I SA/Wr 20/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA- Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia WSA- Barbara Ciołek, Sędzia WSA- Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 czerwca 2012 roku sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi A. z siedzibą w L. (zwanego dalej: Stroną, Spółką lub Skarżącą) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 3 listopada 2011 r. (nr [...]) uchylająca w całości decyzję Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 15 lipca 2011 r. (nr [...]) i określająca Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 2.850.678,00 zł. Z ustaleń przyjętych w sprawie za organami podatkowymi wynika, że ww. Spółka w 2006 r. prowadziła działalność gospodarczą na terytorium kraju oraz na terytorium Republiki Federalnej Niemiec w formie jednostek spełniających definicję zakładu w rozumieniu umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90); dalej – umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub umowa bilateralna). W zeznaniu CIT- 8 za 2006 r. Spółka wykazała zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.808.472,00 zł. Pismem z dnia 18 grudnia 2008r. A. złożyła wniosek o zmniejszenie podstawy opodatkowania o kwotę 1.362.026,57 zł w związku z uwzględnieniem: - tzw. robót w toku w wysokości 322.244,00 zł; - składek na ubezpieczenie społeczne od wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w Republice Federalnej Niemiec w wysokości 113.915,00 zł; - zrealizowanych ujemnych różnic kursowych za lata 2003-2005, dotyczących działalności gospodarczej Spółki prowadzonej na terenie Republice Federalnej Niemiec w wysokości 925.867,57 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. stwierdził, w następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego, zaniżenie przez Spółkę wysokości zadeklarowanego zobowiązania podatkowego, o czym orzekł w decyzji z dnia 30 marca 2009 r., określając spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 4.766.720,00 zł. W następstwie wniesionego przez Spółkę odwołania od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej we W. OZ w L. decyzją z dnia 22 października 2009 r. uchylił decyzję organu podatkowego I instancji i sprawę przekazał temu organowi do ponownego rozpoznania. Powodem uchylenia decyzji była konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego z znacznej części. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. OZ w L. decyzją z dnia 20 sierpnia 2010 r. (nr [...]) określił spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 4.892.098,00 zł. Decyzja ta, podobnie jak poprzednie rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji, została uchylona w trybie instancyjnym. Dyrektor Izby Skarbowej we W., przekazując sprawę powtórnie do ponownego rozpoznania (decyzja z dnia 17 grudnia 2010 r. nr [...]) wskazał w uzasadnieniu na konieczność: 1) ponownej analizy (według przepisów polskiej ustawy podatkowej) i określenia dochodu zakładów działających na terenie Republiki Federalnej Niemiec; 2) zbadania charakteru transakcji mogących mieć wpływ na ewentualne powstanie różnic kursowych dotyczących zakładów; oraz 3) określenia wartości budowlanych robót w toku świadczonych na rzecz B. Rozstrzygnięcia organów podatkowych wydane na obecnym etapie sprawy zapadły w toku ponownej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, do czego organ podatkowy I instancji został zobowiązany ww. decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 17 grudnia 2010 r. Z uzasadnienia decyzji ostatecznej, stanowiącej przedmiot sądowej kontroli w sprawie, wynika, że decyzją z dnia 15 lipca 2011 r. (nr [...]) organ podatkowy I instancji określił spółce za 2006 r. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 3.041.223,00 zł, tj. o 232.751,00 zł wyższe od zadeklarowanego w zeznaniu CIT-8. Uzasadniając korektę wysokości zobowiązania podatkowego względem wyliczonego przez Stronę organ wskazał na: 1) zaniżenie wykazanej wysokości dochodów ze źródeł położonych za granicą o kwotę 1.782.799,79 zł oraz dochodów wolnych od opodatkowania (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) dalej – u.p.d.o.p.) o kwotę 633.243,62 zł; 2) zaniżenie per saldo kosztów uzyskania przychodów o kwotę 75.447,80 zł, tj. z tytułu korekty kosztów tzw. robót w toku (art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p.) oraz w związku z uznaniem za koszt podatkowy składek ZUS od wynagrodzeń pracowników świadczących pracę na terenie RFN (art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a u.p.d.o.p.). Jednocześnie, organ podatkowy nie uznał zgłoszonego w toku postępowania, wniosku strony o zwiększenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 925.867,57 zł z tytułu różnic kursowych związanych z działalnością zakładów na terenie Republiki Federalnej Niemiec (dalej RFN) za lata 2003-2005. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. W uzasadnieniu kwestionowała przyjęty przez organ sposób obliczenia dochodu zakładów prowadzonych na terenie RFN. Podważała również zasadność odmowy uwzględnienia tzw. różnic kursowych przy obliczaniu całkowitego dochodu spółki za 2006 r. Po rozpoznaniu zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia 3 listopada 2011 r. (nr [...]) uchylił w całości zaskarżoną decyzję i określił zobowiązanie Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 2.850.678,00 zł. Podstawą korekty wymiaru zobowiązania podatkowego, było uznanie za słuszne zarzutów odwołania w zakresie różnic kursowych w odniesieniu do zakładów w Niemczech i określenie dochodu ze źródeł położonych za granicą w wysokości 3.854.151.75 zł tj. o 1.002.869,70 zł niższego aniżeli określony w decyzji I instancji (4.857.021,45 zł). Natomiast w zakresie wysokości dochodów wolnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.- organ odwoławczy podtrzymał stanowisko przyjęte w decyzji I instancji. Tym samym, nie podzielił organ odwoławczy stanowiska organu I instancji co do tego, że różnice kursowe od operacji gospodarczych zrealizowanych na terenie Republiki Federalnej Niemiec powinny być wyłączone z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 7 ust. 1 i 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz art. 7 ust 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. Podniósł, że jedynie w sytuacji, gdy cały dochód zakładów jest zwolniony z opodatkowania to wszelkie koszty i przychody z nimi związane na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. nie wpłyną w ostatecznym rozrachunku na podstawę opodatkowania. Odnosząc się do ustaleń faktycznych, organ odwoławczy podkreślił, że w stanie sprawy, nie wszystkie dochody zakładów będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania w trybie art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. W konsekwencji, Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że dochód spółki z tytułu zakładów prowadzonych na terenie RFN wyniósł 3.854.151,75 zł. Powołując się na art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. uznał, że dochodem zakładów do opodatkowania w Polsce jest kwota 2.108.929,05 zł, stanowiąca różnicę pomiędzy dochodem zakładów ustalonym według przepisów polskiej ustawy (3.854.151,75 zł), a dochodem opodatkowanym w Niemczech (1.745.222,70 zł). Organ odwoławczy nie podzielił zatem prezentowanej przez skarżącą wykładni przepisu art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. w odniesieniu do metodologii wyliczenia takiego dochodu. Podkreślił, że celem zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu jest jedynie wykluczenie podwójnego opodatkowania dochodu należącego do tego samego podatnika, a nie jego obniżenie. Podobnie, za bezzasadny uznał organ odwoławczy zarzut strony, dotyczący zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2006 roku - kwoty 925.867,57 zł z tytułu różnic kursowych za lata 2003-2005. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej wysokości dochodu zakładów położonych poza terytorium Polski. Spółka przyznała, że kwestią sporną w sprawie na etapie skargi do Sądu, jest wysokość dochodu zakładu, podlegającego zwolnieniu z opodatkowania CIT w Polsce na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie ze stanowiskiem Spółki prezentowanym w skardze, kwota ta w 2006 r. wynosiła: 1.927.075,87 zł, natomiast według Dyrektora Izby Skarbowej: 1.745.222,70 zł. Ponadto Spółka wniosła o zwrot poniesionych kosztów postępowania sądowego. Poza zakresem zaskarżenia pozostała kwestia tzw. różnic kursowych. Konstruując zarzuty skargi spółka wskazała na naruszenie: 1/ przepisów prawa materialnego, tj. art.17 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 7 ust.2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące przyjęciem, że dochodem zakładu podlegającym zwolnieniu z opodatkowania CIT w Polsce może być wyłącznie dochód określony przez władze podatkowe kraju prowadzenia działalności przez zakład; 2/ przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: OP) poprzez rażące naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, przejawiające się m.in. brakiem wyczerpujących ustaleń faktycznych oraz samym sposobem uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które – jak zarzucała skarżąca – pełne jest sprzeczności odnośnie do metodologii ustalania dochodu zagranicznego zakładu spółki podlegającego zwolnieniu z opodatkowania CIT w Polsce; - art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 OP poprzez pominięcie wskazówek interpretacyjnych zawartych w komentarzu do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, a w konsekwencji, błędne przyjęcie, że decyzja niemieckiego organu podatkowego stanowi postawę prawną do określenia dochodu zagranicznego zakładu podlegającego zwolnieniu z CIT w Polsce; - art. 210 § 4 pkt 6 i art. 124 OP poprzez brak należytego uzasadnienia motywów podjętej decyzji; - art. 122 OP w zw. z art. 26 ust. 3 zd. pierwsze oraz art. 7 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania poprzez rozstrzygnięcie sprawy z pominięciem procedury wzajemnego porozumiewania się, która ma zastosowanie – jak odkreślała skarżąca – w przypadku zaistnienia między stronami istotnych rozbieżności interpretacyjnych. W uzasadnieniu zarzutów skargi spółka podniosła w pierwszej kolejności, że postępowanie przed organem podatkowym I instancji nie zrealizowało uprzednich zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej we W., a mimo to organ ten utrzymał w mocy wadliwe rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Dalsza część uzasadnienia skargi koncentrowała się wokół sposobu ustalania dochodu zakładu, który w Polsce korzysta ze zwolnienia podatkowego. Skarżąca kwestionowała w nim zasadność przyjęcia, że dla ustalenia takiego dochodu wiążąca jest decyzja niemieckiego organu podatkowego. Argumentowała, że decyzja organu podatkowego obcego państwa nie jest wiążąca dla polskich organów podatkowych a zatem, wyliczenie takiego dochodu powinno nastąpić zgodnie z przepisami obowiązującymi w polskiej ustawie podatkowej. Skarżąca nie zgodziła się również z przyjętą w zaskarżonej decyzji metodologią ustalenia dochodów zagranicznych zakładów spółki. Twierdziła, że dla ustalenia takiego dochodu niezbędne jest ustalenie (zgodnie z przepisami polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) całkowitego dochodu spółki za 2006 r. (zarówno z działalności gospodarczej w Polsce, jak i na terenie RFN, a następnie ustalenie dochodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania CIT w Polsce. Uzasadnienie zarzutów o charakterze procesowym sprowadzało się do kwestionowania argumentacji zaskarżonej decyzji, któremu skarżąca zarzucała brak wyczerpującego wskazania podstawy prawnej, rozwinięcia zasadniczych motywów rozstrzygnięcia, jak i pominięcie przy wykładni prawa wskazówek interpretacyjnych zawartych w Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw prawnych do odstąpienia od wyrażonego w sprawie stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Poprzedzając wspierający tę ocenę wywód prawny, należy na wstępie zaznaczyć, że na etapie postępowania przed sądem administracyjnym kwestie sporne między stronami ograniczały się właściwie do wykładni art. 17 ust. 1 pkt 3) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. - u.p.d.o.p.) w zw. z art. 7 i art. 24 ust. 2 a) umowy z dnia 14 maja 2003 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec (dalej: umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania). Wobec braku zawarcia w skardze zarzutów podnoszonych na etapie odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej (dotyczy to głównie zagadnienia różnic kursowych) należało przyjąć, iż na etapie zawisłości sprawy przed Sądem kwestie te nie były sporne miedzy stronami. Wyraz ku temu dała wprost strona skarżąca na początku skargi, zaznaczając, że zaskarża decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. "w części dotyczącej sposobu obliczania dochodu zakładu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania CIT w Polsce". W nawiązaniu do pierwszej uwagi wymaga jednoczesnego zaakcentowania, że jakkolwiek konstrukcja zarzutów skargi zdominowana została zarzutami naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej (co może sugerować ich głównie "procesowy" charakter), to już rodzaj podniesionej w skardze (na ich poparcie) argumentacji nosił cechy zdecydowanie sporu o wykładnię prawa, nie zaś o fakty. Rozwinięcie zarzutów stawianych w skardze bezspornie wskazuje bowiem, że skarżąca domaga się sądowej kontroli zakresu uznanego przez organy zwolnienia od opodatkowania dochodu osiągniętego ze źródła położonego za granicą. Z tych względów, niezbyt precyzyjne sformułowania zarzutów skargi, odnoszące się do naruszenia ustaleń faktycznych, należało w rzeczywistości odczytać jako zarzuty dotyczące samego sposobu liczenia dochodu zwolnionego z opodatkowania w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.p. Kwestie te zaś, jak już podkreślono, stanowią element wykładni prawa, nie zaś ustaleń faktycznych. Poczynione zastrzeżenie pozwoliło – w oceni Sądu – ocenę zasadności skargi rozpocząć od analizy zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego, pozostawiając na później rozważania dotyczące realizacji przez organy podatkowe zasad postępowania jakich mowa w art. 122, 180 § 1 1 i 191 OP. Mając na uwadze kierunek argumentacji skargi należało uznać więc, że skarżąca zasadniczo nie zgadza się jedynie ze sposobem przeprowadzenia - na tle ustaleń faktycznych sprawy - wykładni zakresu zastosowania wprowadzonego przepisem art. 17 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.p. zwolnienia przedmiotowego. Tym samym, zakres skargi nie obejmował zarzutów odnośnie do przyjętej przez organy podatkowe wysokości dochodu globalnego spółki (obejmującego zarówno dochód ze źródła położonego w kraju, jak i poza jego granicami), co Sąd przyjął jako okoliczność bezsporną. Argumentacja skargi, kwestionująca zasadność przyjęcia w zaskarżonej decyzji do opodatkowania dochodu, który zdaniem skarżący winiec zostać objęty zwolnieniem, stanowiła zatem jedynie konsekwencję prezentowanej przez stronę interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.p. w zw. z art. 7 i art. 24 ust. 2 a) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przechodząc do istoty sprawy, stanowiący źródło rozbieżności stanowisk stron przepis art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p stanowi, że wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną tak stanowi. Słusznie, zarówno strona skarżąca, jak i orzekające w sprawie organy podatkowe rozwinięcia zasad zastosowania tego przepisu w stanie faktycznym sprawy (źródło z którego dochód miałby podlegać zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.p. znajdowało się na terenie Republiki Federalnej Niemiec) poszukiwały w postanowieniach umowy z dnia 14 maja 2003 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz.90). Postanowienia ww. Umowy każda ze stron intepretowała jednak w sposób odmienny. Skarżąca prezentowała pogląd o konieczności objęcia zwolnieniem całego dochodu jaki generowało prowadzenie przez nią (poza terytorium kraju) zakładu w rozumieniu art. 5 Umowy. W swej argumentacji odwoływała się do postanowień art. 7 i art. 24 ust. 2 a) Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Organy podatkowe orzekające w sprawie, nawiązując do tych samych postanowień Umowy utrzymywały z kolei, że zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.p. winna być objęta tylko ta część dochodu uzyskanego poza granicami kraju, jaka została uwzględniona (przyjęta do opodatkowania) przez niemieckie organy podatkowe. Prezentowany kierunek wykładni art. 17 ust.1 pkt 3 ) u.p.d.o.p. w zw. z art. 24 ust. 2 a) Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stał się podstawą zarzutu strony co do tego, że polskie organy podatkowe konstrukcję dochodu przyjętą w przepisach u.p.d.o.p. modyfikują poprzez posiłkowe stosowanie przepisów prawa niemieckiego. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w kontekście stawianych jej zarzutów naruszenia art. 17 ust.1 pkt 3 ) u.p.d.o.p. w zw. z art. 7 i art. 24 ust. 2 a) Umowy - Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przepis art. 24 ust. 2 a) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami umowy może być opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczypospolita Polska zwolni z uwzględnieniem postanowień litery b) taki dochód lub majątek od opodatkowania. Rzeczpospolita Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony z opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu. Dokonując wykładni tego przepisu należy w pierwszej kolejności podnieść, iż dla stwierdzenia, że osiągany poza granicami przez Skarżącą dochód może być opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec w rozumieniu art. 24 ust. 2 a) zdanie pierwsze in fine (co stanowi warunek zastosowania tego przepisu), istotne znaczenie ma prowadzenie tam przez Skarżącą działalności gospodarczej w formie zakładu. W nawiązaniu do (powoływanego także przez strony) art. 7 Umowy – określającego zyski przedsiębiorstw, trzeba zaznaczyć, że przyjęta w art. 5 ust. 1 definicja zakładu, przyjęta na potrzeby Umowy, stanowi w myśl tych przepisów podstawową przesłankę dla rozstrzygnięcia ogólnej kwestii - czy zyski przedsiębiorstwa prowadzącego zakład za granicą podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby, czy też mogą być opodatkowane w państwie źródła i w państwie siedziby. Jak stanowi powołany przepis art. 7 ust. 1 Umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Użyty w zdaniu drugim tego przepisu zwrot - "zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim państwie" nie oznacza, że podatnikowi przysługuje prawo do wyboru jurysdykcji podatkowej. Zwrot ten należy rozumieć jako wyłączne prawo administracji podatkowej Umawiającego się Państwa (zgodnie z definicją z art. 3 ust. 1 a) Umowy należy przez to rozumieć Rzeczpospolitą Polską) do opodatkowania dochodów przedsiębiorstwa z siedzibą w tym państwie, z tym zastrzeżeniem, że umowa międzynarodowa przyznaje jednocześnie państwu źródła prawo (na zasadach w niej przyjętych) do opodatkowania ściśle określonego rodzaju dochodu (ze źródła jakim jest zakład), o ile, ustawodawstwo wewnętrzne państwa źródła nakłada podatek na ten rodzaj dochodu (por. "Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami" pod red. M. Jamrożego i A. Cloera, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2007, s. 113). Ostatnia uwaga ma istotne znaczenie w kontekście zarzutów Skarżącej, że polskie organy podatkowe przy wymiarze podatku uwzględniły prawo podatkowe państwa źródła (Republiki Federalnej Niemiec). Wbrew argumentom skargi, uwzględniając wysokość dochodów zakładu, przyjętą w decyzjach niemieckiego aparatu podatkowego, krajowe organy podatkowe, w tym Dyrektor Izby Skarbowej (którego decyzja stanowi przedmiot sądowej kontroli), postąpiły prawidłowo. Tytułem dygresji wymaga w tym miejscu zwrócenia uwagi, że jakkolwiek art. 7 umowy operuje pojęciem "zysku" przedsiębiorstwa, to nie chodzi w tym przypadku o zysk w znaczeniu prawa bilansowego. Analizowana umowa bilateralna nie zawiera wprawdzie definicji "zysku", niemniej, niewątpliwe nie chodzić tu będzie o instytucję prawa bilansowego, lecz podatkowego. tj. dochodu. Stanowisko to powszechnie przyjmowane jest w doktrynie oraz orzecznictwie i wywodzone jest z postanowień art. 7 Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku. Jak podkreśla się w komentarzu do tej Konwencji, użyte w tym artykule oraz innych artykułach Konwencji pojęcie "zysku" ma szerokie znaczenie, obejmujące cały dochód osiągany z prowadzenia przedsiębiorstwa (por. komentarz do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, ABC Wolters Kluwer Polska, Warszawa 2011, s.183). Z tych względów, nie mogły znaleźć akceptacji argumenty Skarżącej prezentowane na etapie odwołania, która w odesłaniu do art. 7 Umowy nawiązywała przy wykładni art. 24 ust. 2 a) Umowy do kategorii zysku bilansowego. Uzupełniająco należy dodać, że także na gruncie krajowych ustaw podatkowych ( w tym u.p.d.o.p.) to dochód, a nie zysk w znaczeniu prawa bilansowego stanowi podstawę opodatkowania. Z tych między innymi powodów nietrafne są zarzuty Skarżącej, która na tej podstawie domagała się niejako "od nowa" (z pominięciem wysokości dochodu przyjętego w decyzjach niemieckich organów podatkowych) przeliczenia dochodu jaki osiągnęła zarówno ze źródła położonego w kraju (przedsiębiorstwa), jak i poza krajem (zakładu). Stanowisko skarżącej jest w tym zakresie dotknięte błędem wykładni art. 7 w zw. z art. 24 ust. 2 a) Umowy także co do kwestii zupełnie podstawowej jeśli idzie o istotę prowadzonego sporu, a mianowicie, samego sposobu rozumienia ujętej w przepisie art. 24 ust. 2 a) reguły kolizyjnej, mającej zapobiegać podwójnemu opodatkowaniu danego podmiotu, odnośnie do tego samego przedmiotu opodatkowania i za ten sam okres. Powracając w ten sposób ponownie na grunt art. 24 ust. 2 a) Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wymaga odnotowania, że wspomnianą regułę kolizyjną (nakładającą na Rzeczpospolitą Polską obowiązek zwolnienia ("zwolni") od opodatkowania dochodu lub majątku, który zgodnie z postanowieniami umowy, może być opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec), należy interpretować w kontekście ogólnych założeń zawierania bilateralnych umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, jak również, postanowień Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku. Przyznać bowiem trzeba, że ograniczenie się tylko do językowej wykładni wspomnianej reguły, może budzić wątpliwości co do zakresu wprowadzonego nią zwolnienia. Uwzględniając wspomniany kontekst normatywny (jaki należy wziąć pod uwagę przy wykładni każdej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) pomocny przy interpretacji art. 24 ust. 2 a) Umowy bilateralnej z Republiką Federalną Niemiec jest także dorobek krajowego orzecznictwa sądowego, w którym poddano analizie wzajemny stosunek art. 7 do art. 24 ust. 2 a) ww. Umowy. Wprawdzie, większość z tych orzeczeń dotyczy stanu prawnego nieobowiązującej już umowy z dnia 18 grudnia 1975 r. w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu między Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec [relacji art. 5, 7 i 21 ust. 1 a)], niemniej, z uwagi na zbliżoną redakcję obu zagadnień pod rządami pierwotnej umowy, osąd prawny zawarty w tych orzeczeniach jest aktualny także w obowiązującym stanie prawnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: OZ w Katowicach z dnia 15 kwietnia 1993 r., sygn.. akt SA/Ka 1719/92, OZ w Krakowie z dnia 30 maja 1995 r., sygn. akt SA/Kr 2846/94; OZ w Gdańsku z dnia 10 stycznia 1997 r., sygn. akt I SA/Gd 1786/96 oraz uchwała składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 13 października 1994 r., sygn. akt III AZP 2/94). Odwołując się do powołanych orzeczeń, kwotą dochodu podlegającą zwolnieniu przez państwo miejsca zamieszkania lub siedziby podatnika jest kwota, która przy braku umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podlegałaby podatkowi wewnętrznemu od dochodu, zgodnie z ustawodawstwem wewnętrznym odnoszącym się do takiego podatku. Faktyczną podstawę do wyłączenia takiego dochodu z opodatkowania w Polsce, stanowi natomiast istnienie obowiązku (podkreślenie Sądu) uiszczenia podatku od dochodu uzyskanego za pośrednictwem zakładu w RFN (kreowanego decyzjami niemieckich organów podatkowych) oraz jego zapłata. Przedstawiona wykładnia zakresu zwolnienia od opodatkowania dochodu podatnika mającego siedzibę w kraju a prowadzącego zakład poza jego granicami koresponduje z wyrażoną w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. zasadą nieograniczonego obowiązku podatkowego podatników mających miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz wynikającą z art. 17 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.p. regułą, że wolne od podatku dochodowego od osób prawnych są tylko te dochody podatnika osiągane poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, które za takie uznaje stosowna umowa międzynarodowa. Organy podatkowe orzekające w sprawie - prawidłowo zastosowały tę regułę uznając, iż zwolnieniem na podstawi art. 17 ust. 1 pkt 3 ) u.p.d.o.p. należy objąć tylko tę część dochodu Spółki, jaki został przyjęty do opodatkowania na podstawie odpowiednich decyzji niemieckich organów podatkowych. Nie ma przy tym racji Skarżąca twierdząc, że organy podatkowe orzekające w sprawie pominęły - przy wykładni analizowanych przepisów - wytyczne do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku. Formułowane w tym względzie zarzuty są chybione z dwóch powodów. Po pierwsze, zastosowany przez organy podatkowe mechanizm wyłączenia z opodatkowania dochodu osiągniętego ze źródła płożonego na terytorium RFN nie narusza postanowień samej Konwencji. Po drugie, Dyrektor Izby Skarbowej wielokrotnie dał wyraz w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia, że przy wykładni spornych przepisów posiłkował się jej regulacjami. O powyższym świadczą wielokrotne w decyzji odesłania nie tylko do postanowień samej Konwencji, ale i komentarza do jej poszczególnych artykułów. Reasumując, Sąd nie stwierdził zarzucanych decyzji naruszeń prawa w zakresie wykładni art. 17 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.p. w zw. z art. 7 i art. 24 ust. 2 a) Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Odnosząc się szczegółowo do poszczególnych zarzutów skargi, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut strony, dotyczący naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej (OP) w zw. z art. 23 ust. 3 zdanie pierwsze w zw. z art. 7 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, poprzez pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy - tzw. procedury wzajemnego porozumiewania się z niemieckimi władzami podatkowymi. Konstruowanie tego zarzutu przez stronę skarżącą jest niezrozumiałe z tego powodu, że ww. procedura wszczynana jest wyłącznie na wniosek podatnika. Z tych też powodów, organy podatkowe orzekające w sprawie nie mogły naruszyć art. 23 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, skoro nie miały legitymacji procesowej do wszczęcia tej procedury. W przepisach obowiązującego prawa (w tym w szczególności Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, która będąc ratyfikowaną umową międzynarodową w rozumieniu art. 91 ust. 1 Konstytucji RP, jest elementem porządku prawnego), w sytuacji istnienia rozbieżności co do interpretacji umowy bilateralnej w sprawie podwójnego opodatkowania, brak jest bowiem podstaw do inicjowania ww. procedury przez organy podatkowe umocowane do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Wniosek o wszczęcie procedury wzajemnego porozumiewania się podatnik może wszak złożyć niezależnie od środków odwoławczych przewidzianych w ustawodawstwie wewnętrznym oraz niezależnie od toczącego się postępowania. W nawiązaniu do zarzutów skargi kierowanych przeciwko samemu sposobowi uzasadnienia rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy należy podnieść, iż zaskarżona decyzja, wbrew zarzutom skargi, nie narusza art. 121 § 1, art. 210 § 4 pkt 6 i art.124 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie przedstawionego w tej decyzji sposobu wyjaśnienia przepisów prawa materialnego nie można ocenić jako niebudzącego zastrzeżeń co do jasności wywodu prawnego, to jednak, wywód ten organ odwoławczy zawarł w zaskarżonej decyzji, a jego konkluzja jest prawidłowa. Podkreślić przy tym należy, że sama materia z jaką zmierzały się organy nie jest prosta, stąd klarowne jej przedstawienie nie było łatwym zadaniem. Istotne jest jednak, że stosując przepisy polskiej ustawy dochodowej i Umowy bilateralnej organy nie naruszyły prawa. Brak jest zatem podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji tylko na tej podstawie, że jej lektura mogła okazać się dla strony niełatwa w zrozumieniu. Podobnie, równie chybione są zarzuty skargi nawiązujące do ustaleń faktycznych w sprawie (art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 OP). Jak to już zostało zasygnalizowane na wstępie rozważań, pomimo takiego właśnie ujęcia tej części zarzutów, Skarżąca, w istocie nie kwestionowała ustaleń faktycznych, lecz prawo materialne. Kwestia wysokości dochodu jaki podlegał zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.p. była bowiem sprawą wykładni prawa materialnego (głównie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania), nie zaś ustaleń faktycznych. Ocenę wykładni prawa materialnego przyjętego przez organy podatkowe jako podstawy orzekania w sprawie, zawierają wcześniejsze rozważania Sądu. Odnosząc się końcowo do objętego skargą zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 OP. Sąd podkreśla, iż uchylenie decyzji nie zawsze kreuje obowiązek orzekania w odmiennym kierunku aniżeli wcześniej przyjęty. Przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, najczęściej związane z niedostatkami w materiale dowodowym sprawy, wiąże się przede wszystkim z zagwarantowaniem stronie jej prawa do wszechstronnej analizy tych elementów stanu faktycznego, które mogą mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Nie oznacza natomiast zakazu wydania rozstrzygnięcia o podobnej treści aniżeli poprzednio wyrażona. Trafność powtórnego orzekania przez organ podatkowy poddana jest weryfikacji w toku kontroli instancyjnej (oczywiście o ile strona wniesie środek odwoławczy) . W sprawie, zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W., podzielając zarzuty odwołania, zmienił rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu I instancji (Dyrektora UKS) w ten sposób, że dochód zakładu obniżył (częściowo) o zrealizowane przez zakład różnice kursowe, pominięte przez organ podatkowy I instancji. Pomimo błędnego przyjęcia przez organ odwoławczy, iż powodem zmiany decyzji pierwszoinstancyjnej było naruszenie prawa procesowego (w zakresie ustaleń faktycznych), a nie prawa materialnego, to ostatecznie, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej we W. (jak podkreślono wyżej) odpowiada prawu, a przy wydaniu spornej decyzji organy zachowały prawo strony do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Z tych wszystkich powodów, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - oddalił skargę.