I SA/Wr 35/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2010 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi A sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wobec "A"Sp. z o.o. w W., dalej jako strona, skarżąca lub spółka, decyzją z dnia [...]r., nr [...], określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 43.068,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 4.055,00 zł od niezadeklarowanych i nieuregulowanych w terminie zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych za luty, maj oraz lipca do grudnia 2003 r. W uzasadnieniu tej decyzji organ l instancji wskazał, iż przychody zadeklarowane przez spółkę w zeznaniu podatkowym (CIT - 8) w wysokości 76.700,09 zł zostały zaniżone per saldo o kwotę 324.822,50 zł w wyniku zawyżenia przychodów o kwotę 1.258,92 zł (błędne zaliczenie do przychodów 2003 r. wartości sprzedaży dokonanej w 2002 r., jako przychodów rozliczanych w czasie) oraz zaniżenia przychodów o kwotę 326.081,42 zł (wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży usług archiwizacyjnych, zaliczonych jako przychody rozliczane w czasie). Po korekcie ustalono przychód w wysokości 401.522,59 zł. Natomiast koszty uzyskania przychodów wykazane przez spółkę w wysokości 240.446,16 zł zostały zdaniem organu l instancji zaniżone per saldo o łączną kwotę 831,67 zł z tytułu zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 1.482,11 zł (59,39 zł zakup paliwa nieudokumentowanego fakturą VAT, 238,98 zł zakup płytek podłogowych , faktura wystawiona na osobę fizyczną i 2.259,96 zł wydatków z tytułu opłat związanych z nabyciem nieruchomości w D.) oraz zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 3.390,00 zł stanowiącą wartość niezaewidencjonowanych wynagrodzeń. Po korekcie ustalono koszty uzyskania przychodów w wysokości 241.277,83 zł. W oparciu o powyższe organ l instancji określił dochód w wysokości 160.244,76 zł, przy wykazywanej przez spółkę stracie w kwocie 163.746,07 zł i zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 43.068,00 zł, W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi l instancji. Zdaniem strony zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem art. 12 ust. 3 i ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej w skrócie p.d.o.p., poprzez ich zastosowanie oraz art. 12 ust. 4 pkt 1 p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W., po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją z dnia [...]r., nr [...]W, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że w badanym okresie spółka świadczyła usługi przechowywania, obsługi i likwidacji dokumentacji księgowej, płacowej i osobowej dla różnych podmiotów, na podstawie zawieranych umów. Jak wynika z materiału zgromadzonego przez organ I instancji spółka w 2003 r. wystawiła 12 rachunków za wyżej wymienione usługi na łączną kwotę 329.475,00 zł. Wynikające z wystawionych faktur wartości sprzedaży usług strona ewidencjonowała na koncie 842-przychody przyszłych okresów, natomiast na koncie 701-przychody ze sprzedaży usług podstawowych- zwolnione ewidencjonowała i zaliczała do przychodów podatkowych jedynie część sprzedaży, traktując usługi archiwizacyjne jako sprzedaż rozliczaną w czasie w zależności od kategorii akt (okresu ich przechowywania). Do przychodów podatkowych spółka zaliczyła kwotę 3.393,58 zł uznając, iż tylko ta kwota dotyczy bieżącego roku, natomiast kwota 326.081,42 zł stanowi przychody do rozliczenia w czasie. Dodatkowo strona zaewidencjonowała w 2003 r. kwotę 1.258,92 zł stanowiącą część wartości sprzedaży usług archiwizacyjnych dokonanej w 2002 r. Organy podatkowe uznały, iż zaliczając do przychodów podatkowych jedynie część wartości sprzedaży wynikającą z wystawionych faktur spółka naruszyła przepis art. 12 ust. 3a pkt 2 p.d.o.p., zaniżając tym samym przychody należne, w rozumieniu art. 12 ust. 3 p.d.o.p., osiągnięte w roku podatkowym 2003 o kwotę per saldo 324.822,50 zł (329.475,00 - 3.393,58 zł – 1.258,92 zł). Zdaniem organów, pomimo specyfiki świadczonych przez spółkę usług polegających na świadczeniu ich na przestrzeni dłuższego okresu, przyjęty przez nią sposób ich rozliczania, w świetle obowiązujących przepisów, nie mógł być uznany za właściwy. Z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że usługa przechowywania dokumentów przez spółkę była świadczona na rzecz klientów na podstawie zawartych umów, które precyzowały kwotę wynagrodzenia za całość usługi w okresie objętym zleceniem. Okres usługi przechowywania dokumentów wynosił od 5 do 50 lat. Jednakże rachunki zostały przez skarżącą wystawione jednorazowo za cały czas obowiązywania umowy, w momencie przyjmowania akt na przechowywanie. Strona nie wykazała w postępowaniu, że z uzgodnień z klientami wynikała wola rozliczenia etapami usług archiwizowania, z umów nie wynikało także, iż strony umowy ustalają okresy rozliczeniowe. W ocenie organów nie była to więc typowa "usługa ciągła", której cechą charakterystyczną jest to, iż usługa ta ma charakter stały i jest rozliczana cyklicznie (np. w okresach miesięcznych). W przekonaniu organu odwoławczego, nie kwestionując prawa strony do wyboru sposobu rozliczania usług o charakterze ciągłym, przyjętą metodę powinna cechować stabilność, a sposób rozliczeń powinien wynikać z umowy z klientem. Podatnik może bowiem dokonywać rozliczenia usługi o charakterze ciągłym etapami, dzieląc ją niejako na usługi cząstkowe, może też rozliczyć ją jednorazowo w całości. Ze stanu faktycznego sprawy nie wynika, że strony zawartych umów ustaliły okresy rozliczeniowe, strona skarżąca odnośnie każdej z zawartych umów przechowywania dokumentów wystawiała faktury na całą wartość usługi, przed jej całościowym wykonaniem. Skoro Spółka wystawiała rachunek na cała wartość usług, to tym samym przychód z tytułu świadczenia usług przechowywania dokumentów powinien być określany na zasadach ogólnych wynikających z art. 12 ust. 3a p.d.o.p. Zdaniem organu błędne jest powoływanie się przez skarżącą na przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 p.d.o.p., gdyż w przepisie tym ustawodawca pod pojęciem "pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw (...)" wyłączył z przychodów przedpłaty, zaliczki, raty, zadatki na poczet przyszłych dostaw towarów lub usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, czy jak należy przyjąć latach podatkowych. Organ powołał się tutaj także na stanowisko doktryny i judykatury, iż regulacja ta nie dotyczy przysporzeń o charakterze ostatecznym i definitywnym, a jako takie należy uznać otrzymane wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług archiwizacyjnych. Zwrócono uwagę, iż w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z sytuacją, kiedy zapłata następuje nie częściowo, np. w formie zaliczki, ale w całości i to już po przyjęciu dokumentacji do przechowania, chociaż spółka na wystawianych w badanym okresie rachunkach jako nazwę usługi wpisywała przedpłatę albo zaliczkę, na przyszłe okresy sprawozdawcze archiwizacji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej porównując ustalony stan faktyczny ze stanem hipotetycznym uregulowanym w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 1 p.d.o.p. nie można mieć wątpliwości, iż nie obejmuje on swoją hipotezą stanu występującego w sprawie, gdyż zawarte przez skarżącą umowy dotyczące przechowywania przez określony czas archiwizowanych dokumentów, wystawione faktury, obejmujące całość wynagrodzenia za usługę przechowywania dokumentów oraz pobrane wynagrodzenie jednoznacznie wskazują na prawidłowość stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe. Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, iż przepisy podatkowe nie przewiduje odrębnych rozwiązań dotyczących przychodów i kosztów ich uzyskania w odniesieniu do usług archiwizacji, a co za tym idzie przychodów uzyskiwanych z tytułu świadczenia takich usług nie można rozliczać proporcjonalnie w stosunku do poszczególnych lat (czy miesięcy), w których je świadczono. Zwrócono także uwagę, iż powołany w odwołaniu art. 41 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.), dalej jako ustawa o rachunkowości, dotyczący międzyokresowych rozliczeń przychodów z pewnością ma zastosowanie do przychodów bilansowych, gdyż w art. 6 ust. 2 tejże ustawy wyrażono bowiem zasadę współmierności, zgodnie z którą dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego miesiąca zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów, oraz przypadające na ten miesiąc koszty, które nie zostały jeszcze poniesione. Zdaniem organu przepisy te nie są podatkotwórcze, a tym samym nie mogą być stosowane dla celów podatkowych. W skardze spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie zarzucając naruszenie przepisów prawa podatkowego mające wpływ na treść decyzji, tj. art. 12 ust. 3 i 3a pkt 2 p.d.o.p. poprzez jego zastosowanie oraz art. 12 ust. 4 pkt 1 p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego określenia wysokości zobowiązania. Zdaniem skarżącej w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych usługi archiwizacyjne podlegają rozliczeniu w czasie, gdyż zostaną one wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Dalej spółka twierdziła, iż ponieważ usługi archiwizacji miały charakter długoterminowy, a ich okres ustalony jest przepisami o archiwizacji to w pełni uzasadnione jest księgowanie przychodów w oparciu o art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, czyli w oparciu o tzw. zasadę ostrożności. Strona zaliczała zatem do przychodów podatkowych w każdym miesiącu kwotę stanowiącą iloraz wartości sprzedaży wynikającej z określonej faktury wystawionej za przechowywanie dokumentów i ilości miesięcy przechowywania przejętych dokumentów (np. 1/60,1/300,1/600). Przyjęty sposób rozliczenia spowodował "rozbicie" osiągniętego przychodu na poszczególne miesiące i wykazywanie części kwot przypisanych danym miesiąca do rozliczenia w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W przekonaniu spółki w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 1 p.d.o.p., gdzie wskazano jednoznacznie, iż do przychodów danego okresu sprawozdawczego nie zalicza się pobranych wpłat na poczet usług, które zostaną dokonane w następnych okresach sprawozdawczych. Wskazany sposób rozliczenia pozostaje w ścisłym związku z możliwością dokonywania odpowiednich zapisów księgowych w oparciu o art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości. Skarżąca w kontekście swojego stanowiska stawia pytanie - po cóż by przewidywano możliwość dokonywania księgowań w oparciu o zasadę ostrożności skoro takiej możliwości nie dopuszczałyby przepisy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie rozliczenia przychodu. Dodatkowo Spółka powołała pismo Departamentu Podatków Bezpośrednich i Opłat Ministerstwa Finansów z dnia 16 października 1997 r., podnosząc, że nadal zachowuje ono swoją aktualność i można je znaleźć na oficjalnej stronie ministerstwa, dlatego też kierowała się jego treścią przy dokonywaniu rozliczeń podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości zajęte dotychczas stanowisko i podnoszoną argumentację. Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutu pominięcia przez organy podatkowe pisma Departament Podatków Bezpośrednich i Opłat Ministerstwa Finansów z dnia 16 października 1997 r. wskazał, że pismo to nie stanowi wiążącej interpretacji wydanej dla skarżącej na podstawie art. 14a- 14p Ordynacji podatkowej, dlatego też zastosowanie się spółki do tego pisma nie korzysta z ochrony prawnej przewidzianej w przypadku otrzymania interpretacji wiążącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwie interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. Stosownie zaś do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu sprowadza się do zakwestionowania przez skarżącą stanowiska zajętego przez oba organy podatkowe, że za przychód 2003 r. należy uznać pełną kwotę wynikającą z wystawionych przez stronę faktur z tytułu usług przechowywania archiwizowanej dokumentacji, co zdaniem strony stanowi naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 1 p.d.o.p. Zdaniem skarżącej wykonywane przez nią usługi archiwizacji podlegają rozliczeniu w czasie, ponieważ ich wykonanie następuje w kolejnych okresach sprawozdawczych, zatem w pełni uzasadnione jest stosowanie art. 41 ustawy o rachunkowości. Bezspornym jest, że strona w 2003 r., jak też w roku wcześniejszym, świadczyła usługi przechowywania archiwizowanych dokumentów finansowo-księgowych, płacowych i osobowych różnym podmiotom, na podstawie zawieranych umów. Z tytułu świadczonych usług spółka wystawiała faktury VAT, jednakże do przychodów zaliczyła tylko część fakturowanych kwot, uznając, że pozostała ich część podlega rozliczeniu w czasie, jako że zawarte umowy przechowywania archiwizowanych dokumentów zawarte zostały na różne okresy czasu od 5 do 50 lat, przy czym ujęte w wystawionych fakturach wynagrodzenie dotyczy całego okresu przechowywania akt. Skarżąca samodzielnie ustalała przychody ze sprzedaży danego miesiąca jako iloraz wartości sprzedaży netto wynikającej z faktur i okresu na jaki przyjęto akta na przechowanie. Zdaniem Sądu organy podatkowe słusznie zakwestionowały sposób rozliczenia przychodu z tytułu wystawionych faktur i wykonywanych usług. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organów, że pomimo specyfiki świadczonych przez skarżącą spółkę usług, polegających na świadczeniu ich na przestrzeni dłuższego okresu czasu, przyjęty przez stronę sposób ich rozliczania, w świetle obowiązujących przepisów, nie mógł być uznany za właściwy. Skarżąca wystawiała faktury na pełną wartość usługi, zaś wartość sprzedaży wynikającą z faktur sprzedaży księgowała na koncie przychody przyszłych okresów (konto 842), jako przychód do rozliczenia w czasie, natomiast na koncie przychody ze sprzedaży usług podstawowych- zwolnione (konto 701) ewidencjonowała i zaliczała do przychodów podatkowych jedynie część sprzedaży, traktując usługi archiwizacyjne jako sprzedaż rozliczaną w czasie w zależności od kategorii akt (okresu ich przechowywania). Spółka samodzielnie ustalała przychody ze sprzedaży dotyczące danego miesiąca jako iloraz wartości sprzedaży netto wynikającej z faktury i okresu na jaki akta zostały przyjęte dna przechowywanie. Nie kwestionując prawa strony do wyboru sposobu rozliczania usług o charakterze ciągłym, przyjętą metodę powinna cechować stabilność a sposób rozliczeń powinien wynikać z umowy z klientem. Podatnik może bowiem dokonywać rozliczenia usługi o charakterze ciągłym etapami, dzieląc ją niejako na usługi cząstkowe, może też rozliczyć ją jednorazowo w całości. Ze stanu faktycznego sprawy nie wynika, że strony zawartych umów ustalają okresy rozliczeniowe, strona skarżąca odnośnie każdej z zawartych umów przechowywania dokumentów wystawiała faktury na całą wartość usługi, przed jej całościowym wykonaniem. Prawidłowo zatem uznały organy podatkowe, że strona skarżąca winna określić datę powstania przychodu z tytułu świadczonych usług przechowywania dokumentów, wynikającego z wystawionych w 2003 r. faktur na zasadach ogólnych wynikających z art. 12 ust. 3a) p.d.o.p. Zgodnie z przywołanym przepisem za datę powstania przychodu (także należnego) uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku), jednakże gdy data powstania przychodu nie wynika z faktury (rachunku) za tę datę przyjmuje się ostatni dzień miesiąca, w którym wykonano usługę, względnie, w którym częściowo wykonano usługę, jeżeli to częściowe wykonanie stanowi tytuł do zapłaty, której źródłem jest umowa lub odrębny przepis. W pozostałych przypadkach za datę powstania przychodu uważa się dzień otrzymania zapłaty. W przedmiotowej sprawie całość zapłaty za archiwizację dokumentów następowała w okresie od 1 do 35 dni od dnia wystawienia rachunku, zatem prawidłowo rozstrzygnięcie zostało oparte na przepisie art. 12 ust. 3a) pkt 2 p.d.o.p. Podzielić należy także stanowisko organu odwoławczego oceniającego jako błędne powoływanie się przez skarżącą na przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 p.d.o.p. Przepis ten wymienia przychody neutralne podatkowo, w pkcie 1 wskazując m. in. na nie stanowiące przychodów pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Użyte w tym przepisie sformułowanie "pobrane wpłaty lub zarachowane należności" odnosi się do pobranych przez podatnika przedpłat i zaliczek na poczet dostaw towarów i usług, których wykonanie jest odroczone w czasie i dopiero po realizacji łączącej strony umowy występuje przychód podlegający opodatkowaniu. Do czasu zrealizowania całego zlecenia wystawione faktury jego dotyczące stanowią zaliczki i nie są przychodem w rozumieniu przepisów podatkowych. Przepis ten stanowi regulację szczególną, odnoszącą się do sytuacji gdy pobrano wpłaty na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach rozliczeniowych. Porównując ustalony stan faktyczny ze stanem hipotetycznym uregulowanym w tym przepisie nie ma wątpliwości, iż nie obejmuje on swoją hipotezą stanu występującego w sprawie. Zawarte przez skarżącą umowy dotyczące przechowywania przez określony czas archiwizowanych dokumentów, wystawione faktury, obejmujące całość wynagrodzenia za usługę przechowywania dokumentów oraz pobrane wynagrodzenie jednoznacznie wskazuje na prawidłowość stanowiska organów podatkowych. Powołany w skardze przepis art. 41 ustawy o rachunkowości, jak słusznie zauważyły organy podatkowe wskazując na odmienne cele i założenia polityki bilansowej i podatkowej, nie będąc przepisem podatkowotwórczym nie ma w sprawie zastosowania do zakwalifikowania i rozliczenia przychodu z tytułu omawianych usług. Nie zasługuje na uwzględnienie również ostatni zarzut strony co do pominięcia przez organy podatkowe pisma Departament Podatków Bezpośrednich i Opłat Ministerstwa Finansów z dnia 16 października 1997 r., którego to stanowiskiem spółka się kierowała przy dokonywaniu rozliczeń podatkowych. Rację ma bowiem organ odwoławczy twierdząc, ze pismo to nie stanowi wiążącej interpretacji wydanej dla skarżącej na podstawie art. 14a- 14p Ordynacji podatkowej, dlatego też zastosowanie się spółki do tego pisma nie korzysta z ochrony prawnej przewidzianej w przypadku otrzymania interpretacji wiążącej. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.