I FSK 1606/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Ewa Rojek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 314/12 w sprawie ze skargi P. S.A. w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. w L. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 1606/12 Uzasadnienie 1.1. Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 314/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną przez P. S.A. w L./dalej również jako Spółka/ interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2011 r., nr IPTPP1/443-783/11-4/MW, w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że w dniu 16 września 2011 r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją konkursu "M.". 1.3. Spółka przedstawiła stan sprawy, w którym P. S.A. prowadzi działalność w zakresie dystrybucji energii elektrycznej i wchodzi w skład Grupy Kapitałowej P. Spółka w dniach 23 maja - 10 czerwca 2011 r. zorganizowała konkurs plastyczny "M.", przeznaczony dla dzieci szkół podstawowych w L., który miał na celu wspieranie projektów podnoszących świadomość właściwego korzystania z urządzeń elektrycznych wśród dzieci. Organizacja konkursu stanowiła element działań związanych ze społeczną odpowiedzialnością biznesu /CSR/. Współpraca ze szkołami i przedszkolami miała za zadanie edukowanie w zakresie bezpiecznego i świadomego korzystania z energii. Departament Komunikacji Grupy Kapitałowej P., udzielając zgody na przeprowadzenie konkursu, miał na uwadze także politykę wizerunkową koncernu. Opiekunowie prawni autorów prac podpisali oświadczenia, umożliwiające wykorzystanie przez Spółkę otrzymanych prac do wewnętrznego wydawnictwa (kalendarz, strona internetowa). Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z realizacją konkursu nabycie usług związanych z jego organizacją i przeprowadzeniem było udokumentowane fakturą. Wydatki te były związane z czynnościami opodatkowanymi. Prace plastyczne otrzymane w ramach konkursu nie zostały wykorzystane, odsprzedane w jakiejkolwiek formie. W takim stanie rzeczy Spółka zapytała, czy wydatki poniesione na realizację konkursu "M.", wchodzące w skład wdrażanego procesu CSR, mogą stanowić podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego? Jej zdaniem dają podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u./ ustawa o VAT). W opisanym we wniosku stanie faktycznym nie jest możliwe wskazanie związku między zakupami i prowadzoną działalnością opodatkowaną w oderwaniu od definicji społecznej odpowiedzialności biznesu /CSR/. Jest to koncepcja, dzięki której przedsiębiorstwa na etapie budowania strategii dobrowolnie uwzględniają interesy społeczne i ochronę środowiska, a także relacje z różnymi grupami interesariuszy, którzy mogą mieć faktyczny wpływ na sukces w działalności gospodarczej. Charakteryzuje się efektywnością, przez prowadzenie dialogu społecznego na poziomie lokalnym przyczynia się do wzrostu konkurencyjności przedsiębiorstw na poziomie globalnym i jednocześnie kształtowania warunków dla zrównoważonego rozwoju społecznego i ekonomicznego. Dlatego CSR ma znaczenie przy realizacji celów zdefiniowanych w Strategii Lizbońskiej, które wiążą także Polskę i powinna wchodzić w zakres zainteresowania władz publicznych w promocji pozytywnych praktyk na rzecz środowiska i społeczeństwa kreowanych przez przedsiębiorstwa. Powołane przepisy ustawy VAT nie określają charakteru związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a działalnością opodatkowaną. Związek ten może mieć charakter pośredni lub bezpośredni. Działalność edukacyjna w zakresie społecznej odpowiedzialności biznesu ma pośredni związek z działalnością opodatkowaną Spółki, gdyż może mieć wpływ na budowanie pozytywnego wizerunku przedsiębiorstwa energetycznego. Takie przedsięwzięcie edukacyjne przyczynia się do większej świadomości bezpiecznego korzystania z energii elektrycznej przyszłych klientów. To w konsekwencji może mieć odzwierciedlenie w mniejszym ryzyku wystąpienia awarii w dostawach energii i tym samym zwiększeniu bezpieczeństwa energetycznego. Czynniki te przemawiają za tym, że ponoszone przez Spółkę wydatki na realizację takiego procesu stanowią podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego. 1.3. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Powołując się na art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a/, art. 88 ust. 4 u.p.t.u., wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek przyczynowo-skutkowy zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary, usługi służą przykładowo dalszej odsprzedaży, są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. O pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez podatnika przychodami. Jeżeli relacje takie nie zachodzą, nie ma możliwości skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących dokonanie tych zakupów. Oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów, zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. 1.4. W ocenie organu z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wynika, że wystąpił bądź wystąpi związek przyczynowo-skutkowy między zorganizowanym konkursem plastycznym dla dzieci a powstaniem obrotu w Spółce. Cele, które przyświecały przeprowadzeniu konkursu są ważne z uwagi na podnoszenie świadomości u dzieci co do bezpiecznego i racjonalnego korzystania z urządzeń elektrycznych, jednakże samego podnoszenia tej świadomości nie można uznać za czynność związaną z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Spółkę, generującą obrót. Minister Finansów stwierdził, że nie został spełniony warunek z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Wydatki na realizację konkursu "M.", wchodzące w skład wdrażanego procesu CSR, nie przyczyniły się nawet w sposób pośredni do generowania obrotów Spółki. Tym samym nie mogły stanowić podstawy do odliczenia. 1.5. Po bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. 1.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uwzględnił skargę. W motywach wyroku Sąd zaaprobował pogląd skarżącej, że wydana interpretacja indywidualna pozbawiona jest prawnej oceny stanowiska Spółki wymaganej art. 14c § 1, § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej ord. pod.). Organ ograniczył się bowiem do stwierdzenia, że opisane wydatki na realizację konkursu "M." nie przyczyniły się, nawet w sposób pośredni, do generowania obrotów Spółki, konsekwencją czego jest brak prawa do odliczenia. Sąd zaznaczył, że organ pominął wiele istotnych elementów. Wskazał, że analizę stanu faktycznego sprawy należy rozpocząć od wykładni statusu podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w warunkach art. 15 ust. 1, ust. 2 u.p.t.u. Prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego, m.in. w zakresie odnoszącym się do celowości poniesienia kosztów, należy oceniać uwzględniając dorobek doktryny, a także przez pryzmat przepisów prawa unijnego. Natomiast organ pozostawił poza zakresem swoich rozważań Dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347/1), która w art. 168 stanowi co do zasady o prawie do odliczenia, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie stwierdzał, że prawo do odliczenia podatku stanowi integralną część systemu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane (por. C-243/03, C- 438/09, C-409/09, C-465/03, C-538/08 i C-33/09, C-504/10). System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT, przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi (por. C-268/83, C-408/98). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia zostaje również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (por. C-29/08). Istnienie prawa do odliczenia ustalane jest na podstawie transakcji objętych podatkiem należnym, do których transakcje powodujące naliczenie podatku są przyporządkowane. Rzeczone prawo istnieje więc w przypadku, gdy podlegająca podatkowi VAT transakcja powodująca naliczenie podatku pozostaje w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcją lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Jeżeli nie ma to miejsca, należy zbadać, czy wydatki poczynione celem nabycia towarów lub usług powodujących naliczenie podatku należą do wydatków ogólnych związanych z całością działalności gospodarczej podatnika. Prawo do odliczenia dotyczy całego podatku VAT, obciążającego wydatki podatnika w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi na jego rzecz w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą , o ile wszystkie czynności tego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane (por. C-465/03). Wobec nierozważenia przez organ wielu istotnych kwestii, braku odniesienia się do dorobku prawnego Unii Europejskiej, Sąd uznał stanowisko Ministra Finansów za dowolne, nie spełniające kryterium legalności, wymaganej art. 14c § 1 i 2 ord. pod. 1.7. We wskazówkach co do dalszego postępowania, Sąd nakazał Ministrowi Finansów, określić jaką usługę nabyła Spółka, a to jej rodzaj, przedmiot, cel i adresata. Rozważyć przy tym jej aspekt promocyjny, reklamowy i edukacyjny, podkreślany w opisanym stanie faktycznym. W tym zakresie Sąd nakazł rozważenia orzeczeń TSUE w sprawach: C-73/92, C-69/92, C-68/92, C-267/08. Nadto Sąd zobowiązał organ do analizy związku prawidłowo zdefiniowanej usługi nabytej przez Spółkę z jej działalnością gospodarczą, opodatkowaną. Przy wyznaczeniu zaś granic tego związku, nakazał rozważyć między innymi, koszty ogólne działalności gospodarczej, czynniki cenotwórcze, do których odwołuje się TSUE w powoływanych wyżej orzeczeniach, jako do istotnych kryteriów wyznaczenia granic prawa do odliczenia. 2.1. W skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) sformułował zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowania art. 14c § 1 i § 2 ord. pod. poprzez uznanie, że wydana w sprawie interpretacja indywidualna nie zawierała uzasadnienia prawnego spełniającego wymogi wynikające z tych przepisów i oceny prawnej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ stwierdził, że Sąd I instancji ocenił zaskarżoną interpretację w sposób wykraczający poza wymogi prawne stawiane takim aktom, pomijając jednocześnie zawartą w niej ocenę stanowiska podatnika i przeprowadzoną analizę prawną opisanego we wniosku stanu faktycznego opartą na obowiązujących przepisach prawa. Ustawodawca wymaga od interpretacji oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym, a nie wyjaśnienia przepisów prawnych wymienionych we wniosku o jej wydanie. W tym kontekście nieprawidłowo zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji ustalił, że dokonana przez organ wykładnia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. pomija jego podstawowe aspekty. Nadto zarzucił Sądowi , uchylenie się od wskazania jego zdaniem poprawnie przeprowadzonej wykładni tego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone orzeczenie mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Zgodnie bowiem z art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz. 12 70 ze zm. dalej p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną , jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu 3.2 Skarga kasacyjna mimo niewłaściwego sformułowania oparta jest w istocie na obu podstawach kasacyjnych. Zarzuca bowiem niewłaściwą wykładnie przepisu prawa materialnego, wskazanego w jej uzasadnieniu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054. t.j. ze zm. dalej u.p.t.u. / ustawa o VAT), a nadto naruszenie przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012.749.t.j. ze zm. dalej ord. pod.). Należy zatem podkreślić, że w uchwale z dnia 26 października 2009r. I OPS 10/09 (opubl. w ONSAiWSA z 2010r. nr 1, poz. 1) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził , że " przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz 183 § 1 p.p.s.a. , obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych." 3.3 Istotą sporu na etapie postępowania kasacyjnego było to czy Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo ocenił , że udzielona przez organ indywidualna interpretacja naruszała w sposób istotny art. 14c § 1 i 2 ord. pod. Zdaniem kasatora udzielona interpretacja w pełni odpowiadała wymogom tego przepisu , gdyż odnosiła się w sposób jasny do pytania zadanego we wniosku o jej udzielenie. W opinii Sądu I instancji udzielona przez Ministra Finansów interpretacja nie zawierała prawnej oceny stanowiska pytającego co oznaczało, że nie spełniała kryterium legalności o jakim mowa w art. 14c § 1 i 2 ord. pod., konsekwencją czego było jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. 3.4 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego poprawne jest stanowisko autora skargi kasacyjnej, że udzielona na wniosek P. SA ( dalej Spółka) interpretacja spełniała formalne wymogi o jakich mowa w art. 14c § 1 i 2 ord. pod. Artykuł ten nakłada bowiem na udzielający interpretacji organ , obowiązek oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wskazanie wraz z uzasadnieniem stanowiska prawidłowego. W przedstawionym szeroko stanie faktycznym Spółka zapytała czy poniesione przez nia wydatki na organizacje konkursu " M." stanowią podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego stosownie do art. 86 § 1 ustawy o VAT. Zdaniem Spółki wydatki te wpisały się w prowadzoną przez nią politykę wizerunkową prowadzoną w ramach społecznej odpowiedzialności biznesu (CSR) co oznacza ich pośredni związek z działalnością opodatkowaną. W udzielonej interpretacji Minister Finansów przywołując treść art. 86 ust. 1 i 2 lit. a i art. 88 ust. 4 u.p.t.u. wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas , gdy towary i usługi , z których nabyciem podatek został naliczony , są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem zatem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. O związku pośrednim (na jaki powoływała się Spółka) można zdaniem organu mówić wówczas gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa , mają pośredni związek z działalnością gospodarczą a tym samym osiąganymi przez podatnika przychodami. Oceniając okoliczności przedstawionego stanu faktycznego organ wskazał, że nie wynika z nich jego zdaniem , że wystąpił związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy zorganizowaniem konkursu dla dzieci a powstaniem obrotu w Spółce. W konkluzji wskazał , że opisane we wniosku wydatki na realizację konkursu "M." wchodzące w skład wdrażanego procesu społecznej odpowiedzialności biznesu (CSR) nie przyczynią się nawet w sposób pośredni go generowania obrotów Spółki. Oznacza to, że wbrew stanowisku Sądu I instancji organ poprawnie wykonał obowiązki nałożone na niego art. 14c § 1 i 2 ord. pod. W tym zatem zakresie uzasadnienie wyroku naruszało prawo , choć rozstrzygnięcie o czym dalej , co do zasady było poprawne. 3.5 Prawidłowo Sąd I instancji wskazał, że art. 86 ust. 1 u.p.t.u. interpretować należy z zgodzie z treścią i celami Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1.). Art. 168 tej Dyrektywy stanowi co do zasady o prawie do odliczenia, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanej działalności podatnika. Z przywołanych przez Sąd orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wynika, że po pierwsze prawo do odliczenia podatku stanowi integralną część systemu VAT i co do zasady nie może być ograniczane , po drugie system odliczeń ma na celu uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru tego podatku, po trzecie prawo to może być przyznane podatnikowi nawet wówczas gdy poniesione koszty stanowią element cenotwórczy dostarczanych towarów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego usługi związane z wydatkami poniesionymi na organizację konkursu "M." przeprowadzonego w ramach ogólnej strategii firmy działającej z zgodzie z doktryną społecznej odpowiedzialności biznesu (CSR) stanowią wydatki marketingowe. Co do zasady działania marketingowe przekładają się bezpośrednio na wizerunek firmy , pośrednio więc na generowanie obrotu, w szczególności jeśli się weźmie po uwagę, że spółki energetyczne działają na rynku w warunkach konkurencji. W przywołanym przez Sąd I instancji orzeczeniu TSUE z dnia 8 lutego 2007r. Investrand BV p-ko Staatssecretaris van Financiën C-435/05 Trybunał w tezie 24 wskazał , że prawo do odliczenia zostaje przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenia podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty usług stanowią część kosztów ogólnych podatnika i jako takie stanowią element cenotwórczy dla dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te w zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika. W orzeczeniu tym Trybunał potwierdził zatem, że koszty ogólnoadministracyjne , jakimi w okolicznościach badanej sprawy są z pewnością koszty marketingowe poniesione na realizacje konkursu , są kosztami możliwymi do odliczenia przez podatnika . 3.6 Z tych względów obowiązkiem Sądu I instancji było nie tylko ograniczenie się do zakwestionowania stanowiska organów i powołanie przydatnego do udzielenia interpretacji orzecznictwa , ale także do wskazania własnego stanowiska co do wykładni badanego przepisu , w kontekście zadanego w przywołanym stanie faktycznym pytania. Tak w orzecznictwie jak i w literaturze podkreśla się bowiem, że indywidualne interpretacje podatkowe podlegają kontroli tak formalnej jak i merytorycznej. Stanowisko sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku uchylającym zaskarżoną do niego interpretacje nie powinno się zatem ograniczać jedynie do zakwestionowania poprawności stanowiska organów podatkowych, ale sąd powinien również wskazać własne stanowisko co do wykładni badanych przepisów (patrz orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2009r. I FSK 730/98 baza LEX nr 532365 , czy Hanna Filipczyk "Indywidualne interpretacje prawa podatkowego – prawo i praktyka, Wydawca" Oficyna Prawa Polskiego" , Roman Wiatrowski "Wybrane aspekty sądowej kontroli indywidualnych interpretacji podatkowych" Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego nr 2 (29) / 2010). W konsekwencji mimo częściowo wadliwego uzasadnienia zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną do niego interpretację indywidualną nakazując organowi jej ponowne rozpatrzenie. 3.7 Wydając ponowne rozstrzygnięcie Minister Finansów weźmie pod uwagę dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przy przyjęciu, że opisane we wniosku usługi stanowią wpisane w koszty ogólne usługi marketingowe. 3.8 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 204 pkt 2 p.p.s.a.