III SA/Po 943/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych - Olszanowska Sędziowie WSA Małgorzata Górecka WSA Mirella Ławniczak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2012 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego w zakresie podstawy opodatkowania samochodów osobowych oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...], działający z upoważnienia Ministra Finansów, uznał w interpretacji indywidualnej nr [...] z dnia [...] sierpnia 2011 r., że stanowisko "A" S.A. w [...] przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie podstawy opodatkowania samochodów osobowych jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że wniosek strony dotyczył stanu prawnego sprzed 1 marca 2009 r. i sprzedaży samochodów osobowych do dealerów, które udokumentowane zostały fakturami VAT. Po sprzedaży samochodu przez dealera ostatecznemu odbiorcy, cena sprzedaży po jakiej pojazd nabywał dealer ulegała urealnieniu do tzw. ceny ostatecznej: 1) ze względu na udzielenie dealerowi przez Spółkę zwykłego rabatu potranskacyjnego np. z powodu wyprzedaży danego rocznika samochodów, szkody transportowej, skorzystania przez klienta z dodatkowych usług (dodatkowe ubezpieczenie pojazdu), 2) ze względu na zastosowanie tzw. systemu sprzedaży "promo" (większości przypadków). W ramach tego systemu cena była znana Spółce i dealerowi w momencie zawierania transakcji, ale była ona ceną warunkową, która dochodziła do skutku wyłącznie w sytuacji, w której dany samochód został sprzedany przez dealera odbiorcy ostatecznemu. Zastosowanie tego systemu mogło być uzależnione od zachowania kupującego samochód, przykładowo od tego, czy skorzysta z oferty ubezpieczeniowej lub kredytowej. W momencie sprzedaży samochodu do dealera, generowana była faktura VAT na cenę cennikową, transakcyjną (bez uwzględnienia aktualnych promocji). Rozliczenie ceny dla dealera odbywało się ostatecznie na podstawie faktur korygujących VAT do pierwotnych faktur sprzedaży samochodu. W takim systemie rozliczania cena transakcyjna pojazdu bywała wyższa od jego ceny ostatecznej, ale zdarzało się również odwrotnie. Na gruncie powyższego stanu faktycznego "A" S.A. zadała pytania: 1) czy w stanie prawnym od dnia 1 marca 2004 r. do końca lutego 2009 r. Spółka była uprawniona do korygowania podstawy opodatkowania, wartości sprzedawanych samochodów dla potrzeb podatku akcyzowego, o różnicę pomiędzy ceną transakcyjną (cennikową) a ceną ostateczną w sytuacji, w której cena ostateczna była niższa od transakcyjnej ? 2) czy w stanie prawnym, jak wyżej, Spółka była uprawniona do korygowania podstawy opodatkowania o różnicę pomiędzy ceną transakcyjną (cennikową) a ceną ostateczną, gdy cena ostateczna była wyższa od ceny transakcyjnej? W ocenie strony prawo do dokonania takiej korekty przysługiwało jej w obu powyższych przypadkach, co wynikać ma z wykładni literalnej, systemowej i funkcjonalnej art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz praktycznych skutków uznania, iż zmiana ceny transakcyjnej nie uprawniałby spółki do skorygowania podstaw opodatkowania (wartości samochodów) dla potrzeb podatku akcyzowego. Uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych powstaje w przypadku sprzedaży, z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni licząc od wydania wyrobu. Sprzedający jest zobowiązany do wykazania na fakturze kwoty akcyzy od dokonanej sprzedaży pojazdu (art. 82 ust. 1). Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt. 1 ustawy podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Za taką kwotę należną organ uznał wskazaną we wniosku cenę transakcyjną, z którą wiąże się obowiązek wydania rzeczy oraz ceny umówionej do zapłaty. Ustawa o podatku akcyzowym nie przewiduje żadnych (późniejszych) umniejszeń podstawy opodatkowania o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów. Tego typu upusty nie mogą być uwzględnianie przy ustalaniu podstawy opodatkowania już po wystawieniu faktury. Organ podatkowy wskazał przy tym, iż w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym przewidziano pierwotnie taką możliwość, jednak ostatecznie zrezygnowano z ustanowienia takiej regulacji prawnej uchwałą Senatu RP z 9 stycznia 2004 r. – pkt 2, co wskazuje na rozmyślne działanie ustawodawcy w tej kwestii. Możliwość uwzględniania rabatów przewiduje wprawdzie art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), jednak brak analogicznej regulacji w ustawie o podatku akcyzowym wskazuje, w ocenie organu, na brak możliwości dokonywania podobnych odliczeń na gruncie podatku akcyzowego i korygowania przez Spółkę ceny transakcyjnej podanej w pierwotnej fakturze. Według organu w przypadku, gdy cena ostateczna była wyższa od transakcyjnej, podmiotem zobowiązanym do uiszczenia podatku akcyzowego stawał się dealer, który dokonywał sprzedaży po cenie wyższej od transakcyjnej (art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 4 ust 5 powyższej ustawy). Po stronie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy wygasł i nie był on też uprawniony do korygowania podstawy opodatkowania o różnicę między ceną transakcyjną a ceną ostateczną w przypadku, gdy cena ostateczna była wyższa od transakcyjnej. W piśmie z dnia 5 września 2011 r. Spółka wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w [...], działającego z upoważnienia Ministra Finansów, do usunięcia naruszenia prawa tj. art. 10 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym (poprzez dokonanie jego błędnej wykładni i utożsamienie wyrażenia "kwota należna" z ceną transakcyjną powołaną we wniosku) oraz art. 4 ust. 5 tej ustawy (poprzez jego bezpodstawne zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku). Zdaniem strony pojęcie "kwoty należnej" nie jest zdefiniowane ustawowo, wobec czego odnosić może się ono do ceny ostatecznej. W momencie dokonywania dostawy towaru jego cena nie jest często znana stronom, a jej wysokość bywa ustalana dopiero na skutek zdarzeń zaistniałych po dokonaniu dostawy. Kwota wstępnie ustalona nie jest kwota należną. Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił z jakich powodów kwotą należną nie jest cena ostateczna. Spółka odwołała się do art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i zawartego w nim sformułowania "kwoty należnej". Wskazała także, że możliwość określania wysokości ceny po wydaniu towaru przewiduje ponadto przepisy art. 535 i n. Kodeksu cywilnego. Prace legislacyjne dotyczące ustawy o podatku akcyzowym wskazują na intencje ustawodawcy inne niż przyjęte przez organ, a nadto art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług winien mieć znaczenie przy kształtowaniu podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym ze względu na konieczność zachowania spójności systemu opodatkowania. Według Spółki, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o dokonanie interpretacji podatkowej, nie było podstaw do stosowania art. 4 ust 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Pismem z dnia 26 września 2011 r. organ stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. "A’ S.A. S.A. w [...] skorzystała z prawa skargi do sądu administracyjnego. Spółka zażądała uchylenia wydanej interpretacji. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym (poprzez dokonanie jego błędnej wykładni i utożsamienie wyrażenia "kwota należna" z ceną transakcyjną powołaną we wniosku a nie z ceną ostateczną) oraz art. 4 ust. 5 przedmiotowej ustawy (poprzez jego bezpodstawne zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku strony o interpretację podatkową). W uzasadnieniu skargi powtórzono generalnie powołane we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa dotyczące prawidłowej wykładni pojęcia "kwoty należnej" i konieczności stosowania przy korygowaniu podstawy opodatkowania regulacji prawnych zawartych w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów Kodeksu cywilnego. Do skargi załączono ekspertyzę prawną prof. dr hab. B. B., dr K. L. – S. i dr W. M. z dnia 16 maja 2011r. (przedłożoną wcześniej do wniosku o wydanie interpretacji). Autorzy interpretacji wskazują, że przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym nie regulowały wyraźnych skutków podatkowych udzielania rabatów potransakcyjnych w sferze akcyzy. Art. 10 ust. 5 i art. 82a tej ustawy świadczą o tym, że jednak ustawodawca chciał powiązać podstawę opodatkowania z wartością rynkową pojazdów czy ich przeciętną ceną. Nie ma przy tym podstaw do stwierdzenia, iż nie powinny one uwzględniać udzielanych rabatów. Odnośnie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w ekspertyzie wskazano, iż kierowanie się wykładnią systemową porównawczą oraz wnioskowaniem a contrario jest niewskazane ze względu na niedoskonałość przepisów podatkowych. Przyjęcie braku możliwości uwzględnienia rabatów potransakcyjnych skutkowałoby ponadto uznaniem, iż zgodność przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym z Konstytucją byłaby wątpliwa (art. 32 ust 1 Konstytucji RP). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, powołując się na argumentację zawartą w uzasadnieniu skarżonej interpretacji podatkowej. W piśmie procesowym z dnia 20 kwietnia 2012 r. Spółka powołała się na prawomocny wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 maja 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 23/11), który miał wskazywać na prawidłowość stanowiska zajętego przez stronę w niniejszym postępowaniu. Na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2012 r. pełnomocnicy skarżącej spółki zwrócili uwagę na wyrok w sprawie o sygn. akt III SA/GI 1562/11, w którym sąd wypowiedział się podobnie, jak skarżący w skardze i piśmie procesowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga okazała się nieuzasadniona, a zaskarżona interpretacja podatkowa odpowiada prawu. Punktem wyjścia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji jest stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację. Treść interpretacji została zdeterminowana pytaniami zawartymi we wniosku oraz stanowiskiem strony w sprawie oceny prawnej przytoczonych okoliczności faktycznych. Zdaniem Sądu stanowisko organu podatkowego, co do braku podstaw prawnych do korygowania podstawy opodatkowania na skutek powstania różnicy pomiędzy ceną transakcyjną (pierwotnie podaną w fakturze sprzedaży VAT) i ceną ostateczną (cena po korekcie pierwotnej faktu) jest prawidłowe, zostało uzasadnione w zaskarżonej interpretacji i znajduje pełne poparcie w regulacjach prawnych. Sąd nie podzielił tez zaprezentowanych w skardze, ekspertyzie prawnej oraz powołanych przez stronę wyrokach: WSA w Krakowie z dnia 10 maja 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 23/11) oraz WSA w Gliwicach z dnia 24 lutego 2012 roku (sygn. akt III SA/Gl 1562/12). Dyrektor Izby Skarbowej, prawidłowo przyjął, że zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych powstaje w przypadku sprzedaży z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni od wydania wyrobu. Sprzedający jest zobowiązany do wykazania na fakturze kwoty akcyzy od dokonanej sprzedaży pojazdu (art. 82 ust. 1). Stosownie natomiast do art. 10 ust. 1 pkt. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, pomniejszona o kwotę podatku VAT i kwotę akcyzy – należne od tych wyrobów. Pojęcie "kwoty należnej z tytułu sprzedaży" z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym nie zostało zdefiniowane ustawowo, ale nie oznacza to, iż przy ustalaniu tej kwoty można posiłkować się automatycznie zasadą wyrażoną w art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dającą możliwość zmniejszania podstawy opodatkowanej (obrotu) o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze. Trzeba mieć tutaj na względzie odrębności istniejące między podatkiem od towarów i usług (wielofazowy) i podatkiem akcyzowym, a przede wszystkim brak wyraźnej podstawy prawnej do korygowania podstawy opodatkowania w przypadku podatku akcyzowego na skutek różnicy między ceną transakcyjną wynikającą z faktury sprzedaży VAT, a jej korektą do ceny ostatecznej sprzedanego samochodu osobowego. Do uwzględnienia stanowiska strony niewystarczające jest powoływanie obecnych realiów profesjonalnego obrotu gospodarczego, czyli praktyki stosowania rabatów, upustów itd. Przy wykładni i stosowaniu prawa podatkowego należy przestrzegać reguły, że nakładanie podatków, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy - art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z tego względu bez znaczenia dla kontrolowanej sprawy są argumenty strony skarżącej dotyczące elementów kalkulacyjnych (wpływających na ostateczną cenę towaru, cenę sprzedaży realizowanej przez dealera) opisanych w przepisach Kodeksu cywilnego (art. 535 i n.), gdyż odpowiednie regulacje cywilnoprawne nie mogą determinować zakresu obowiązku podatkowego, wynikającego przede wszystkim z odrębnego ustawodawstwa podatkowego. Orzecznictwo sądowoadministracyjne oraz doktryna prawa podatkowego wielokrotnie podkreślały autonomiczność prawa podatkowego wobec innych gałęzi prawa. Podatek akcyzowy jest daniną publiczną, świadczeniem pieniężnym przymusowym i bezzwrotnym nakładanym przez państwo w związku zaistnieniem ustawowo określonych faktów prawotwórczych. Obowiązek podatkowy jest kategorią prawną. O zakresie tego obowiązku nie rozstrzyga profesjonalny obrót handlowy, który jest emanacją zasady swobody umów z prawa cywilnego. Poszukując odpowiedzi na pytanie o relację pomiędzy ustawą o podatku akcyzowym a prawem cywilnym stwierdzić należy, że sytuacje prawne wyznaczone przepisami prawa cywilnego, czyli oświadczeniami woli podmiotów dokonujących obrotu prawnego (w granicach swobody kontraktowej), stanowią element stanu faktycznego, mieszczą się w zakresie zastosowania norm prawa podatkowego. W konsekwencji treść stosunków cywilnoprawnych ukształtowana przez przedsiębiorcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie kształtuje zakresu obowiązku podatkowego. Ustawodawca suwerennie, ograniczony jedynie Konstytucją i umowami międzynarodowymi (w tym prawem unijnym), kształtuje regulację prawną w zakresie określania podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków. Założenie o racjonalności ustawodawcy nakazuje przyjąć regułę interpretacyjną, iż regulacja dotycząca podatku akcyzowego jest zupełna, a tym samym na gruncie podatku akcyzowego ustawodawca świadomie i celowo wykluczył rozwiązanie wyrażone w art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, że wszelkie zmiany ceny dokonywane w trakcie negocjacji przed zawarciem umowy sprzedaży pojazdu mają niewątpliwie istotny wpływ na kwotę należną i podstawę opodatkowania w podatku akcyzowym. Inna sytuacja występuje natomiast w przypadku rabatów o charakterze potransakcyjnym, które w ocenie Sądu, nie mogą dawać skutecznej podstawy do korygowania wymiaru podatku akcyzowego. Organ podatkowy trafnie uznał, że kwota należna w rozumieniu art. 10 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, na gruncie kontrolowanej sprawy, to cena transakcyjna, z którą wiązał się obowiązek wydania rzeczy dealerowi. Ustawa o podatku akcyzowym nie przewiduje żadnych umniejszeń podstawy opodatkowania o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów, o ile nie będą one uwzględnione już w momencie sprzedaży w cenie należnej z tytułu tej konkretnej sprzedaży. Organ trafnie zwrócił uwagę, iż w trakcie prac legislacyjnych nad powyższą ustawą przewidziano pierwotnie taką możliwość, jednak ostatecznie uchwałą Senatu RP z dnia 9 stycznia 2004r. w sprawie ustawy o podatku akcyzowym zrezygnowano z ustanowienia takiej regulacji prawnej, co wskazuje na rozmyślne działanie ustawodawcy. Odnosząc się do zarzutów dotyczących bezzasadnego oparcia się przez organ na argumentacji związanej z procesem legislacyjnym nad ustawą z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym wskazać należy, iż tzw. wykładnia autentyczna (oparta m. in. na analizie dokumentów z procesu legislacyjnego) nie może być czynnikiem rozstrzygającym w procesie dokonywanej wykładni przepisów podatkowych. W niniejszej sprawie nie bez znaczenia jest jednak, że w trakcie prac legislacyjnych nad przedmiotową ustawą uchwałą Senatu Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 9 stycznia 2004 r. (pkt 2 uchwały) skreślono ustęp 2 art. 10 w/wym ustawy, który dawał możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczonych i obowiązujących rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) oraz wartości zwróconych wyrobów akcyzowych, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. WSA w Krakowie w wyroku z dnia 10 maja 2011r. sygn. akt I SA/Kr 23/11 uznał, iż głównym powodem wyeliminowania w projektowanej ustawie możliwości ustalania wartości podatku akcyzowego przy uwzględnieniu rabatów potranskacyjnych była chęć uniknięcia niepożądanej praktyki nieuzasadnionego obniżenia podatku akcyzowego w oparciu o zdarzenia zaistniałe po zawarciu transakcji, ale też w obrocie niezarejestrowanym w urządzeniach księgowych. Teza ta nie została jednak szerzej wyjaśniona w uzasadnieniu powołanego wyroku WSA w Krakowie i nie podzielił jej Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie. Wskazać należy tutaj na pogląd wyrażony w doktrynie, zgodnie z którym zlikwidowanie w ostatnim etapie uchwalania ustawy możliwości korygowania podstawy opodatkowania po dokonaniu dostawy oznacza jednoznacznie, iż rabaty lub upusty udzielone już po dokonaniu dostawy wyrobu nie będą mogły zmniejszać kwoty należnego podatku akcyzowego (S. Parulski, Akcyza. Komentarz, Kraków 2005, s. 173-174). Sąd zgodził się przy tym z twierdzeniem, iż cel działania ustawodawcy może być jedynie dodatkowym argumentem przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa, lecz nie może zastępować przepisu prawnego uprawniającego do modyfikowania korygowania, podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu, zastrzeżenia skarżącej Spółki nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż kwestia podstaw do uwzględnienia w podatku akcyzowym rabatów potransakcyjnych i systemu sprzedaży "promo", na które wskazywała strona skarżąca jako podstawę wystawienia faktury korygującej celem urealnienia ceny transakcyjnej, została przez ustawodawcę wyrażona jasno, poprzez brak jakichkolwiek przepisów w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym dających taką możliwość. Wprawdzie przepis art. 10 ust. 1 pkt. 1 ustawy nie wprowadza zakazów korygowania kwoty należnej o określone rabaty, jednakże na tej podstawie nie można wywodzić istnienia określonych przywilejów prawnopodatkowych. W prawie podatkowym zarówno normy prawa zobowiązujące do określonych obowiązków, jak i normy dające określone przywileje finansowe winny być wyrażone w przepisach jednoznacznie i precyzyjnie. Tak jak uczynił to ustawodawca w art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W tym zakresie Sąd nie podzielił też uwag zaprezentowanych w ekspertyzie prawnej przedłożonej przez stronę, uwzględniając znaczenie wykładni systemowej porównawczej i argumentacji a contrario z ustawy o podatku od towarów i usług . Zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych powstaje w przypadku sprzedaży z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni od wydania wyrobu. Według strony (i przywołanego przez nią stanowiska WSA w Krakowie) data wystawienia faktury ma znaczenie dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, ale nie może rozstrzygać o wysokości kwoty należnej z tytułu sprzedaży. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie teza ta jest błędna. Opodatkowaniu akcyzą podlega każda transakcja sprzedaży, której przedmiotem będzie samochód osobowy przed jego pierwszą rejestracją. Każda sprzedaż rodzi obowiązek podatkowy, obowiązek podatkowy powstaje także u kolejnego sprzedawcy niezarejestrowanego samochodu. Potwierdzenie sprzedaży fakturą stanowi specyficzną formę konkretyzacji obowiązku podatkowego. Sprzedający jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonywanej odsprzedaży samochodu osobowego. W przypadku wystawienia przez podatnika faktury, w której została wykazana kwota akcyzy, podatnik jest obowiązany zapłacić akcyzę także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona z podatku – art. 82 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym. Wystawiona faktura potwierdza dokonanie konkretnej czynności handlowej (sprzedaż samochodu), a także określa kwotę należną podatku akcyzowego, która powinna odpowiadać podstawie opodatkowania, czyli cenie sprzedaż samochodu dealerowi (przy pierwszej sprzedaży) oraz cenie odsprzedaży samochodu przez dealera ostatecznemu nabywcy (w ramach obowiązku podatkowego dealera). Warunki transakcji pomiędzy dealerem a ostatecznym nabywcą samochodu nie stanowią podstawy faktycznej obowiązku podatkowego Spółki, lecz dotyczą obowiązku podatkowego dealera. Takiej konstrukcji podatkowej nie może modyfikować umowa pomiędzy podatnikami podatku akcyzowego. Zgodne z prawem jest stanowisko organu podatkowego wskazujące, że zmiana ceny transakcyjnej widniejącej na pierwotnej fakturze, ceny od której została naliczona akcyza z tytułu sprzedaży samochodów osobowych do dealerów, nie uprawniała skarżącej Spółki do dokonania korekty podstawy opodatkowania (wartości samochodów) dla potrzeb podatku akcyzowego i to zarówno w sytuacji, kiedy cena ostateczna była niższa jak i wyższa od ceny transakcyjnej. Wskazać należy, Że stosownie do art. 79 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, w okolicznościach faktyczny podanych we wniosku o interpretację, jedynie dealer miał prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Zasadny okazał się natomiast zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, albowiem wyrażona w nim zasada jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym doznaje uszczerbku poprzez szczególne uregulowania w zakresie opodatkowania akcyzą samochodów osobowych. Zgodnie bowiem z art. 80 powyższej ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu podlega każda sprzedaż samochodu osobowego dokonana przed jego pierwszą rejestracją, jednakże w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania ustawodawca wprowadził prawo do odliczenia podatku akcyzowego zapłaconego przy nabyciu samochodu. Przepis art. 4 ust. 5 nie ma wobec tego generalnie zastosowania do nabycia pojazdów osobowych przed ich pierwszą rejestracją. Błędne zastosowanie tego przepisu przez organ w rozpatrywanej sprawie nie mogło mieć jednak istotnego wpływu na ocenę legalności zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdyż nie wiązało się bezpośrednio z kwestią możliwości korygowania podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym od samochodów osobowych poprzez uwzględnianie różnicy pomiędzy ceną transakcyjną a ceną ostateczną w sytuacji, kiedy cena ostateczna była niższa bądź wyższa od ceny transakcyjnej. Uznanie więc przez Dyrektora Izby Skarbowej stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku o interpretację za nieprawidłowe nie narusza prawa. W tym stanie rzeczy Sąd, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.