I SA/Łd 519/12

Dnia 14 czerwca 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2012 roku na rozprawie sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę. I SA/łd 519/12 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] określającą A. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok (wg stawki 19%) w kwocie 3.139,00zł, w tym kwotę do zapłaty w wysokości [...]. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Wskazano, że skarżąca uzyskiwała przychody z działalności gospodarczej w 2010 roku z tytułu najmu lokalu produkcyjnego położonego w Ł. przy ulicy A. oraz magazynowo-biurowego przy ulicy A. Umowa zawarta z synem, M. K. , obejmowała również odpłatną dzierżawę maszyn i wyposażenia zakładu krawieckiego (wymienionych w załączniku nr 2 umowy najmu), maszyn i wyposażenia zakładu dziewiarskiego oraz samochodu dostawczego (wymienionych w załączniku nr 1 umowy najmu). Wyjaśniono, że aneks nr 2 z dnia [...] wyłącza z umowy dzierżawy maszyny i urządzenia zakładu krawieckiego (wymienione w załączniku nr 2 umowy najmu), a zdarzenia gospodarcze ewidencjonowane były w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Skarżąca złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym Ł. zeznanie (i późniejszą korektę) o wysokości osiągniętego dochodu poniesionej straty w roku podatkowym 2010, wykazując: przychód z działalności gospodarczej w wysokości [...] koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] natomiast dochód określono na [...]. W następstwie powyższego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. wszczął postanowieniem z dnia [...] postępowanie podatkowe, w wyniku którego organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że w 2010 roku skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] z tytułu zaliczenia do kosztów podatkowych: kwoty netto [...] na podstawie faktury VAT z dnia [...]dotyczącej zakupu igieł dziewiarskich. Organ pierwszej instancji stwierdził, że w 2010 roku skarżąca nie prowadziła działalności polegającej na produkcji dzianin, w konsekwencji powyższy wydatek nie spełnia dyspozycji art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 2000 roku Dz. U. Nr 14 poz. 176 ze zm. – dalej u.p.d.f.). Zakwestionowano również wydatek kwoty netto 1.423,00 zł dotyczącej obowiązkowego badania technicznego aparatu sprężarkowego wykonanego przez firmę A Spółka Jawna dla B, firmy prowadzonej przez M. K., wynajmującego od skarżącej m. in. maszyny i wyposażenie zakładu dziewiarskiego. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji powyższy wydatek poniesiony przez inny podmiot (firmę M. K.) nie spełnia dyspozycji art. 22 ust. 1 u.p.d.f. i nie stanowi kosztu uzyskania przychodu skarżącej. W konsekwencji Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. decyzją z dnia [...] określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok wg stawki 19% w kwocie[...], w tym kwotę do zapłaty w wysokości [...] Od decyzji organu I instancji wniesiono odwołanie w części dotyczącej wydatku na zakupu igieł dziewiarskich. Jednocześnie nie zakwestionowano ustaleń organu w zakresie kwalifikacji podatkowej faktury dotyczącej badania technicznego aparatu sprężarkowego. Powołując się na zapisy umowy najmu (i załączniki do niej) Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że wydanie maszyn nastąpiło z dniem 1 stycznia 2010 r., zaś zakup igieł dziewiarskich dopiero w dniu 22 kwietnia 2010 r., a nadto faktura dotycząca zakupu igieł dziewiarskich wskazuje na zakup igieł dziewiarskich o różnych symbolach i cenach. Stwierdzono (powołując się na zeznania stron umowy), iż jeżeli doszło do wydania przedmiotu dzierżawy, to trudno uznać, że doszło do wydania go w stanie niekompletnym, czy niesprawnym, tym bardziej, że zakup spornych igieł nastąpił po upływie prawie 4 miesięcy od przekazania maszyn. Dodano, że również struktura zakupu igieł - różna symbolika, ilości i ceny - wskazuje na zakup różnych igieł, co mogło być, zdaniem organu II instancji, wynikiem konieczności wymiany zużytych igieł lub zmianą asortymentu produkcji. Powołując się na treść przepisów Kodeksu Cywilnego (w szczególności na art. 662 § 1, art. 662 § 2 i art. 666 § 2) organ odwoławczy stwierdził brak przesłanek wystarczających do stwierdzenia, że doszło do wydania maszyn dziewiarskich niekompletnych z uwagi na stan igieł dziewiarskich. Ponadto podkreślono, że to najemcę obciążają drobne nakłady połączone ze zwykłym używaniem rzeczy. Potwierdzeniem powyższego jest - w opinii organu – fakt, że najemca nie zgłaszał potrzeby naprawy, ani nie występował z żądaniem jej wykonania. Podkreślono dodatkowo, że również umowa najmu, na mocy której skarżąca wydzierżawiła m.in. maszyny dziewiarskie nie warunkuje konieczności doprowadzenia maszyn do pełnego stanu sprawności. Tym samym organ odwoławczy potwierdził prawidłowość oceny prawnej dokonanej przez organ podatkowy pierwszej instancji. Odnoszą się do zarzutów natury procesowej Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., stwierdził, iż organ pierwszej instancji działał w oparciu o obowiązujące przepisy prawa (art. 120, art. 121 ww. ustawy Ordynacja podatkowa), podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, co doprowadziło do wydania decyzji o przekonującej treści (art. 122 ww. ustawy Ordynacja podatkowa). Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. dnia [...] ostała zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: • prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.f., • prawa procesowego tj. art. 120 i 121 ustawy Ordynacja podatkowa w sposób, który mógł mieć wpływ na rozstrzygnięcie merytoryczne. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu kwoty wynikającej z faktury z dnia 22 kwietnia 2010r. jest nieuzasadnione i nie znajduje podstawy prawnej. Wyjaśniono, że zakup igieł dziewiarskich był konieczny do doprowadzenia maszyny do pełnego stanu sprawności, co było warunkiem ich najmu (co jednocześnie spełniało dyspozycję art. 662 § 1 Kodeksu cywilnego). Podkreślono przy tym, iż umówionym użytkiem maszyn dziewiarskich jest produkcja dzianin, co bez odpowiednich i sprawnych elementów maszyny, a takim bez wątpliwości są igły, jest niemożliwe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa materialnego oraz przepisami postępowania. Przedmiotem sporu jest kwalifikacja wydatku związanego z zakupem przez skarżącą igieł dziewiarskich do maszyn dziewiarskich wydzierżawionych synowi. Poza sporem jest, iż w 2010 roku skarżąca uzyskiwała przychody z działalności gospodarczej z tytułu najmu lokalu produkcyjnego magazynowo-biurowego. Umowa zawarta z synem obejmowała również odpłatną dzierżawę maszyn i wyposażenia zakładu krawieckiego (wymienionych w załączniku nr 2 umowy najmu), maszyn i wyposażenia zakładu dziewiarskiego i samochodu dostawczego (wymienionych w załączniku nr 1 umowy najmu). Aneks nr 2 z dnia 1 lutego 2010 r. wyłącza z umowy dzierżawy maszyny i urządzenia zakładu krawieckiego (wymienione w załączniku nr 2 umowy najmu). Legalna definicja kosztów uzyskania przychodów została zawarta w art. 22 ust. 1 p.d.o.f. Zgodnie z przywołanym przepisem, są nimi wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1. Dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy niezbędne jest zatem, aby wydatek ten miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, aby został faktycznie poniesiony, by nastąpił w celu uzyskania przychodów, a ponadto by został on należycie udokumentowany. Wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Skład orzekający w niniejszej sprawie, podziela pogląd powszechnie akceptowany w orzecznictwie, zgodnie z którym, przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek oceniony z tego punktu widzenia (tak wyrok NSA z dnia 14 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 490/09). Nie każdy wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 22 ust. 1 p.d.o.f. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować bądź co najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia. Aby dany wydatek został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi on zostać rzeczywiście poniesiony przez podatnika, pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oraz musi mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów. Zasadnicze znaczenie dla kwestii kosztów uzyskania przychodów mają, w niniejszej sprawie, regulacje umów (najmu i dzierżawy maszyn) zawarte między skarżącą, a jej synem. Zgodnie z umową najmu wynajmujący (skarżąca) - z dniem 1 stycznia 2010 r. oddaje w dzierżawę najemcy (syn skarżącej), m.in. maszyny dziewiarskie zgodnie z załącznikiem nr 1 do umowy. Natomiast zgodnie z: • § 4.3 najemca zobowiązuje się pokrywać koszty eksploatacji lokalu oraz maszyn i urządzeń na podstawie wystawionych faktur, związanych z opłatami za energię elektryczną, gaz oraz zużycie wody i ścieki, w oparciu o rachunki dostawców ww. mediów. • § 5.3. najemca zobowiązany jest do dokonywania na własny koszt konserwacji i napraw niezbędnych do zachowania przedmiotu najmu w stanie niepogorszonym. • § 5.4. najemca zobowiązany jest poinformować wynajmującego niezwłocznie o konieczności przeprowadzenia napraw i innych czynności, które zgodnie z obowiązującymi przepisami obciążają wynajmującego. • § 8 w sprawach nieuregulowanych niniejszą umową zastosowanie mają przepisy Kodeksu cywilnego oraz ustawy o ochronie praw lokatorów. Składową częścią umowy najmu jest załącznik nr 1 dotyczący dzierżawy maszyn i urządzeń z dnia 12 grudnia 2009 r. Zarówno umowa, jak i załącznik, nie zawierają uwag do stanu wydanych maszyn i wyposażenia. Nie może budzić wątpliwości, że zasada swobody umów pozwalała stronom umowy ukształtować swój stosunek prawny dowolnie zgodnie z art. 353 ze znaczkiem 1 kc. Zgodnie z tą zasadą strony zawarły przedmiotowe umowy. Istotą umowy dzierżawy jest poza używaniem cudzej rzeczy pobieranie z niej pożytków w zamian za umówiony czynsz. Dla wydzierżawiającego bezpośredni związek z działalnością gospodarczą ma pobierany z umowy czynsz. Strony w postanowieniach umowy precyzyjnie wskazały jakie koszty eksploatacji maszyn i urządzeń przeprowadzi dzierżawca na swój koszt, w pozostałym zakresie oddając stosunki umowne w tym przedmiocie regulacjom kodeksowym. Zgodnie z art. 697 kc na dzierżawcy ciąży obowiązek dokonywania napraw niezbędnych do zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym. Natomiast zgodnie z: • art. 662 § 1 ustawy Kodeks cywilny wynajmujący powinien wydać najemcy rzecz w stanie przydatnym do umówionego użytku i utrzymywać ją w takim stanie przez czas trwania najmu; • z art. 662 § 2 cyt. ustawy wynika, że drobne nakłady połączone ze zwykłym używaniem rzeczy obciążają najemcę; • z art. 666 § 2 cyt. ustawy wynika, iż jeżeli w czasie trwania najmu okaże się potrzeba napraw, które obciążają wynajmującego, najemca powinien zawiadomić go o tym niezwłocznie. W świetle przywołanych postanowień umownych jaki i regulacji kodeksowych, którymi kierowała się skarżąca oddając w dzierżawę maszyny dziewiarskie, Dyrektor Izby Skarbowej miał prawo stwierdzić, iż w sprawie nie doszło do wydania maszyn dziewiarskich niekompletnych lub niesprawnych z uwagi na stan igieł dziewiarskich. Mając na uwadze powyższe podkreślić należy, że dla skarżącej, w realiach rozpatrywanej sprawy, koszty uzyskania przychodu stanowią ewentualne koszty najmu i dzierżawy, a nie koszty związane z eksploatacją wydzierżawionych maszyn. W pełni podzielić należy również argumentację organów podatkowych, zgodnie z którą w chwili przekazania maszyn umawiający się nie podnieśli faktu niekompletności przedmiotu dzierżawy, co w świetle wiążących je postanowień umownych świadczy o tym, że w chwili przekazania ich stan nie budził zastrzeżeń. Z powyższym niewątpliwie koresponduje fakt, że igły zostały zakupione dopiero po kilku miesiącach od przekazania maszyn dziewiarskich. W ocenie sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły cytowanego powyżej art. 22 ust. 1 p.d.o.f. Organy zrekonstruowały stan faktyczny precyzyjnie oraz przedstawiły szereg argumentów, które jednoznacznie świadczą o tym, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a tym samym nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów. Reasumując, stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe prawidłowo, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy, którego ocenę wyrażono w decyzji organu I instancji oraz w zaskarżonej decyzji odwoławczej (191 Ordynacji podatkowej). Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów i nie naruszyły reguł interpretacyjnych, prawidłowo dokonując subsumcji normy prawnej do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Zdaniem Sądu, rozstrzygnięcie organów podatkowych, w tym zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza prawa, a tylko taki zarzut właściwie uzasadniony mógłby stanowić podstawę jej uchylenia przez Sąd decyzji. Mając na uwadze powyższe, w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ), Sąd skargę oddalił, jako nieuzasadnioną tf