III SA/Wa 2949/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz,, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant ref. staż. Maksymilian Kulczycki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2011 r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 i 2005 r. 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki członka zarządu - Pani E. P., 2) w pozostałej części oddala skargę. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2009 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego - S. S., Wiceprezesa Zarządu B. Sp. z o.o. w W., za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2003r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2005r. oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości podatkowych i koszty egzekucyjne. Organ podatkowy ustalił, że egzekucja prowadzona wobec B. Sp. z o.o. (dalej Spółka) okazała się bezskuteczna, Spółka spełniała warunki do ogłoszenia upadłości, a także w okresie, w którym upływały terminy płatności zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług, obowiązki Wiceprezesa Zarządu pełnił Skarżący. W tym stanie rzeczy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. orzekł o odpowiedzialności Skarżącego Wiceprezesa Zarządu B. Sp. z o.o. w W. za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2003r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2005r. w łącznej kwocie 1.928.965,24 zł i za odsetki za zwłokę od tych zaległości w łącznej kwocie 1.243.246,00 zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie 45.395,40 zł. W dniu 18 grudnia 2009r., Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o umorzenie postępowania w sprawie lub uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji. W uzasadnieniu odwołania podniósł, że Zarząd uczynił wszystko aby uratować Spółkę i zaspokoić wierzycieli. Oprócz działań restrukturyzacyjnych Zarząd prowadził intensywne rozmowy z kilkunastoma podmiotami, w tym zagranicznymi koncernami wydawniczymi. Wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony do Sądu, gdy wyczerpano wszystkie możliwości doprowadzenia do zaspokojenia wierzycieli w inny sposób aniżeli w drodze postępowania upadłościowego. W ocenie Skarżącego analizy wskaźnikowe przedstawione w decyzji organu podatkowego są wyjątkowo krzywdzące dla członków Zarządu, gdyż nie uwzględniają sytuacji rynkowej, branży. Dla wyjaśnienia okoliczności nie przesłuchano żadnego świadka (drugiego członka zarządu, byłych członków zarządu, głównej księgowej, pracowników działu księgowości). Wskazał, że Zarząd Spółki nie zniweczył celu postępowania upadłościowego, nie miał też wpływu zadziałania syndyka, które nie doprowadziły do korzystnej dla wierzycieli sprzedaży głównego majątku Spółki tj. tytułu prasowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2010r. uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2009r. i orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług wraz z drugim członkiem zarządu Panią E. P., za okres od stycznia 2004r. do lipca 2004r. i od września 2004 r. do grudnia 2004r. oraz za okres od stycznia 2005r. do czerwca 2005r. i od sierpnia 2005r. do września 2005r. w łącznej kwocie 1.790.245,24 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 1.120.661,00 zł i koszty egzekucyjne w kwocie 34.023,66 zł i umorzył postępowanie dotyczące odpowiedzialności Skarżącego za zaległość podatkową tej Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2003r. Powyższa decyzja została doręczona Skarżącemu oraz organowi I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że niezasadnie orzeczono o odpowiedzialności Skarżącego za zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2003r. w kwocie 138.720,00 zł, gdyż zobowiązanie podatkowe Spółki za ten okres wygasło przed dniem wydania zaskarżonej decyzji. Podał także, że wskutek omyłki przy rozliczaniu kwot uzyskanych w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie tytułu wykonawczego Nr SM [...] (wystawionego na zaległości za maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2004r.) kwota 7 783,90 zł uzyskana w dniu 27 czerwca 2005 r., przypisana została do nieobjętego przedmiotowym tytułem wykonawczym zobowiązania za kwiecień 2004r., zamiast za maj 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził również, iż w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] listopada 2009r. organ I instancji nie wyjaśnił Skarżącemu w sposób wyczerpujący, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – "Ordynacja podatkowa"), w jaki sposób ustalił wysokość poszczególnych zaległości podatkowych Spółki oraz z czego zaległości te wynikają. Ponadto uznał za niedopuszczalne - jak to uczynił organ I instancji - orzeczenie o odpowiedzialności za łączne kwoty zaległości w podatku od towarów i usług, obejmujące kilka okresów rozliczeniowych. Wskazał, iż decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej nakłada na tę osobę obowiązek spłaty cudzego długu. Zamieszczone w niej rozstrzygnięcie musi być zatem precyzyjne i sformułowane w taki sposób, aby poddawało się kontroli strony. Wskazanie w decyzji łącznych kwot zaległości w poszczególnych podatkach sprawia przy tym, że ewentualna korekta przez organ odwoławczy kwoty zaległości za jeden tylko okres rozliczeniowy pociąga za sobą konieczność uchylenia całości rozstrzygnięcia dotyczącego tego podatku, nawet jeżeli kwoty zaległości określone za pozostałe okresy są prawidłowe. Następnie stwierdził, że w niniejszej sprawie poza przedmiotem sporu pozostaje fakt, iż zaległości podatkowe Spółki, za które przeniesiono odpowiedzialność na Skarżącego wynikają z nieuregulowania zobowiązań podatkowych, których terminy płatności upływały w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu. Podał, że zgodnie ze znajdującym się w aktach odpisem pełnym z Krajowego Rejestru Sądowego według stanu na dzień 1 kwietnia 2009 r., Skarżący pełnił funkcję Wiceprezesa Zarządu Spółki od dnia 16 lipca 2002 r. do dnia 2 października 2008r., przy czym od dnia ogłoszenia upadłości Spółki tj. od 28 października 2005r., zarząd sprawował syndyk masy upadłości. Objęta zaskarżoną decyzją odpowiedzialność dotyczy zaległości podatkowych powstałych przed ogłoszeniem upadłości. Do chwili ogłoszenia upadłości Zarząd Spółki był dwuosobowy. Podał również, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w dniu [...] listopada 2009r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wydał również decyzję w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2003r, styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2004r., styczeń luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2005r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi w stosunku do Prezesa Spółki tj. Pani E. P.. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził na tej podstawie, iż o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości Spółki orzeczono zgodnie z wyrażoną w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej zasadą solidarności, kierując decyzje do wszystkich osób trzecich mogących taką odpowiedzialność ponosić. Organ podatkowy I instancji nie zawarł jednak informacji o solidarnej odpowiedzialności w sentencji wydanego rozstrzygnięcia dlatego uchybienie to podlega naprawieniu w decyzji organu odwoławczego. Następnie podał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Spółki na podstawie tytułów wykonawczych nr [...], nr [...], nr [...]. W toku postępowania egzekucyjnego sporządzono protokół o stanie majątkowym zobowiązanego, z którego wynikało, że Spółka nie posiada majątku nieruchomego oraz pojazdów, majątek ruchomy zajęty został przez [...] Urząd Skarbowy W., lokal na siedzibę wynajmuje i zalega z opłatą za 1 miesiąc. Dokonano zajęć wierzytelności, ruchomości oraz rachunków bankowych Spółki zgłoszonych do urzędu skarbowego tj. w I. Bank S.A. O/R W., B. Bank S.A. 0/ R W., K. Bank S.A. I. Bank O/R W. w ramach realizacji zajęć przekazał łącznie kwotę 182.256,81 zł, którą rozliczono na zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za grudzień 2003r. w kwocie 94 385 zł wraz z odsetkami za zwłokę, kosztami egzekucyjnymi i upomnienia (tytuł egzekucyjny SM [...]) oraz na zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za maj 2004r. w kwocie 21 972,95 zł wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi (do zaległości za maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2004r.) i koszty upomnienia w kwocie (tytuł egzekucyjny SM [...]). Nie powiodły się natomiast inne próby dochodzenia zaległości. B. Bank S.A. i K. Bank poinformowały organ egzekucyjny o braku środków na pokrycie zaległości, do rachunków wystąpił również zbieg egzekucji. Postanowieniem z dnia 28 października 2005r. sygn. akt [...], na wniosek Skarżącego złożony w dniu 4 sierpnia 2005r., Sąd Rejonowy dla m. W., Wydział [...] Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Naprawczych ogłosił upadłość likwidacyjną Spółki. Wierzytelności z tytułu zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją zgłoszone zostały przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. do masy upadłości. W związku z ogłoszeniem upadłości Spółki organ egzekucyjny nie miał podstaw do dalszego indywidualnego dochodzenia należności w podatku od towarów i usług z majątku Spółki. W postępowaniu upadłościowym należności te nie zostały zaspokojone. Postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2008r. sygn. akt [...] (prawomocnym od dnia 6 września 2008r.) zakończono postępowanie upadłościowe. W wyniku postępowania upadłościowego zaspokojeni zostali w części wyłącznie wierzyciele kategorii pierwszej. Organ podatkowy nie uzyskał żadnych kwot na pokrycie swych wierzytelności. W dniu 2 października 2008r. nastąpiło wykreślenie Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego. W związku z ustaniem bytu prawnego Spółki podjęcie egzekucji administracyjnej z majątku Spółki po zakończeniu postępowania upadłościowego nie było już możliwe. W tym stanie rzeczy, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., organ I instancji zasadnie przyjął, iż spełniona przesłanka z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż egzekucja z majątku Spółki okazała się w znacznej części bezskuteczna (kwoty ściągnięte z rachunku bankowego pokryły zaległości w niewielkim stopniu). Jednocześnie, ww. przebieg egzekucji z majątku Spółki stanowi dowód na spełnienie warunku formalnego, niezbędnego dla podjęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, tj. uprzedniego wszczęcia postępowania egzekucyjnego (art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej). Następnie podał, iż zarzuty zawarte w odwołaniu wskazują, że zdaniem Skarżącego jego wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony we właściwym terminie, co świadczyłoby w świetle art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej o uwolnieniu się od odpowiedzialności. W opinii organu odwoławczego nie można zgodzić się ze Skarżącym w tym zakresie. Wskazał, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczących odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przeważa stanowisko, iż pojęcie "czas właściwy" należy interpretować poprzez odwołanie się do treści art. 21 w związku z art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm. dalej p.u.n.), które stanowią, iż przedsiębiorca jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów (lub od chwili, gdy majątek nie wystarcza na ich pokrycie), zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Podniósł, że z akt podatkowych wynika, iż Spółka już na kilka lat przed ogłoszeniem jej upadłości zaprzestała płacenia podatków. Zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług Spółki systematycznie narastały już od stycznia 2000 r., a zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych - od listopada 2002 r. Ponadto, z wniosku Spółki o ogłoszenie upadłości oraz jego załączników wynika, że Spółka od dawna nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań także wobec innych niż organ podatkowy wierzycieli, zarówno prywatnych (w tym swych pracowników), jak i publicznych, krajowych i zagranicznych. Terminy wymagalności najstarszych uznanych wierzytelności sięgały 2001r. Łączna suma wymagalnych zobowiązań w lipcu 2005 r. wyniosła ponad 19 milionów złotych, podczas gdy majątek jedynie około 8,4 miliona, z czego na 8 milionów wyceniono tytuł prasowy. Na dzień 31 grudnia 2003r. Spółka wykazała stratę w działalności gospodarczej w kwocie 4.731.645,27 zł, należności w kwocie 3.760.308,16 zł, zobowiązania w kwocie 18.755.849,48 zł. Z kolei na dzień 31 grudnia 2004 r. wykazując stratę w kwocie 3.397.598,07 zł, miała należności w kwocie 4.458.122,59 zł, zobowiązania już w kwocie 21.555.782,29 zł. Zdaniem organu ww. materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza zasadność stanowiska organu podatkowego I instancji, że na długo przed datą złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki istniały ku temu podstawy, a zaniechanie przez Zarząd podjęcia stosownych kroków w tym zakresie, obciąża min Stronę pełniącą od 2002 r. obowiązki Wiceprezesa w zarządzie Spółki. O trwale złej kondycji finansowej Spółki świadczy dodatkowo fakt, iż mimo złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z opcją układową, w postanowieniu z dnia 28 października 2005 r. Sąd Rejonowy orzekł o ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej. Wnioskować z tego należy, że sytuacja w Spółce nie była przejściowa i nie rokowała możliwości poprawy, ani wykonania układu z wierzycielami. Podkreślił, że w decyzji organ I instancji przywołał na potwierdzenie niekorzystnej sytuacji finansowej Spółki - wysokość sumy bilansowej przedsiębiorstwa za 2003r. (16.179.921,95 zł) i za 2004r. (15.582.256,69 zł), - wysokość zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za lata 2000 - 2003 (1.958.657,08 zł) oraz za lata 2000 - 2004 (3.096.690,32 zł), a także odniósł te kwoty do wartości bilansowej przedsiębiorstwa, wskazując że przekraczały jej 10% oraz podając, że opóźnienia w zapłacie przekraczały 3 miesiące, - wskaźnik płynności za 2003r. (0,36) i za 2004r. (0,31) podając, iż optimum to wartości od 1,2 - 2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że stan faktyczny, analiza danych finansowych, a także udowodnione nieuregulowanie zobowiązań na rzecz Skarbu Państwa potwierdzają słuszność stanowiska organu I instancji, iż przesłanki upadłości Spółki wystąpiły już w 2003r., a członek zarządu nie dowiódł, iż wniosek o ogłoszenie upadłości z dnia 4 sierpnia 2005 r. został złożony we właściwym czasie. Odnosząc się do zarzutu Skarżącego, iż nie uwzględniono wszystkich okoliczności towarzyszących działalności Spółki, a oparto się jedynie na "suchych" danych, bez ich konfrontacji z zeznaniami osób zarządzających Spółkę, głównej księgowej i pracowników firmy, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podał, że ocena wystąpienia przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej, w związku z którą argumenty te zostały podniesione, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, wymaga odwołania się do wielkości matematycznych i wskaźników ekonomicznych wynikających ze stosownej dokumentacji finansowej podmiotu, nie zaś do aspektów rynkowych jego funkcjonowania, takich jak koniunktura, czy sytuacja w branży. Na powyższą decyzję Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 45 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wskazał, że organ nie przeanalizował sprawy detalicznie. W trakcie postępowania nie przesłuchano żadnego świadka. Ponadto zarzuci, iż analizy wskaźnikowe na które powoływały się organy I i II instancji nie zostały zmierzone rzetelnie, jak również nie uwzględniono sytuacji branży w której działała Spółka. Nie powołano biegłego sądowego, który jako ekspert stwierdziłby o zasadności tez stawianych przez urzędników zajmujących się sprawą. W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwana P.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Sąd przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji podkreśla, że istotą sporu w sprawie jest ocena zasadności orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zagadnienie to regulują przepisy art. 107 § 1 i 2 pkt 2, art. 108 § 1, § 2 pkt 1a i § 3 oraz art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przy czym, zgodnie z treścią art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r., powołane powyżej normy prawne ustanawiają odpowiedzialność solidarną z podatnikiem osób trzecich za zaległości podatkowe tegoż podatnika, określając jednocześnie zakres tej odpowiedzialności (art. 107 § 1 i 2). Stosownie do brzmienia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe między innymi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie tych wniosków nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Z mocy § 2 tegoż artykułu wyżej określona odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Jednocześnie zwrócić trzeba uwagę, że przywołanym przepisem ustawodawca ustanowił przesłanki odpowiedzialności członków zarządów spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tychże spółek. Przesłanki te dzieli się na pozytywne i negatywne. Do pozytywnych zalicza się bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej oraz powstanie zobowiązania podatkowego w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu, o którego odpowiedzialności się orzeka. Natomiast wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa, traktuje się jako przesłanki negatywne. Zaistnienie którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyłącza odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. W ocenie Sądu organy ustaliły, co jest niesporne, iż Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w Spółce B. Sp. z o.o. w W. w okresie, w którym powstały przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki. W świetle art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej podstawowe znaczenie dla odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki ma także ustalenie bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. W odniesieniu do tej przesłanki organ podatkowy dokonał ustaleń, z których bezspornie wynika, że egzekucja z majątku Spółki była bezskuteczna. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie ustalono majątku, z którego można by prowadzić egzekucję. Skarżący w sprawie odwołuje się do przesłanki egozoneracyjnej – zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość. W doktrynie podkreśla się (C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.), że Opierając się wyłącznie na treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, nie daje się udzielić odpowiedzi na pytanie, co oznacza użyty w nim zwrot "we właściwym czasie". W szczególności z przepisu tego nie wynika, jakie okoliczności należy brać pod uwagę przy ocenie, czy wniosek o upadłość skierowany został do sądu w odpowiedniej chwili. Nie ulega jednak wątpliwości, że ustalając w sprawie zakres pojęcia "właściwy czas", użytego w treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, niepodobna będzie abstrahować od regulacji zawartej w art. 21 P.u.n. "właściwym czasem" dla zgłoszenia wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości jest termin 2 tygodni od dnia, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań lub gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, czyli termin, który pozwoli na równomierne, choćby tylko częściowe, zaspokojenie wszystkich wierzycieli (wyrok WSA w Lublinie z dnia 20 lutego 2008 r., I SA/Lu 794/07, LEX nr 462725). W wyroku NSA z dnia 6 lipca 2006 r., I FSK 1115/05, M. Pod. 2007, nr 5, s. 47, wskazano, że nie jest dopuszczalne jakiekolwiek odstępstwo od tego terminu, a możliwość taka nie wynika też z żadnego innego przepisu. Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 P.u.n. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Na podstawie art. 11 ust. 2 P.u.n. dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że sytuacja majątkowa Spółki B. Sp. z o.o. w W. uzasadniała zgłoszenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości przed dniem 4 sierpnia 2005 r. w ocenie Sądu to ustalenie organu, zawarte w zaskarżonej decyzji było trafne. Ponadto należy podkreślić, iż sam Skarżący w powyższym wniosku o ogłoszeniu upadłości wskazywał, że już od 2001 r. Spółka ma kłopoty z utrzymaniem płynności finansowych, stąd też nie reguluje terminowo swoich zobowiązań publicznoprawnych. Zdaniem Sądu organ w uzasadnieniu decyzji trafnie wskazywał, że zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług systematycznie narastały już od stycznia 2000 r., a zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych – od listopada 2002 r. Ponadto suma bilansowa Spółki B. Sp. z o.o. w W. za 2003 r. wynosiła 16 179 921,95 zł, a za 2004 r. 14 582 256,69 zł. Zaległości Spółki tylko w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące z lat 2000 – 2003 wynosiła 1 958 657,08, a za poszczególne miesiące z lat 2000 – 2004 3 096 690,32 zł. Zaległości te przekraczały 10 % wartości bilansowej przedsiębiorstwa odpowiednio wg stanu na 31 grudnia 2003 r. i 31 grudnia 2004 r. , nie wykonanie zobowiązań miało charakter trwały, a opóźnienia w ich wykonywaniu znacznie przekraczały trzy miesiące. Ponadto wskaźnik płynności za 2003 r. kształtował się na poziomie 0,36, a za 2004 r. na poziomie 0,31 przy zalecanych przedziałach optimum od 1,2 – 2,0. Wskaźniki ekonomiczne wskazują, że już co najmniej w 2003 r. istniały podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki. Sąd nie podziela zastrzeżeń Skarżącego, w których wskazuje, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w terminie. W rozpatrywanej sprawie już od roku 2000 dłużnik nie wykonywał swoich zobowiązań. W świetle wyżej wskazanych kwot zaległości i czasu, jaki upłynął od momentu powstania zaległości, jest oczywiste, że czas zgłoszenia wniosku o upadłość nie był właściwy, albowiem uniemożliwił zaspokojenie roszczeń wierzycieli. Nie jest także trafny zarzut niewłaściwego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ oraz dokonania ustaleń faktycznych w oparciu o wyliczenia matematyczne bez przeprowadzenia dowodów osobowych. W ocenie Sądu, wprawdzie ciężar przeprowadzenia dowodu spoczywa na organach podatkowych, to jednak w sprawach dotyczących odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe, obowiązek wskazania dowodów na okoliczności uwalniające od odpowiedzialności, spoczywa na Stronie, albowiem w istocie tylko Strona ma o nich wiedzę. Taki wniosek wynika także wprost z treści przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Reguły wykładni językowej wskazują na obowiązki w tym zakresie członka zarządu poprzez sformułowanie użyte w przepisie art. 116 § 1 " a członek zarządu nie wykazał, że". Jak wynika z akt sprawy, Skarżący nie wskazał dowodu, którego przeprowadzenie zmieniłoby zakres jego odpowiedzialności. Wzywany do zapoznania się z materiałem dowodowym w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej nie wnosił o przeprowadzenie dowodu. W takich okolicznościach stawianie zarzutu braku inicjatywy dowodowej po stronie organu i niekompletności materiału dowodowego, jest w ocenie Sądu nieuprawnione. Tym bardziej, że materiał dowodowy, wprawdzie rzeczywiście oparty na dokumentach, jest kompletny, a poddany analizie w uzasadnieniu decyzji tworzy jedną logiczną całość. Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że okoliczności, które miałyby potwierdzać ewentualne dowody z zeznań świadków - tj. wykazanie celowości działań Skarżącego zmierzających do naprawy sytuacji finansowej spółki w istocie nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. W sprawie bowiem istotne znaczenie mają działania, które uwolniłyby go od odpowiedzialności, takie jak złożenie wniosku o upadłość we właściwym czasie lub wskazanie istniejącego majątku Spółki, z którego wierzyciel mógłby zaspokoić swoje roszczenia. Takich działań Skarżący nie wskazał, ani nie próbował udowodnić. Materiał dowodowy, odnoszący się do rachunku ekonomicznego Spółki w sposób niewątpliwy wskazuje, że Spółka zaprzestała na trwałe płacenia zobowiązań już w 2003 r. Wniosek o upadłość został złożony 4 sierpnia 2005 r. W okolicznościach tej sprawy nie jest to czas właściwy. W takiej sytuacji próby naprawy sytuacji finansowej Spółki nie są okolicznością egzoneracyjną. Jak wskazał NSA w uchwale sygn. akt II FPS 3/09 z 10 sierpnia 2009 r. "odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może mieć miejsca, jeśli przesłanki o złożenie wniosku o upadłość zaistniały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki" W rozpatrywanej sprawie Skarżący pełnił funkcję członka Zarządu Spółki do 2 października 2008 r. Znał stan finansów Spółki i nie zgłosił wniosku o upadłość, gdy kondycja finansowa Spółki była już bardzo zła, mając nadzieję, że inne działania doprowadzą do jej poprawy. Działania te należy oceniać w kategoriach ryzyka gospodarczego, które nie stanowi przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy w sposób prawidłowy i legalny zgromadził materiał dowodowy, a następnie dokonał jego szczegółowej i logicznej oceny pozwalającej przypisać Skarżącemu odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki. W rozpatrywanej sprawie Sąd stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji w części, w jakiej orzekała o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz z drugim członkiem zarządu, tj. Panią E. P.. Sąd ma świadomość, iż sformułowanie, jakie znalazło się w rozstrzygnięciu decyzji wynikało ze staranności organu albowiem jak wskazano w uzasadnieniu decyzji "Organ podatkowy pierwszej instancji nie zawarł jednak informacji o solidarnej odpowiedzialności w sentencji wydanego rozstrzygnięcia – uchybienie to podlega naprawieniu w decyzji organu odwoławczego." Jednak, w ocenie Sądu, to "naprawienie" sentencji decyzji było nieprawidłowe. Otóż przypomnieć należy, że decyzja administracyjna zawiera rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. Teoria prawa przypisuje rozstrzygnięciu decyzji szczególne znaczenie. "Rozstrzygnięcie sprawy zamieszczone w decyzji podatkowej jako jej główny element, w rozumieniu doktrynalnym będzie "decyzją stosowania prawa (...) Treścią rozstrzygnięcia jest ustalenie prawa, usunięcie niepewności lub sporu co do prawa powodujące zmianę w sferze uprawnień stron przez przyznanie uprawnień lub też ich umniejszenie lub też – co powszechniejsze w sprawach podatkowych - określenie rodzaju i rozmiaru obowiązków stron. Rozstrzygnięcie określa treść jednostkowej i konkretnej normy prawnej obowiązującej strony postępowania i inne podmioty, w tym także organy egzekucyjne, musi więc odpowiadać wymaganiom poprawności formułowania wypowiedzi normatywnej pod względem formy. Rozstrzygnięcie (...) musi stanowić kategoryczne sformułowanie treści o charakterze normatywnym w zakresie obowiązków lub uprawnień zapewniające ścisłe ramy wykonania bez potrzeby wyjaśniania dodatkowego sensu decyzji" B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J.Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009 " Wyd Unimex, Wrocław 2009., str. 843. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja, ponieważ w treści rozstrzygnięcia nakłada obowiązek ("orzeka o solidarnej odpowiedzialności") na osobę, inną niż Strona postępowania, osobę która w tym postępowaniu nawet nie uczestniczy, jest decyzją wadliwą. Rodzi bowiem domniemanie, wynikające właśnie z treści rozstrzygnięcia, iż na podstawie tej decyzji skierowanej do Strony (S. S.), p. E. P. ponosi z nim odpowiedzialność za zaległości podatkowe. Tym samym może wprowadzać w błąd inne organy, w tym organy egzekucyjne. Decyzja ta nie została p. E. P. doręczona i nie weszła wobec Niej do obrotu prawnego, jednak niewątpliwie na skutek wadliwie sformułowanego rozstrzygnięcia została do niej skierowana. Taka sytuacja w ocenie Sądu wypełnia przesłanki z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i musi prowadzić do stwierdzenia nieważności decyzji w tym zakresie. Należy podkreślić, że w sprawie spełniona także została przesłanka z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, albowiem w sprawie p. E. P. wydana została [...] listopada 2009 r. decyzja w przedmiocie odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za (tożsame) zaległości Spółki B.. Okoliczność, że ta decyzja także nie zawierała w treści rozstrzygnięcia sformułowania o "solidarnej" odpowiedzialności za zaległości podatkowe, jest bez znaczenia. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/08 dopuścił możliwość, by postępowania wobec wszystkich solidarnie zobowiązanych z art. 116 Ordynacji podatkowej, toczyły się odrębnie. "Zwrócić wszakże należy uwagę na fakt, iż kwestia ta ma w gruncie rzeczy charakter techniczny. Stąd też stwierdzić trzeba, że aczkolwiek pożądanym byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań pod warunkiem, iż postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych)" W ocenie Sądu w takiej sytuacji okoliczność, iż osoby takie odpowiadają solidarnie wynikać będzie z treści art. 116 Ordynacji podatkowej. Winna ona znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. W rozpatrywanej sprawie zapadły w dwóch odrębnych postępowaniach decyzje o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki B. dwóch członków ówczesnego zarządu Skarżącego – S. S. oraz p. E. P.. Obie decyzje w podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołują art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Wystarczającym zatem było, zdaniem Sądu, zamieszczenie stosownej informacji o wydaniu decyzji wobec drugiego członka zarządu - odpowiedzialnego solidarnie, w uzasadnieniu decyzji, które jest także częścią decyzji administracyjnej, by uczynić zadość wymogom, o których mowa w uchwale I FPS 4/08 Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżone decyzja odpowiada prawu w zakresie dotyczącym odpowiedzialności za zaległości podatkowe Skarżącego i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił, natomiast w części dotyczącej odpowiedzialności p. E. P. na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 wyżej wymienionej ustawy, stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji.