I SA/Bk 116/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 maja 2012 r. sprawy ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę Przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] marca 2012 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z [...] lutego 2012 r. nr [...] odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku A. K. (dalej skarżący) na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...]. W uzasadnieniu tego postanowienia stwierdzono, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. wszczął postępowanie egzekucyjne wobec majątku skarżącego na podstawie tytułów wykonawczych od nr [...] do nr [...] wystawionych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., w celu wyegzekwowania należności z tytułu podatku od towarów i usług za okres 1-8/2007, 10-11/2007 oraz 2-7/2008 i 10-12/2008, określonych w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] marca 2011 r. nr [...] i [...]. W celu realizacji ww. tytułów wykonawczych organ egzekucyjny zawiadomieniem o zajęciu z [...] września 2011 r. dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem w Banku Spółdzielczym w B. Pismem z [...] grudnia 2011 r. skarżący, powołując się na art. 59 § 1 pkt 3 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej "u.p.e.a.") wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego w zakresie zobowiązań w podatku od towarów i usług za rok 2007 i 2008, w związku z określeniem egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego bezpośrednio z przepisu prawa. Jednocześnie wniósł o uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych. Podniósł, że egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego bezpośrednio z przepisów prawa, ponieważ wystawione tytuły wykonawcze nie uwzględniają przerw w naliczaniu odsetek. Skarżący powołał przy tym treść art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "o.p.") w zw. z art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej, zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Wskazał, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte 4 marca 2009 r., zaś decyzje organu I instancji zostały doręczone stronie 6 kwietnia 2011 r. W związku z powyższym, w ocenie skarżącego, za wskazany okres nie mogą być naliczane odsetki za zwłokę. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z [...] lutego 2012 r. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego oraz uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych. W zażaleniu od tego postanowienia skarżący podniósł zarzuty naruszenia: art. 59 § 1 pkt 3, § 2 i § 4, art. 60 § 1 u.p.e.a. oraz art. 21 § 3 i art. 53 § 1 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie stwierdził, że stosownie do treści art. 59 §1 pkt 3 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa. Obowiązki wskazane w tytułach wykonawczych o numerach: [...] zostały określone zgodnie z treścią obowiązków wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] marca 2011 r. W tytułach wykonawczych podano podstawę prawną dochodzenia należności, tj. ostateczne, decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] czerwca 2011 r. nr [...] i nr [...]. Wskazane w tytułach wykonawczym kwoty, odpowiadają kwotom z decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych. Zdaniem organu, brak oznaczenia w tytułach wykonawczych przerw w naliczaniu odsetek nie przemawia za umorzeniem postępowania egzekucyjnego. Nie jest to bowiem jeden z elementów tytułu wykonawczego, który został wymieniony w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Brak wskazania przerw w naliczaniu odsetek nie uzasadniał również nie przystąpienia do egzekucji i zwrócenia tytułu wykonawczego wierzycielowi zgodnie z art. 29 § 2 u.p.e.a. Tytuły wykonawcze spełniały bowiem wymogi określone w art. 27 § 1 ww. ustawy, a przy tym obowiązki objęte tymi tytułami, podlegały egzekucji administracyjnej. To, że druk tytułu wykonawczego zawiera rubryki do wypełnienia przekraczające w swojej treści niezbędne wymogi zawarte w art. 27 nie dyskwalifikuje tytułu spełniającego te wymogi. Jednocześnie organ zauważył, że w przypadku, gdy zaistnieją podstawy uzasadniające przerwy w naliczaniu odsetek od dochodzonej zaległości, wierzyciel zobligowany jest odzwierciedlić powyższe w treści tytułu wykonawczego. Nie wskazanie w tytułach przerw w naliczaniu odsetek oznacza jedynie, że wierzyciel uznał, iż nie występują one w przedmiotowych sprawach, a organ egzekucyjny nie mając polecenia ich uwzględnienia, nie może ich stosować. Wierzyciel w piśmie z 24 stycznia 2012 r. uznał, iż w sprawie ma zastosowanie art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Także w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] marca 2011 r. nie wskazano okresów, za które nie należy naliczać odsetek za zwłokę. Zdaniem organu, w przypadku sporu, co do wysokości należnych odsetek właściwym sposobem jego rozstrzygnięcia jest odrębne postępowanie mające na celu ustalenie, czy w sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania wyłączenia naliczania odsetek za zwłokę. W skardze do sądu administracyjnego skarżący zarzucił postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w B. naruszenie procesowego prawa administracyjnego, tj.: – art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. polegające na dowolnej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poprzez uznanie, że dłużnik przyczynił się do opóźnienia wydania decyzji lub powstało ono z przyczyn niezależnych od organu, podczas gdy tego rodzaju ustaleń nie dokonano, materiał dowodowy nie zawiera w tym zakresie żadnych ustaleń (Dyrektor UKS nie twierdził, aby tego rodzaju okoliczności zaistniały). Organ odwoławczy wskazał na możliwość zastosowania domniemania okoliczności "zawinienia"; – art. 59 § 1 pkt 3 i art. 60 § 1 u.p.e.a., poprzez jego niezastosowanie i zaniechanie umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylania dokonanych czynności egzekucyjnych w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 określonego w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] marca 2011 r. pomimo określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego bezpośrednio z przepisu prawa, polegającego na nieuwzględnieniu zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej przerwy w naliczaniu odsetek od [...] marca 2009 r. do [...] kwietnia 2011 r.; – art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że prawidłowe określenie przerw w naliczaniu odsetek, które ma bezpośredni wpływ na określenie w tytule wykonawczym prawidłowej wysokości odsetek od zaległości, a tym samym wysokości egzekwowanego obowiązku nie jest elementem tytułu wykonawczego, która to wykładnia stoi w oczywistej opozycji do treści normy; – art. 54 § 2 o.p. poprzez jego błędne zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym, w którym organ nie ustalił, aby do opóźnienia postępowania kontrolnego przyczynił się podatnik lub nastąpiło ono z przyczyn niezależnych od organu, organ zaniechał przeprowadzenia w tym zakresie jakichkolwiek kroków procesowych, konstruując nieuprawnione domniemanie wystąpienia tego rodzaju okoliczności. Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w B. oraz zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór pomiędzy stronami niniejszej sprawy sprowadza się do oceny, czy nie wskazanie przez wierzyciela w tytułach wykonawczych przerw w naliczaniu odsetek jest podstawą do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Stosownie do treści tego przepisu, postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracji, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa. W przepisie tym chodzi o sytuację, w której obowiązek wynikający z tytułu wykonawczego nie jest adekwatny do obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa. Zniekształcenie w sferze przedmiotu opodatkowania może odnosić się do rodzaju egzekwowanego obowiązku i jego parametrów np. wysokości egzekwowanej należności (por. P. Pietrasz, Komentarz do art. 59 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, LEX 2010) Wskazane zniekształcenie ma zatem dotyczyć egzekwowanego obowiązku. W orzecznictwie wskazuje się, że w pojęciu "obowiązku" podlegającego egzekucji nie mieszczą się odsetki za zwłokę od należności podatkowych (por. wyrok WSA w Białymstoku z 11 sierpnia 2010 r., I SA/Bk 266/10, LEX nr 747251). Odsetki są jedynie konsekwencją niezrealizowania tego obowiązku w terminie. Przepis art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wyraźnie rozgranicza treść obowiązku i jego podstawę prawną oraz określenie wysokości należności pieniężnej (jeśli ten obowiązek dotyczy takiej należności) od odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie. Odsetki za zwłokę nie są samodzielnym, oderwanym od zaległości podatkowej, świadczeniem. Mają one charakter akcesoryjny w stosunku do należności głównej – zaległości podatkowej. Brak jest zatem podstaw do uznania, że stanowią odrębną należność budżetu państwa o charakterze niepodatkowym. Z tych względów odsetki nie mieszczą się w pojęciu "egzekwowanego obowiązku" z art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. "Treść" odsetek nie wynika także bezpośrednio z przepisu prawa. Obowiązki wynikające bezpośrednio z przepisu prawa to obowiązki nie wymagające konkretyzacji. Zarówno określenie tożsamości zobowiązanego, jak i treści ciążącego na nim obowiązku jest w tym przypadku możliwe na podstawie brzmienia przepisu prawa, z którego obowiązek taki wynika. Tymczasem naliczenie odsetek, w tym ustalenie, czy występują przerwy w ich naliczaniu, musi być poprzedzone ustaleniami faktycznymi dotyczącymi przesłanek wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Świadczenie to musi być wyliczone, czy to przez organ podatkowy, czy przez podatnika, czy przez organ egzekucyjny w tytule egzekucyjnym. Także z tego powodu nie wskazanie przez wierzyciela w tytule wykonawczym przerw w naliczaniu odsetek nie może być podstawą zastosowania art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Nie jest natomiast sporne, iż obowiązki w tytułach wykonawczych o numerach: [...] tj. należności z tytułu podatku od towarów i usług zostały określone zgodnie z treścią decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] marca 2011 r. W decyzjach tych nie określono natomiast wysokości odsetek za zwłokę, w świetle przepisów Ordynacji podatkowej decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego nie zawiera bowiem takiego rozstrzygnięcia. Mając na uwadze rozbieżne stwierdzenia zawarte w skarżonym postanowieniu, należy stwierdzić, że oznaczenie przerw w naliczeniu odsetek jest jednym z elementów tytułu wykonawczego, o którym mowa w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem tytuł wykonawczy zawiera treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Zdaniem Sądu, w przypadku przerwy w naliczaniu odsetek pojawia się kolejny termin, od którego nalicza się odsetki i termin ten winien być odzwierciedlony w tytule wykonawczym. Potwierdza to treść druku tytułu wykonawczego, w którym ujęto rubryki "Okres przerwy w naliczaniu odsetek". Tytuły wykonawcze stanowiące podstawę wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec majątku skarżącego zawierały określenie wysokości należności podatkowych, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawek tych odsetek, spełniały zatem wymogi z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Wierzyciel nie ujął natomiast w tychże tytułach wykonawczym przerw w naliczaniu odsetek. W tej sytuacji, mając na uwadze, że przerwy w naliczaniu odsetek są elementem, który może w danym przypadku wystąpić, ale wystąpić nie musi, natomiast zobowiązany nie podnosił tej kwestii w drodze zarzutów, organ egzekucyjny nie miał żadnych podstaw do stwierdzenia wadliwości przedłożonych tytułu wykonawczych. W pełni uprawnionym było uznanie przez organ egzekucyjny, że nie wskazanie przerw w naliczaniu odsetek oznacza, że wierzyciel ustalił, że nie występują one w przedmiotowych sprawach. Zobowiązany, który nie zgadzał się z tym ustaleniem, miał możliwość wniesienia w ustawowym terminie zarzutu niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. (art. 33 pkt 10 u.p.e.a.). Z takiej możliwości skarżący jednak nie skorzystał. W tych okolicznościach żądanie umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. nie mogło być uwzględnione, zaś skarżący może kwestionować wysokość należnych odsetek jedynie w odrębnym postępowaniu. Biorąc pod uwagę powyższe, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Sąd orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270).