III SA/Po 277/12

Dnia 14 czerwca 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędziowie NSA Tadeusz M. Geremek (spr.) WSA Małgorzata Górecka Protokolant: sekr. sąd. Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi x na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] roku nr [....] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2006 roku oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego, decyzją z dnia [...], adresowaną do x, określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2006 roku w kwocie 10.348 zł od sprzedaży oleju opalowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Celnego przedstawił następujące ustalenia faktyczne. Firma x dokonywała sprzedaży oleju opałowego na terenie Bazy Paliw przy ul. [...]. Sprzedaż dokumentowana była fakturami oraz za pomocą kas fiskalnych. Spółka przekazywała miesięczne zestawienia oświadczeń nabywców oleju opalowego wraz z ich oryginałami. Do magazynowania oleju opałowego wykorzystywano zbiornik o pojemności nominalnej 19.585 litrów, który był podłączony do dystrybutora wyposażonego w odmierzacz paliw ciekłych (nr fabryczny odmierzacza 2142/91). Ze zbiornika do odmierzacza olej opałowy doprowadzany był rurociągiem, a sam odmierzacz wyposażony posiadał w tzw. pistolet do nalewania o średnicy zewnętrznej 30mm. Dystrybutor umiejscowiony był na rampie przy budynku biurowo-gospodarczym (nie znajdował się na peronie wyznaczonym do tankowania pojazdów). Odmierzacz nie był zalegalizowany przez Urząd Miar, jednak spełniał wymagania przepisów metrologicznych o instalacjach pomiarowych do cieczy innych niż woda, które zostały określone w Zarządzeniu nr 184 Prezesa Głównego Urzędu Miar z dnia 20 grudnia 1995r. (Dz. Urz. Miar i Probiernictwa nr 34, poz. 182 ze zm.), za wyjątkiem postanowień §51 ust. 5 (odmierzacz nie posiadał urządzenia wskazującego cenę paliwa i należności za pobrane paliwo). W toku postępowania podatnik wyjaśnił, że sprzedaż oleju opałowego nie była w całości realizowana przez instalację pomiarową. Sprzedaż odbywała się również z autocysterny dostawcy (zrzut oleju opałowego u klienta podatnika z autocysterny dostawcy oraz napełnianie zbiorników pozostawionych przez klienta z autocysterny dostawcy). Podatnik nie potrafił udokumentować transakcji, w których sprzedaż oleju opalowego realizował poza odmierzaczem paliw ciekłych. Wyjaśnił przy tym, że prowadzi jedynie ewidencję przyjętego i wydanego oleju opałowego. Po upływie 5-6 lat nie jest w stanie podać transakcji, które odbywały się poprzez zrzut oleju opałowego u klienta podatnika z autocysterny dostawcy oraz napełnianie zbiorników pozostawionych przez klienta z autocysterny dostawcy. Podatnik zaznaczył, że nie miał obowiązku prowadzenia takiej dokumentacji. Ustosunkowując się do powyższej kwestii organ wyjaśnił, że podstawę opodatkowania (ilość litrów sprzedanego oleju opalowego z pomocą odmierzacza paliw ciekłych) określono w sposób szacunkowy (art. 23 §4 Ordynacji podatkowej) z uwagi na brak możliwości uzyskania danych niezbędnych do precyzyjnego określenia ilości oleju opałowego sprzedanego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych. Naczelnika Urzędu Celnego pomniejszył sprzedaż oleju opałowego ogółem, jaka dokonywana była na terenie Bazy Paliw w G. w poszczególnych okresach rozliczeniowych, o te przypadki, kiedy sprzedaż nie odbywała się przez odmierzacz paliw ciekłych. Przyjęty szacunek zakłada, że poza odmierzaczem paliw ciekłych sprzedano w 2006 roku w granicach 32% oleju opałowego w stosunku do całości sprzedaży tego wyrobu w 2006 roku. Organ przyjął, że przypadki sprzedaży oleju opałowego z pominięciem odmierzacza paliw ciekłych mogły mieć miejsce w dniu, kiedy miała miejsce dostawa paliwa autocysterną przez dostawcę. Mało prawdopodobne jest, aby sprzedaż poprzez napełnianie zbiorników pozostawionych przez klientów mogła mieć miejsce w kolejnych dniach, co zostało podniesione przez podatnika. Podatnik nie posiada własnej autocysterny i nie udokumentował nabywania usług transportowych w celu sprzedaży oleju opałowego. Olej opałowy przywożony był środkami transportu należącymi do dostawców. Po analizie wyjaśnień podatnika, wyjaśnień klientów podatnika, dostawców podatnika, a nadto po weryfikacji dokumentacji rachunkowej podatnika i oświadczeń nabywców oleju opałowego, organ przyjął następujący sposób obliczania podstawy opodatkowania. Wyjściowe dane dotyczące sprzedaży paliwa wynikają z dokumentów sprzedaży (faktur, paragonów oraz posiłkowo z oświadczeń nabywców oleju opałowego). Następnie sprzedaży oleju opałowego w poszczególnych miesiącach pomniejszono o całkowitą wielkość oleju opalowego sprzedanego w dniu dostawy. W konsekwencji podstawę opodatkowania za miesiąc maj 2006 roku określono w następujący sposób. Sprzedaż oleju opałowego ogółem (6174 litrów) pomniejszono o ilość paliwa dostarczoną w dniu sprzedaży (1000 litrów). Mając na uwadze powyższa ustalenia Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że x dokonywała sprzedaży oleju opałowego przez odmierzacz paliw ciekłych. Z kolei taki sposób sprzedaży oleju opałowego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w trybie art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 65 ust. 1a ustawy 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.). Stawka akcyzy od sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych wynosi 2.000zł/1.000litrów gotowego wyrobu. Jako datę powstania obowiązku organ przyjął dzień dokonania sprzedaży oleju opałowego w poszczególnych miesiącach 2006 roku (art. 6 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Zobowiązując podatnika do samodzielnego obliczenia odsetek za okres od dnia terminu płatności do dnia wpłaty należnej kwoty, organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 54 §1 pkt 7 Ordynacji podatkowej nie nalicza się odsetek za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Celnej, po rozpoznaniu sprawy w trybie odwoławczym, decyzja z [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ podzielił ustalenia faktyczne i ocenę prawną Naczelnika Urzędu Celnego. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, co następuje. Z literalnego brzmienia art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż przesłanką uzasadniającą zastosowanie wobec oleju opałowego stawki akcyzy w wysokości 2000zł za 1000litrów jest sprzedaż tego oleju za pomocą odmierzacza paliw ciekłych. Bez znaczenia jest cel tej sprzedaży (użycie tego oleju jako paliwa silnikowego). Zatem każda sprzedaż oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych winna być opodatkowana według powyższej stawki. Sprzedaż paliwa odbywała się za pomocą dystrybutora szybkiego wydawania , w którym znajduje się odmierzacz paliw ciekłych wskazujący wydane litry bez podawania ceny. Urządzenie to posiada Świadectwo Uwierzytelniania z dnia 24 września 2001 roku dla odmierzacza paliw ciekłych typu 8957.31/PLX2 o nr fabrycznym 2142/91 z terminem ważności do 30 września 2003 roku (przedmiotowe urządzenie określone zostało także jako odmierzacz paliw ciekłych w oświadczeniu Zakładu Usług Remontowo-Budowlanych). Z informacji Obwodowego Urzędu Miar w G. wynika, że przepisy obowiązujące w 2001 roku dawały możliwość uwierzytelnienia odmierzacza bez liczydeł złotówkowych. Ustawa z dnia 11 maja 2001 roku – Prawo o miarach (Dz. U. z 2004r. nr 243, poz. 2441 ze zm.) zniosła uwierzytelnienie jako formę prawnej kontroli metrologicznej. Jedyna formą kontroli po zatwierdzeniu typu przyrządu pomiarowego pozostała legalizacja, której zgodnie z rozporządzeniem Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości cieczy innych niż woda (Dz. U. nr 77, poz. 731) podlegały odmierzacze paliw ciekłych. W §2 pkt 5 rozporządzenia określono odmierzacz jako instalację przeznaczoną do pomiaru wydawanych paliw ciekłych innych niż gazy ciekłe propan butan do pojazdów mechanicznych, małych samolotów i łodzi. Przepis §69 pkt 1 przedmiotowego rozporządzenia określa jakie odmierzacze mogą być stosowane w obrocie publicznym (mowa w nim o odmierzaczach z urządzeniami wskazującymi należności). Zgodnie z zapisami ustawy z dnia 3 kwietnia 1993 roku – Prawo o miarach (Dz. U. nr 55, poz. 248 ze zm.), która obowiązywała w okresie kiedy wydano świadectwo uwierzytelnienia dla spornego urządzenia (24 września 2001 roku), przyrządy pomiarowe podlegały kontroli metrologicznej organów administracji miar w formie legalizacji, uwierzytelnienia i zatwierdzenia typu (art. 9 ustawy). Przyrządy pomiarowe stosowane w obrocie publicznym do wyznaczania ilości albo jakości rzeczy w celu uzyskania prawidłowej postawy do rozliczeń, przy produkcji i badaniu środków leczniczych oraz przy czynnościach urzędowych podlegają legalizacji (art. 10 ustawy). Zgodnie z Zarządzeniem nr 184 Prezesa Głównego Urzędu Miar z dnia 20 grudnia 1995r. w sprawie wprowadzania przepisów metrologicznych o instalacjach pomiarowych do cieczy innych niż woda (Dz. Urz. Miar i Probiernictwa nr 34, poz. 182 ze zm.) przez odmierzacz paliw ciekłych należy rozumieć – instalacje pomiarowe przeznaczone do uzupełniania paliwa w zbiornikach samochodów, małych łodzi i małych samolotów(§3 ust. 25 zarządzenia). Stosowanie do §51 ust. 5 przedmiotowego Zarządzenia odmierzacze przeznaczone do obrotu publicznego paliwami powinny być wyposażone w urządzenia wskazujące cenę paliwa i należność za pobrane paliwo. Ze względu na powyższe wymogi, odmierzacz paliw posiadany przez podatnika (brak urządzenia wskazującego cenę paliwa i należność za pobrane paliwo) nie mógł być przeznaczony do obrotu publicznego. W myśl art. 27 ustawy z dnia 11 maja 2001r. – Prawo o miarach, przyrządy pomiarowe zalegalizowane lub uwierzytelnione przed dniem wejścia w życie ustawy, niespełniające jej przepisów, mogą być nadal legalizowane, o ile spełniają wymagania dotychczasowych przepisów, lecz nie dłużej niż przez 10 lat od dnia wejścia w życie ustawy, z wyłączeniem przyrządów kontrolnych, o których mowa w przepisach o czasie pracy kierowców. Przedmiotowa ustawa znosiła prawną kontrolę metrologiczną w formie uwierzytelnienia. W oparciu o powyższy przepis występował możliwość legalizacji przyrządów podlegających wcześniej uwierzytelnieniu. Niemniej legalizacja nie była wymagana dla odmierzaczy paliw ciekłych, które nie mogą być stosowane w obrocie publicznym. Mając na uwadze powołane regulacje prawne Dyrektor Izby Celnej uznał, że użytkowane przez podatnika urządzenie TYP 8957.31/PLX2 o nr fabrycznym 2142/91 to odmierzacz paliw ciekłych w rozumieniu przepisów prawa metrologicznego. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że nie ma znaczenia fakt, iż przyrząd nie posiadał począwszy od dnia 01 października 2003 roku ważnego świadectwa legalizacji. Okoliczność ta jest skutkiem tego, że obowiązek legalizacji nie dotyczył już tego typu odmierzaczy (urządzenie nie powinno być stosowane w obrocie publicznym). Podkreślił przy tym, że ustawa o podatku akcyzowym, ani przepisy wykonawcze, nie uzależniają powstania obowiązku podatkowego od dokonania przez podatnika legalizacji odmierzacza paliwa. Okoliczność, że sporne urządzenie nie spełnia wszystkich wymogów technicznych przewidzianych dla odmierzaczy (brak urządzenia wskazującego cenę paliwa i należność za paliwo) nie przesądza o tym, że użytkowane przez podatnika urządzenie nie może być uznane za odmierzacz paliw ciekłych. Brak urządzenia wskazującego cenę paliwa i należność za paliwo nie ma wpływu na zakwalifikowanie danego urządzenia jako odmierzacza paliw ciekłych. Urządzenie jakim jest odmierzacz paliw ciekłych przeznaczone jest do pomiaru wydawanego do pojazdów mechanicznych paliwa ciekłego. Zatem każda sprzedaż oleju opałowego przy pomocy odmierzacza, niezależnie od tego czy wydanie oleju opałowego będzie polegało na napełnieniu zbiornika pojazdu (bak), czy innego zbiornika (karnister), skutkuje w świetle art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym zastosowaniem wyższej stawki akcyzy. Odnosząc się do zarzutu przedłużania postępowania organ odwoławczy wskazał, że spowodowane to było koniecznością przeprowadzenia wielu czynności wyjaśniających. O niezałatwieniu sprawy w terminie podatnik był informowany, zgodnie z art. 140 Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Celnej nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, że skoro organ wydał jedno postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, to postępowanie powinno zakończyć się wydaniem jednej decyzji. Nieuprawnione jest twierdzenie, że decyzje określające zobowiązanie podatkowe za miesiące od lutego do grudnia 2006 roku zostały wydane bez wszczęcia postępowania oraz bez zawiadomienia o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym. Dyrektora Izby Celnej wskazał, że organ pierwszej instancji wszczął postępowanie za 2006 rok i przed wydaniem decyzji wyznaczył stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie. Zatem decyzje wydane w dniu [...] nie wykraczają poza zakres czasowy prowadzonego postępowania podatkowego. Uzasadnieniem postępowania organu pierwszej instancji jest art. 19 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, że okresem rozliczeniowym w podatku akcyzowym są okresy miesięczne. Szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej wynikało z faktu, że organ nie dysponował niezbędnymi danymi do dokładnego określenia wielkości sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych. Tym samym nie można było wykluczyć sytuacji, że część towaru została sprzedana bez użycia tego urządzenia. Strona nie wykazała w jaki sposób dokonywała konkretnych transakcji. Stąd, zdaniem organu odwoławczego, nie ma podstaw do kwestionowania przyjętej metody ustalenia podstawy opodatkowania. Za bezzasadny organ uznał zarzut naruszenia art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, bowiem w okolicznościach niniejszej sprawy strona nie spełniła warunków do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Organ uznał, że nie istotne dla sprawy są twierdzenia strony wskazujące, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 i 5 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 roku o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. nr 169, poz. 1200ze zm.) olej opałowy nie jest paliwem ciekłym. Z art. 65 ust.1a ustawy o podatku akcyzowym jednoznacznie wynika, że obowiązek podatkowy powstaje w przypadku sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że taka właśnie sprzedaż miała miejsce na stacji paliw należącej do odwołujących się. W ocenie Dyrektora Izby Celnej nie można zgodzić się z tezą, że celem ustawodawcy było opodatkowanie sankcyjną stawką wyłącznie oleju opałowego wykorzystywanego niezgodnie z przeznaczeniem. Wyższa stawka akcyzy ma bowiem zastosowanie w przypadku sprzedaży oleju opałowego przy pomocy odmierzaczy paliw ciekłych i zastosowanie tej stawki nie jest uwarunkowane wykazaniem, iż sprzedany olej opałowy został wykorzystany niezgodnie z przeznaczeniem. x, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, skorzystała z prawa skargi do sądu administracyjnego. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Zaskarżonym decyzjom zarzucono: - naruszenie art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 125, art. 127, art. 187 §1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.), - art. 4 ust. 5, art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.). Zdaniem autora skargi organy celne błędnie uznały, iż instalacja pomiarowa użytkowana przez Skarżących stanowi odmierzacz paliw ciekłych. Przyjęte ustaleń faktyczne są sprzeczne z materiałem dowodowym, a użytkowana przez Skarżących instalacja pomiarowa nie spełniała wymagań odmierzaczy paliw ciekłych określonych w ustawie z dnia 11 maja 2001 roku – Prawo o miarach. Autor skargi podkreśla, że odmierzaczem paliwa jest, w świetle Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2004/22/WE z dnia 31 marca 2004r. w sprawie przyrządów pomiarowych, instalacja pomiarowa przeznaczona do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Zatem z odmierzaczem paliw mamy do czynienia wyłącznie w sytuacji, gdy ma miejsce tankowanie wskazanych pojazdów. Autor podkreślił, że odmierzaczem paliw ciekłych nie będzie instalacja pomiarowa, która choć posiada pompę, licznik litrów, wąż i pistolet (technicznie jest przystosowana do tankowania pojazdów), ale faktycznie służy do wydawania oleju na cele grzewcze. W ocenie autora skargi instalację pomiarową użytkowana przez Skarżącą to odmierzacz olejów opałowych. Zdaniem autora skargi organy dokonały błędnej wykładni art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym. W tym zakresie wyjaśniono, że istotą zagadnienia związanego z opodatkowaniem użycia paliw opałowych jako silnikowych nie jest sam odmierzacz paliw, lecz przede wszystkim zmiana przeznaczenia oferowanego i posiadanego w zbiorniku paliwa opałowego. Intencją prawodawcy było opodatkowanie używania oleju opałowego jako paliwa silnikowego, a także oferowanie na sprzedaż oleju opałowego jako paliwa silnikowego. Olej opałowy zostanie uznany za paliwo silnikowe dopiero wówczas, gdy zostanie użyty lub oferowany w sprzedaży jako paliwo silnikowe. W ocenie autora skargi, przepis art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym oparty jest na założeniu, iż oferowanie na sprzedaż zgodnie z przeznaczeniem, które wiąże się z posiadaniem paliwa w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw ciekłych, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Podsumowując autor skargi wskazuje, iż warunkiem opodatkowania oleju opałowego nie jest sam fakt sprzedaży przez odmierzacz paliw ciekłych, czy też posiadanie w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw ciekłych, ale zmiana przeznaczenia oleju opalowego na olej napędowy poprzez jego użycie, czy oferowanie do sprzedaży jako paliwa do napędu pojazdów mechanicznych. Autor skargi wskazuje, że za przedstawioną interpretacją przepisów przemawia Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. Z preambuły tej Dyrektywy wynika, że produkty energetyczne wykorzystywane jako paliwo silnikowe do niektórych celów przemysłowych i handlowych oraz te wykorzystywane jako paliwo do ogrzewania są zazwyczaj opodatkowane na niższych poziomach niż produkty mające zastosowanie jako materiały pędne. Z przepisu art. 2 ust. 3 powołanej dyrektywy wynika, że w przypadku przeznaczenia do wykorzystywania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony niniejszej dyrektywie podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystywaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Autor skargi wywodzi, że przepis art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym nie ma zastosowania do oleju opalowego. Wyjaśnił przy tym, że ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym nie definiuje ani odmierzacza ani paliw ciekłych. Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 i 5 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. nr 169, poz. 1200 ze zm.) paliwa to w szczególności paliwa ciekłe. Z kolei paliwa ciekłe to: benzyny silnikowe stosowane w pojazdach wyposażonych w silniki z zapłonem iskrowym oraz olej napędowy stosowany w pojazdach, ciągnikach rolniczych, a także maszynach nieporuszających się po drogach, wyposażonych w silniki z zapłonem samoczynnym. W konsekwencji, zdaniem autor skargi, art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym nie dotyczy oleju opałowego, gdyż nie jest to paliwo ciekłe. W dalszej części uzasadnienia skargi podniesiono, iż zaskarżona decyzja nie uwzględnia, że podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu i niedopuszczalne było ponowne opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Zatem organ celny, kierując się zasada jednofazowości (art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym) oraz uwzględniając prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku zawartego w cenie nabywanego oleju opałowego, powinien wypowiedzieć się, co do kwestii obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego o kwotę podatku zawartego w cenie nabywanego oleju opałowego. Skarżąca podniosła, że przepis art. 65 ust.1a ustawy o podatku akcyzowym reguluje kwestie stawki podatkowej dla oleju opałowego, dlatego nie może prowadzić do wyłączenia stosowania zasady jednofazowości opodatkowania, czyli regulacji kształtującej powstanie obowiązku podatkowego. Wskazany przepis wyraźnie stanowi o sprzedaży olejów opałowych za pomocą odmierzacza paliw ciekłych. Zaskarżone decyzje, zdaniem autora skargi, naruszają art. 122, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organy celne nie badały czy za pomocą posiadanego urządzenia miało miejsce tankowanie pojazdów mechanicznych oraz czy z technicznego punktu widzenia takie tankowanie było w ogóle możliwe. W ocenie Skarżącej organ przywołał w podstawie prawnej decyzji art. 23 Ordynacji podatkowej i wskazał, że podstawę opodatkowania określił szacunkowo, a w rzeczywistości nie miało to miejsca. Organ oparł się wyłącznie na dowodach zebranych w toku postępowania oraz dokumentach źródłowych. Naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej, zdaniem autora skargi, wiązało się z tym, że organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut, którego w odwołaniu nie było, co wskazuje na iluzję prowadzenia postępowania odwoławczego. Organy podatkowe uchybiły art. 125 Ordynacji podatkowej wydając 12 odrębnych decyzji. W ocenie autora skargi o wadliwości decyzji świadczy to, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie nakładają na organy podatkowe obowiązku wydania odrębnych decyzji za każdy miesiąc. Zatem nie było prawnych przeszkód, aby objąć jedną decyzją wszystkie okresy rozliczeniowe. Naruszenie zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 §1 Ordynacji podatkowej), zdaniem autora skargi, polegało na tym, że organ pierwszej instancji nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 22 czerwca 2011 roku. Przy czym organ odwoławczy nie rozpoznał wniesionego zażalenia przez okres 5 miesięcy, pomimo, że powinien działać w sprawie wnikliwie i szybko. Zdaniem autora skargi w pierwszej kolejności należało rozpoznać zażalenie. Natomiast w dniu 14 grudnia 2001 roku wydane zostało postanowienie o umorzeniu postępowania zażaleniowego, a jako przyczynę wskazano wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację powołaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego nie naruszają przepisów postępowania w sposób, który uzasadnia ich usunięcie z obrotu prawnego. Pozostawienie tych decyzji w obrocie prawnym nie narusza przepisów prawa materialnego. Analiza akt administracyjnych potwierdza ustalenia poczynione przez organy administracji publicznej. Firma x dokonywała sprzedaży oleju opałowego na terenie Bazy Paliw przy ul. [...]. Olej opałowy przechowywano zbiorniku, który połączony był z dystrybutorem wyposażonym w odmierzacz paliw ciekłych produkcji AC o nr fabryczny 2142/91. Ze zbiornika do odmierzacza olej opałowy doprowadzany był rurociągiem, a sam odmierzacz posiadał tzw. pistolet do nalewania o średnicy zewnętrznej wynoszącej 30mm. Dystrybutor usytuowano na rampie przy budynku biurowo-gospodarczym (dystrybutor nie znajdował się na peronie wyznaczonym do tankowania pojazdów). Sporny odmierzacz paliw nie był zalegalizowany przez Urząd Miar. Sprzedaż oleju opałowego, co do zasady, realizowana była przez instalację pomiarową (odmierzacz paliw ciekłych) oraz sporadycznie poprzez zrzut oleju opałowego u klienta podatnika z autocysterny dostawcy oraz napełnianie zbiorników pozostawionych przez klienta z autocysterny dostawcy. Podatnik nie posiada własnej autocysterny i nie wykazał, aby w celu sprzedaży oleju opałowego nabywał usługi transportowe. Olej opałowy przywożony był środkami transportu należącymi do dostawców. Spółka przekazywała miesięczne zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego wraz z ich oryginałami. Dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym potwierdzają powyżej wskazane okoliczności faktyczne. Zatem Sąd uznaje, że przedstawione ustalenia są prawidłowe i przyjmuje je jako własne. Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 122, art. 187 §1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa. Organy wyczerpały możliwości dowodowe, a wyniki postępowania wyjaśniającego usprawiedliwiają przyjęte ustalenia faktyczne. Wnioski wyprowadzone z materiału dowodowego tworzą rzeczywisty i spójny obraz sprawy, który umożliwia prawidłowe zastosowania prawa materialnego. Ocena materiału dowodowego jest logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Odmienna ocena dowodów zaprezentowana przez Skarżącą, a zwłaszcza odmienna kwalifikacja prawna użytkowanej przez Skarżącą instalacji pomiarowej, nie przesądza o tym, że ustalenia faktyczne organów celnych są sprzeczne z rzeczywistym stanem rzeczy. Żadnego potwierdzenia nie ma argumentacja skargi wskazująca na sprzeczność przyjętych ustaleń faktycznych z materiałem zgromadzonym w aktach sprawy. Dowody włączone do akt administracyjnych jednoznacznie potwierdzają, że instalacja pomiarowa wykorzystywana przez Skarżącą do sprzedaży oleju opałowego to odmierzacz paliw ciekłych. Takie wnioski uzasadniają: dokumentacja fotograficzna włączona do akt sprawy, informacja Obwodowego Urzędu Miar w G. oraz świadectwo uwierzytelnienia wydane Skarżącej przez Zakład Usług Remontowo-Budowlanych EK. Sąd podziela stanowisko organów celnych, co do wykładni pojęcia odmierzacz paliw ciekłych w rozumieniu art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, a także stanowisko tych organów w zakresie kwalifikacji prawnej instalacji pomiarowej wykorzystywanej przez Skarżącą do sprzedaży oleju opałowego. Wobec braku definicji odmierzacza paliw ciekłych w ustawie z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, organy celne słusznie odwołały się do postanowień ustawy z dnia 11 maja 2001r. - Prawo o miarach (Dz. U. z 2004r. nr 243, poz. 2441 ze zm.). W okolicznościach niniejszej sprawy uzasadnione było odwołanie się do postanowień ustawy z dnia 3 kwietnia 1993 roku – Prawo o miarach (Dz. U. nr 55, poz. 248 ze zm.), która obowiązywała w okresie kiedy wydano świadectwo uwierzytelnienia dla spornego urządzenia. Organy trafnie wskazały, że zgodnie z art. 27 ustawy z dnia 11 maja 2001r. – Prawo o miarach, przyrządy pomiarowe zalegalizowane lub uwierzytelnione przed dniem wejścia w życie ustawy, niespełniające jej przepisów, mogą być nadal legalizowane, o ile spełniają wymagania dotychczasowych przepisów, lecz nie dłużej niż przez 10 lat od dnia wejścia w życie ustawy, z wyłączeniem przyrządów kontrolnych, o których mowa w przepisach o czasie pracy kierowców. Prawidłowe jest stanowisko, że o klasyfikacji spornego urządzenia pomiarowego, czyli o przeznaczeniu użytkowanego urządzenia, decyduje pierwsza klasyfikacja dokonana w czasie obowiązywania ustawy z dnia 3 kwietnia 1993 roku – Prawo o miarach. Sąd podziela stanowisko organów celnych, że odmierzaczem paliw ciekłych jest instalacja pomiarowa przeznaczona do uzupełniania paliwa w zbiornikach samochodów, małych łodzi i małych samolotów, choćby nie była wyposażona w urządzenie wskazujące cenę paliwa i należność za pobrane paliwo. Organy trafnie wskazały, że zgodnie z §51 ust. 5 zarządzenia nr 184 Prezesa Głównego Urzędu Miar z dnia 20 grudnia 1995r. w sprawie wprowadzania przepisów metrologicznych o instalacjach pomiarowych do cieczy innych niż woda (Dz. Urz. Miar i Probiernictwa nr 34, poz. 182 ze zm.), te dodatkowe warunki rozstrzygały o możliwości stosowania odmierzacza paliw ciekłych w obrocie publicznym, a nie tylko w obrocie prywatnym (wewnątrzzakładowym). Organy celne trafnie przyjęły, że Skarżąca, w publicznym obrocie olejem opalowym, wykorzystywała odmierzacz paliw ciekłych przeznaczony do wewnątrzzakładowego obrotu paliwami. Organy celne słusznie uznały, że brak ubiegania się o legalizację, po zmianie przepisów prawa, nie pozbawił spornego urządzenia pomiarowego cech właściwych dla odmierzaczy paliw ciekłych. Pozbawiona jakiegokolwiek uzasadnienia jest argumentacja skargi wskazująca, że z odmierzaczem paliw ciekłych mamy do czynienia tylko wówczas, gdy ma miejsce tankowanie pojazdów (samochodów, małych łodzi lub małych samolotów). O tym czy instalacja pomiarowa jest odmierzaczem paliw ciekłych rozstrzygają techniczne właściwości urządzenia i jego prawne przeznaczenie. Faktyczne użytkowanie instalacji pomiarowej, a przy tym niezgodne z jej prawnym przeznaczeniem, może rodzić określone skutki prawne i nie powoduje, że urządzenie przestaje być odmierzaczem paliw ciekłych. Podsumowując organy celne dokonały prawidłowej wykładni pojęcia "odmierzacz paliw ciekłych" w rozumieniu art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym. Jednocześnie trafnie zastosowały wskazany przepis uznając, że urządzenie pomiarowe produkcji AC o nr fabryczny 2142/91, wykorzystywane przez Skarżącą do sprzedaży oleju opałowego, jest odmierzaczem paliw ciekłych. Autor skargi błędnie przyjmuje, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nie powstaje w przypadku sprzedaży olejów opałowych za pomocą odmierzacza paliw ciekłych. Przepis art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym stanowi, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu; 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Analiza treści powołanego przepisu prowadzi do jednoznacznego wniosku, że stawka podatkowa na olej opałowy wynosi 2000zł/1000litrów w trzech sytuacjach: - użycia oleju opałowego, który nie spełnia warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, - użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, - sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych. W świetle powyższego całkowicie błędna, bo sprzeczna z jednoznacznym językowym brzmieniem przepisu, jest teza autora skargi wedle, której art. 65 ust. 1a powołanej ustawy nie ma zastosowania do sprzedaży olejów opałowych. Bez znaczenia dla sprawy jest argumentacja skargi wskazująca, iż olej opałowy nie jest paliwem ciekłym w rozumieniu ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw. Wyrobem akcyzowym, o którym stanowi art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym jest, między innymi, olej opałowy. Stąd rozważania dotyczące benzyn silnikowych oraz olejów napędowych są bezprzedmiotowe na gruncie okoliczności faktycznych kontrolowanej sprawy. Podwyższoną stawkę na olej opałowy, jak to powyżej już wskazano, stosuje się w trzech różnych przypadkach. Zmiana przeznaczenia oleju opałowego oraz sprzedaż oleju opalowego przez odmierzacz paliw ciekłych to dwie odrębne sytuacje stosowania podwyższonej stawki akcyzy. Użycie niezgodne z przeznaczeniem to przede wszystkim wykorzystywanie oleju opałowego jako paliwa do napędzania pojazdów silnikowych. Taki sposób wykorzystywania oleju opałowego uzasadnia zastosowanie podwyższonej stawki akcyzy także wówczas, gdy olej opałowy nie został sprzedany za pomocą odmierzacza paliw ciekłych. Wyjaśnić należy, że literalne brzmienie oraz przedstawiona wykładnia art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym nie pozostaje w jakiejkolwiek kolizji z art. 2 ust. 3 Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. Zgodnie z brzmieniem art. 2 ust. 3 powołanej Dyrektywy produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Przy czym opodatkowanie według stawki dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego ma następować w przypadku: przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Wyjaśnić należy, że odpowiednikiem powołanego przepisu w prawie krajowym był art. 62 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym. Powołany przepis wskazywał, że do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się: 1) wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy; 2) pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN. 2. Olejami opałowymi są również inne wyroby, z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego, służące do celów opałowych; ciężkimi olejami opałowymi są oleje opałowe, w których zawartość siarki przekracza 3 %. Wyjaśnić należy, że sprzedawany przez Skarżącą oleje opałowy był produktem energetycznym w rozumieniu ust. art. 2 ust. 1 Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. Zatem, sprzedawany olej opałowy nie był produktem energetycznym innym niż te, których poziom opodatkowania został określony w powyższej dyrektywie, czyli produktem, o którym mowa w art. 62 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym. W konsekwencji, powołany przez autora skargi, przepis art. 2 ust. 3 Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej nie znajduje zastosowania w kontrolowanej sprawie. Zgodnie z art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Jednofazowość opodatkowania akcyzą przejawia się w tym, że akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu. Warunkiem braku opodatkowania kolejnych transakcji jest prawidłowe rozliczenie kwoty akcyzy (zadeklarowanie lub zapłacenie) w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. Skarżąca uzyskała status podatnika podatku akcyzowego w związku z utratą prawa do korzystania z obniżonych stawek podatku – bowiem sprzedawała olej opałowy przy pomocy odmierzacza paliw ciekłych. Jak prawidłowo wskazały organy podatkowe była to samoistna czynność podlegająca opodatkowaniu akcyzą zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym. W takim przypadku zasada jednofazowości opodatkowania doznaje wyłomu i powstaje obowiązek podatkowy. Niezasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. W okolicznościach kontrolowanej sprawy nie wystąpiły warunki do obniżenia podatku należnego, na podstawie art. 4 ust. 3 w związku z art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, o kwotę podatku zawartego w cenie nabywanego oleju opałowego. Stawiając w tym zakresie zarzut Skarżąca nie wskazuje podstawy prawnej, z której miałoby wynikać dla niej takie uprawnienie. Wyjaśnić należy, że przesłanką zastosowania §2 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków rozliczeń podatku akcyzowego jest ustalenie, że olej opałowy został użyty lub sprzedany do innych celów niż opałowe (porównaj wyrok WSA w Szczecinie z dnia 28 lutego 2008r. sygn. akt I SA/Sz 640/07). Za zasadny należy uznać zarzut, iż organ podatkowy w istocie nie dokonał szacunku podstawy opodatkowania, chociaż powołał przepis art. 23 Ordynacji podatkowej. De facto organy celne jako podstawę opodatkowania przyjęły rzeczywistą ilość litrów oleju opałowego sprzedanego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych. Ustalenia tej wielkości dokonano poprzez pomniejszenie całkowitej ilości oleju opałowego sprzedanego w danym miesiącu o ilość oleju opałowego sprzedanego w dniu otrzymania wyrobu akcyzowego od dostawcy. W konsekwencji wyższą stawką akcyzy opodatkowano niecałe 70% sprzedanego oleju opałowego, wykluczając z podstawy opodatkowania całą sprzedaż z dnia dostawy oleju opałowego. Powyższy sposób rozliczenia usprawiedliwiał materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy. Skarżąca nie potrafiła udokumentować przypadków sprzedaży oleju opałowego poza odmierzaczem paliw ciekłych. Z kolei informacje od dostawców były nieprecyzyjne i nie pozwalały wykluczyć, że Skarżąca realizowała sprzedaży oleju opałowego również poprzez zrzut oleju opałowego u klienta podatnika bezpośrednio z autocysterny dostawcy oraz poprzez napełnianie zbiorników pozostawionych przez klienta bezpośrednio z autocysterny dostawcy. Przedstawiony sposób określenia podstawy opodatkowania należy uznać, za zgodny zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że organy celne nieprawidłowo powołały przepis art. 23 Ordynacji podatkowej dla określenia podstawy opodatkowania. Niemniej odwołanie się do tego przepisu nie miało wpływy wynik sprawy. Skarżąca w żaden sposób nie podważyła najbardziej korzystnego dla niej sposobu określenia podstawy opodatkowania. Usunięcia z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji nie uzasadniają zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 §1, art. 125, czy też art. 127 Ordynacji podatkowej. Sąd nie stwierdził po stronie organów celnych żadnych zachowań, które uzasadniałby stanowisko o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. O naruszenia tej zasady nie świadczy argumentacja powołana w skardze. Argument nieterminowego załatwienia sprawy zażalenia na postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wykracza poza granice rozpoznawanej sprawy. Na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności służy zażalenie, a w konsekwencji odrębna skarga do sądu administracyjnego – art. 3 §2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270). O naruszeniu art. 121 §1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu prowadzonym w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nie przesądza poniesienie przez Skarżącą kosztów postępowania egzekucyjnego wszczętego w celu wyegzekwowania należności orzeczonych nieostatecznie. W ocenie Sądu powołana argumentacja nie ma żadnego znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji i to, zarówno z punktu widzenia prawidłowości postępowania wyjaśniającego, jak i prawidłowej wykładni oraz prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Uchylenia zaskarżonej decyzji nie usprawiedliwia zarzut naruszenia art. 125 Ordynacji podatkowej. Sąd nie stwierdził, aby załatwienie sprawy po terminie 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania oraz po terminie 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. O takim wpływie nie przesądzają argumenty autora skargi o stratach ekonomicznych poniesionych przez Skarżącą. Wyjaśnić należy, że przekroczenie terminów określonych w art. 139 §1 i §3 Ordynacji podatkowej nie miało wpływu na wysokość należności określonych zaskarżoną decyzją. Zgodnie z art. 54 §1 pkt 2 i pkt 3 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę nie nalicza się: - za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 227 § 1, do dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, - za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3, - za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej. Twierdzenia skargi, że organ odwoławczy "stworzył iluzję i nie rozpoznał ponownie sprawy" są gołosłowne w świetle treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt administracyjnych. W ocenie Sądu argumenty podniesione w skardze (rozpoznanie zarzutu, którego nie było w odwołaniu) mogą świadczyć, co najwyżej, o oczywistej omyłce, która nie miała żadnego wpływu na wynik sprawy. Podsumowując, Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznaje, że zaskarżona decyzja została wydana w prawidłowo wszczętym i przeprowadzonym postępowaniu podatkowym. Organy celne działały w granicach i na podstawie przepisów prawa. Zaskarżone rozstrzygnięcie jest zgodnie z prawem materialnym i znajduje usprawiedliwienie w prawidłowych ustaleniach faktycznych. Tym samym nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 poz. 270), skargę oddalono.