istotnego wpływu na wynik sprawy. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł, jak w sentencji.