I FSK 124/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2204/11 w sprawie ze skargi N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2204/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę N. sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że kwestią sporną w sprawie jest opodatkowanie podatkiem od towarów i usług oraz dokumentowanie na potrzeby tego podatku premii pieniężnych udzielanych przez spółkę jej kontrahentom z tytułu realizacji: 1) minimalnego planu zakupów (obrotów netto), 2) dalszej odsprzedaży produktów spółki w sieci sprzedaży oraz 3) poziomu sprzedaży wybranych towarów spółki. Skarżąca wyraziła stanowisko, że premie te pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż nie stanowią ani wynagrodzenia za usługi świadczone przez kontrahentów, ani też rabatu zmniejszającego podstawę opodatkowania, a w związku z tym ich wypłatę może dokumentować nota księgowa i nie jest wymagane wystawianie faktur lub faktur korygujących. Minister Finansów, zgadzając się ze spółką co do tego, że opisane przez nią premie pieniężne nie są wynagrodzeniem z tytułu świadczonych na jej rzecz usług, uznał, że premie te stanowią w istocie rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), a gdy jego udzielenie nastąpiło po sprzedaży i wystawieniu faktury (rabat potransakcyjny), konieczne jest wystawienie faktury korygującej na podstawie § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 212, poz. 1337 ze zm., dalej jako "rozporządzenie"). 1.3. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko prezentowane przez organ, wskazując, że sporne w sprawie zagadnienie zostało w sposób wiążący rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2012 r., I FPS 2/12, zgodnie z którą wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 u.p.t.u., zmniejszający podstawę opodatkowania. Powołując obszerne fragmenty tej uchwały Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w świetle dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni wyrażona w zaskarżonej interpretacji ocena stanowiska spółki była prawidłowa, podobnie jak stanowisko własne zajęte przez organ zgodnie z art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."). Sąd zaznaczył, że wartość premii wypłacanych przez skarżącą ustalana jest: 1) jako procent łącznego obrotu netto za dany okres rozliczeniowy, z wyłączeniem wartości faktur, które nie zostały przez kontrahenta uregulowane w terminie; 2) w oparciu o obrót netto zrealizowany przez kontrahenta z tytułu sprzedaży towarów spółki do sieci sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym (z uwzględnieniem wszelkich korekt ilościowych), przeliczony według cen nabycia tych towarów od skarżącej; 3) jako kwota przysługująca kontrahentowi z tytułu odsprzedaży określonej ilości wybranych towarów spółki w danym okresie rozliczeniowym, z uwzględnieniem wszelkich korekt ilościowych. Zdaniem Sądu te odmienności w zakresie podstawy naliczenia premii nie mają znaczenia z punktu widzenia oceny ich charakteru, gdyż w świetle wskazanej uchwały NSA każdy z opisanych przez skarżącą przypadków premii pieniężnych ma charakter rabatu w rozumieniu art. 29 ust. 4 u.p.t.u. Sąd zauważył, że w stanie faktycznym, na tle którego sformułowane zostało zagadnienie rozstrzygnięte uchwałą NSA, warunkiem otrzymania bonusu było osiągnięcie określonej wartości zakupów, a wartość zakupów netto oraz obrót netto są to pojęcia obrazujące w istocie osiągnięcie określonej wielkości sprzedaży. Uchwała z 25 czerwca 2012 r., co wynika wprost z jej treści, dotyczy każdej premii pieniężnej (warunkowego bonusu), warunkiem wypłacenia której jest osiągnięcie określonej wielkości sprzedaży lub terminowość regulowania należności. Obie te cechy, aczkolwiek nie zawsze jednocześnie, występują w przypadku premii udzielanych przez skarżącą (obrót wynikający z nieterminowo opłaconych faktur wyłączony jest z obrotu stanowiącego podstawę wyliczenia premii). W ocenie Sądu pierwszej instancji nie ma znaczenia to, czy podstawę naliczenia premii stanowi obrót zrealizowany przez sprzedawcę czy nabywcę - zależność premii od obrotu z tytułu odsprzedaży towarów skarżącej oznacza konieczność osiągnięcia przez kontrahenta określonego poziomu sprzedaży, czyli z punktu widzenia kontrahenta spółki uzyskanie premii wymaga osiągnięcia określonego poziomu zakupów lub sprzedaży towarów skarżącej. Zdaniem Sądu w każdym z tych przypadków obroty uzyskiwane przez kontrahentów przekładają się niejako na obroty skarżącej. 1.4. Konsekwencją uznania prawidłowości stanowiska Ministra Finansów, że opisane przez spółkę premie pieniężne stanowią rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 u.p.t.u., było uznanie przez Sąd za trafne również stanowiska organu w zakresie sposobu dokumentowania premii przez faktury korygujące wystawiane zgodnie z § 13 rozporządzenia. Sąd podkreślił przy tym, że w stanie prawnym istotnym w sprawie istniała już możliwość wystawiania zbiorczych faktur korygujących. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 29 ust. 4 u.p.t.u., przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do przyjęcia, że premie pieniężne przyznawane w tytułu realizacji dalszej odsprzedaży oraz realizacji poziomu sprzedaży wybranych towarów przyznawane przez skarżącą stanowią rabat w rozumieniu tego przepisu, 2) § 13 rozporządzenia przez jego błędną wykładnię, skutkującą bezpodstawnym uznaniem, iż właściwym sposobem udokumentowania przedmiotowych premii jest wystawienie przez spółkę faktur korygujących; II. przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako "P.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), przez odmowę uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej i oddalenie skargi w sytuacji istnienia podstaw do stwierdzenia naruszenia przez tę interpretację art. 29 ust. 4 u.p.t.u. oraz § 13 rozporządzenia; 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez uzasadnienie wyroku w sposób nieodpowiadający ustawowemu wzorcowi, a mianowicie: - brak odniesienia się do podniesionych w skardze zarzutów, - niewystarczające ustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów naruszenia art. 29 ust. 4 u.p.t.u. oraz § 13 rozporządzenia, - niezasadne oparcie wyroku w całości o uchwałę NSA z 25 czerwca 2012 r., I FPS 2/12, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż WSA pominął podczas rozpoznawania sprawy niektóre z podniesionych w skardze zarzutów oraz argumentów uzasadniających uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a gdyby nie zostały one pominięte, wydane rozstrzygnięcie mogłoby być inne. 2.3. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 29 ust. 4 u.p.t.u. spółka podkreśliła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie był przy wydawaniu skarżonego wyroku związany w całości (w rozumieniu art. 269 § 1 P.p.s.a.) uchwałą w sprawie I FPS 2/12, gdyż uchwała ta dotyczyła wypłaty kontrahentom bonusów warunkowych (premii pieniężnych) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności, zaś niniejsze postępowanie, obok premii przyznawanych z tego tytułu, obejmuje swoim zakresem również premie pieniężne o odmiennych charakterze, tj. wypłacane kontrahentom spółki z tytułu: a) realizacji dalszej odsprzedaży produktów w sieci sprzedaży oraz b) realizacji przez kontrahentów określonego poziomu sprzedaży wybranych towarów skarżącej. Zdaniem strony w takiej sytuacji, zwłaszcza że pośrednia moc wiążąca uchwały dotyczy samej sentencji uchwały, która odnosi się tylko częściowo do przedstawionego stanu faktycznego, tj. do premii wypłacanych z tytułu realizacji przez kontrahenta spółki minimalnego planu zakupów (obrotów netto), WSA nie był związany uchwałą w pozostałym zakresie i nieuprawniona jest taka jej interpretacja, która zmierza do zastosowania jej treści do każdego z rodzajów udzielanych przez skarżącą premii. Tymczasem Sąd pierwszej instancji oparł swe rozstrzygnięcie wyłącznie na argumentacji prawnej zawartej we wskazanej uchwale, w odniesieniu do premii pieniężnych niebędących premiami przyznawanymi w zależności od osiągniętego obrotu odwołując się do daleko idącej analogii. Zdaniem skarżącej nie jest to działanie prawidłowe w świetle powołanej uchwały. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie spółka wskazała na przywołany przez NSA powód traktowania premii pieniężnej jako rabatu, tj. to, że istnieje możliwość powiązania udzielonej premii pieniężnej (rabatu) z transakcjami dokonywanymi przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym z określonym kontrahentem, i zwróciła uwagę, że argument ten nie będzie zasadny w stosunku do części działań spółki, w szczególności do premii pieniężnych wypłacanych jej kontrahentom z tytułu realizacji dalszej odsprzedaży produktów skarżącej w sieci sprzedaży, jak i realizacji przez kontrahentów spółki określonego poziomu sprzedaży wybranych towarów spółki. Skarżąca podkreśliła, że w tym przypadkach kalkulacja premii nie odbywa się w oparciu o obrót netto realizowany przez spółkę z kontrahentem, lecz w oparciu o obrót realizowany przez kontrahenta na dalszej sprzedaży towarów. Zdaniem spółki w takiej sytuacji przypisanie do dokonanych przez skarżącą dostaw towarów do określonego kontrahenta premii, która przyznawana jest z tytułu dostaw dokonanych między kontrahentem a siecią dystrybucji, jest nieuzasadnione, premie te bowiem nie są udzielane za obrót na etapie skarżąca-kontrahent (który to obrót skarżąca miałaby korygować), lecz za obrót na etapie kontrahent-sieć dystrybucji. 2.4. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia § 13 rozporządzenia spółka zaznaczyła, że – wbrew ocenie Sądu – nie jest możliwe w przypadkach wskazanych we wniosku wystawienie zbiorczej faktury korygującej. Faktura taka obejmuje wszystkie transakcje pomiędzy wypłacającym a otrzymującym premię w danym okresie, podczas gdy spółka udziela premii na podstawie konkretnych, wyłącznie tych odsprzedanych w danym okresie przez kontrahenta (nie przez spółkę) towarów, ale nabytych od skarżącej w nieokreślonym czasie, co oznacza, że premia ta nie jest udzielania na podstawie obrotu, a więc wszelkich dostaw zrealizowanych w danym okresie przez skarżącą na rzecz kontrahenta. WSA nie ustalił, czy w przypadku skarżącej wskazany przepis rozporządzenia faktycznie może mieć zastosowanie, tymczasem spółka nie jest w stanie stwierdzić, które konkretnie dostawy na rzecz jej kontrahenta miałyby zostać skorygowane, bowiem premia nie jest przyznawana na ich podstawie, lecz za odsprzedaż towarów przez kontrahenta. Próba skorygowania sprzedaży spółki wiązałaby się z koniecznością uzyskania szczegółowych informacji od kontrahenta co do poszczególnych sztuk odsprzedanego towaru, a następnie ustalenia, która faktura spółki dokumentowała sprzedaż tego towaru na rzecz kontrahenta, stąd dokonanie korekt w takim przypadku wiązałoby się dodatkowo z nadmiernymi trudnościami, na których brak w przypadku przez siebie rozpatrywanym wskazał NSA w uchwale I FPS 2/12. Nadto spółka zaznaczyła, że według NSA uzależnienie obniżenia podstawy opodatkowania od spełnienia przez podatnika konkretnych warunków czyni z tej instytucji uprawnienie podatnika, a nie jego obowiązek, a zatem nieskorzystanie przez spółkę z przysługującego jej przywileju obniżenia podatku należnego poprzedzonego wystawieniem faktury korygującej i wystawienie w zamian noty księgowej na wartość premii, nie może zdaniem strony rodzić dla niej żadnych negatywnych konsekwencji. 2.5. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. strona wskazała, że WSA nie dokonał rzeczowej analizy zarzutu naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., a nadto podzielił argumenty zawarte w uchwale NSA, nie przeanalizowawszy dostatecznie argumentów strony co do odmienności przedstawianego przez nią stanu faktycznego od tego, którego dotyczyła uchwała. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie uczestniczył w rozprawie kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionych przez stronę zarzutów naruszenia przepisów postępowania, należy zauważyć, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie został uzasadniony w sposób umożliwiający pełne zbadanie jego zasadności w sprawie. Wymaga zaznaczenia, że w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione, przy czym w zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) strona musi dodatkowo wykazać, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niewystarczająco precyzyjne uzasadnienie danej podstawy kasacyjnej skutkuje niemożnością zbadania jej zasadności przez Naczelny Sąd Administracyjny i z taką też sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Pierwszy ze sposobów, w jaki według strony naruszony został art. 141 § 4 P.p.s.a. to nieodniesienie się do wszystkich podniesionych przez spółkę zarzutów i argumentów, "w szczególności" zarzutu naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Sformułowanie zarzutu wskazuje, że zdaniem spółki WSA pominął więcej istotnych kwestii przy rozstrzyganiu sprawy, lecz niewskazanie ich w konkretny i niewymagający uzupełniania sposób oznacza, że związany granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw do zbadania zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w tym, niesprecyzowanym wystarczająco, zakresie. Również zwrócenie uwagi na brak rzeczowej analizy zarzutu naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie stanowi prawidłowo sformułowanej – w świetle wymogów z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. – podstawy kasacyjnej. Choć w petitum skargi kasacyjnej strona wskazała, że pominięcie niektórych zarzutów i argumentów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bo gdyby nie zostały one pominięte, wydane rozstrzygnięcie mogłoby być inne, brak jest wykazania, że brak rzeczowej analizy zarzutu naruszenia akurat art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. taki wpływ na wynik sprawy mógłby mieć (zwłaszcza że na obecnym etapie postępowania strona nie podnosi już naruszenia tych przepisów Ordynacji podatkowej). Należy podkreślić, że zawarte w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. sformułowanie "jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" oznacza właśnie to, że gdyby do zarzucanego uchybienia nie doszło, rozstrzygnięcie mogłoby być inne. Stąd ograniczenie się do wskazania, że niepominięcie danego zarzutu przez Sąd pierwszej instancji mogłoby doprowadzić do innego rozstrzygnięcia jest niewystarczające dla uznania, że strona wykazała, by w istocie zachodził przypadek z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Z tego też powodu, mimo że bez wątpienia zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie został przez Sąd pierwszej instancji rozpatrzony, naruszenie z tego względu art. 141 § 4 P.p.s.a. nie mogło prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Zdaniem strony do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. doszło także przez niewystarczające ustosunkowanie się w uzasadnieniu wyroku do zarzutu naruszenia art. 29 ust. 4 u.p.t.u. i § 13 rozporządzenia. Zarzut ten nie został uzasadniony, stąd nie podlega rozpatrzeniu merytorycznemu przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. jest też według strony oparcie wyroku w całości o uchwałę z 25 czerwca 2012 r., I FPS 2/12. Należy w związku z tym zaznaczyć, że argumentacja o niemożności zastosowania rozważań zawartych we wskazanej uchwale do wszystkich sytuacji przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji została przez stronę przedstawiona w uzasadnieniu zarzutów naruszenia prawa materialnego i w tym też kontekście będzie ona rozpatrzona. To, że strona nie zgadza się z poglądem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w świetle którego rozważania zawarte w uchwale znajdują zastosowanie również w odniesieniu do nieco odmiennych (od rozpatrywanego przez NSA) stanów faktycznych, nie świadczy o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. Stanowisko Sądu pierwszej instancji zostało wystarczająco wyraźnie przedstawione, a samo to, że przy jego wyrażaniu Sąd korzystał obszernie z uzasadnienia uchwały, nie oznacza jeszcze, iż sprawa nie została zbadana w sposób dostatecznie zindywidualizowany. Stąd i w tym zakresie zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie mógł zostać uwzględniony. 4.2. Drugi z podniesionych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. i art. 3 § 1 P.p.s.a., jest niezasadny z tego względu, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. nie mógłby znaleźć zastosowania w sprawie, nawet gdyby skarga spółki została uznana za zasadną. Przepis art. 145 § 1 P.p.s.a. wymienia rozstrzygnięcia, które wojewódzki sąd administracyjny może podjąć uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, podczas gdy zaskarżonym przez spółkę aktem jest interpretacja indywidualna. Uwzględnienie skargi na tego typu akt może nastąpić na podstawie art. 146 P.p.s.a. Na naruszenie tego ostatniego przepisu spółka wskazała w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zarzut ten jednak powiązany został ściśle z zarzutem naruszenia prawa materialnego, stąd bezzasadność skargi kasacyjnej w tym ostatnim zakresie – o czym niżej – determinuje niezasadność również tej podstawy kasacyjnej. 4.3. Przed odniesieniem się do zarzutów naruszenia prawa materialnego należy zwrócić uwagę, że treść skargi kasacyjnej wskazuje na to, iż na obecnym etapie postępowania strona nie kwestionuje prawidłowości dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni art. 29 ust. 4 u.p.t.u. i § 13 rozporządzenia w zakresie jednego z wariantów opisanej we wniosku o wydanie interpretacji premii pieniężnej, tj. premii wypłacanej z tytułu realizacji przez kontrahenta minimalnego planu zakupów od spółki. W skardze kasacyjnej strona kwestionuje wyłącznie "rozszerzenie" dotyczącego analogicznego stanu faktycznego wywodu zawartego w uchwale I FPS 2/12 na sytuacje w jej ocenie nieporównywalne, tj. premie przyznawane z tytułu: a) realizacji dalszej odsprzedaży produktów w sieci sprzedaży oraz b) realizacji przez kontrahentów określonego poziomu sprzedaży wybranych towarów skarżącej. Tego stanowiska spółki Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela. 4.4. Należy przede wszystkim mieć wzgląd na rozważania zawarte w powołanej zarówno przez Sąd, jak i stronę uchwale NSA w sprawie I FPS 2/12, a zwłaszcza to, że choć niewątpliwie w sposób bezpośredni analizowana przez Naczelny Sąd Administracyjny sytuacja odzwierciedlona jest tylko w jednym z przedstawionych przez spółkę wariantów "premii pieniężnej", dokonana przez ten Sąd wykładnia art. 29 ust. 4 u.p.t.u. ma szersze znaczenie. W ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę uprawnione jest twierdzenie, że uchwałę tę należy traktować jako swoistą zasadę, pewien wzorzec rozumienia istoty "premii pieniężnej" jako takiej w relacji do "rabatu", o którym mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. Powoduje to, że przydatność wywodów zawartych w uzasadnieniu uchwały wykracza poza ramy związania jej treścią wynikające z art. 269 § 1 P.p.s.a. Należy podkreślić, że w ten też sposób rozważania NSA zostały potraktowane przez Sąd pierwszej instancji – przywołując obszerne fragmenty uchwały Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił argumenty mające w jego ocenie przemawiać za stwierdzeniem, że również inne warianty premii pieniężnej, opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez spółkę, należy traktować jak rabaty. Wyrażenie takiego stanowiska należy traktować jako przedstawienie przez Sąd pierwszej instancji własnej interpretacji – w tym zakresie – art. 29 ust. 4 u.p.t.u. Choć jest to stanowisko oparte głównie o rozważania zawarte w uchwale nie można – jak zrobiła to strona – uznać, że niezasadnie czując się związanym uchwałą Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dokonał rzeczowej i wnikliwej analizy wywodów strony w zakresie wykładni art. 29 ust. 4 u.p.t.u. i § 13 rozporządzenia. Bez znaczenia dla takiej konkluzji jest posłużenie się przez Sąd zbiorczym stwierdzeniem, że zagadnienie, czy wypłacane przez skarżącą premie pieniężne powinny być traktowane jako rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 u.p.t.u., zostało "w sposób wiążący rozstrzygnięte uchwałą". Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że Sąd pierwszej instancji dostrzegł, iż nie wszystkie z opisanych przez spółkę premii pieniężnych odpowiadają w pełni premii, której charakter badał NSA w uchwale. Powodem zajęcia stanowiska o jednolitym charakterze wypłacanych przez stronę premii pieniężnych było zatem świadome uznanie, że podnoszone przez spółkę odmienności w tym zakresie pozostają dla oceny charakteru premii bez znaczenia, a nie niedostatecznie wnikliwe zanalizowanie czy to uchwały, czy to wniosku strony o wydanie interpretacji. 4.5. Kwintesencją zajętego w uchwale I FPS 2/12 stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego jest stwierdzenie, że zakresy terminów rabat i premia pieniężna w znaczeniu gospodarczym pokrywają się, gdyż efekty ekonomiczne ich przyznawania w danym okresie będą zbliżone, i to zarówno w przypadku premii pieniężnej wyrażonej procentowo (w stosunku do obrotu), jak i określonej kwotowo. Podsumowując swoje rozważania w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "Niewątpliwie zatem premia pieniężna za dany okres, w ujęciu ekonomicznym, sprowadza się w istocie do zwrotu nabywcy przez sprzedawcę części uiszczonego wcześniej wynagrodzenia z tytułu dokonanych z nabywcą transakcji – w następstwie czego zmniejszeniu ulega wcześniej określona z tytułu tych transakcji ich globalna wartość, a tym samym wartość pojedynczych transakcji, pomniejszona proporcjonalnie". Niezależnie od argumentów prezentowanych w rozpatrywanej skardze kasacyjnej przez spółkę istota tak rozumianej premii pieniężnej w ujęciu ekonomicznym znajduje odzwierciedlenie w wypadku wszystkich premii opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co skutkuje zasadnością odwoływania się do rozważań uchwałowych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym orzeczeniu i bezpodstawnością zarzutu naruszenia przez ten Sąd art. 29 ust. 4 u.p.t.u. 4.6. Należy przypomnieć, że opisane przez spółkę we wniosku premie pieniężne, co do których charakteru w dalszym ciągu toczy się spór, to premie wypłacane z tytułu: a) realizacji (przez kontrahenta) dalszej odsprzedaży produktów spółki w sieci sprzedaży (kalkulacja premii odbywa się w oparciu o obrót netto realizowany przez kontrahenta z tytułu sprzedaży towarów spółki do sieci sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym – z uwzględnieniem wszelkich korekt ilościowych – przeliczony według cen, po jakich nastąpiło nabycie tych towarów od spółki), b) realizacji przez kontrahenta określonego poziomu sprzedaży wybranych towarów spółki (wartość należnej premii określana jest jako kwota przysługująca kontrahentowi z tytułu odsprzedaży określonej ilości wybranych towarów spółki w ciągu danego okresu rozliczeniowego, z uwzględnieniem wszelkich korekt ilościowych). Strona w skardze kasacyjnej podnosi, że nieuzasadnione jest w tych wypadkach powiązanie udzielonej premii z transakcjami dokonywanymi przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym z określonym kontrahentem, gdyż kalkulacja premii nie odbywa się w oparciu o obrót netto zrealizowany przez spółkę z kontrahentem, lecz o obrót zrealizowany przez kontrahenta na dalszej sprzedaży towarów. Stanowisko to nie zasługuje na uwzględnienie, a zwłaszcza niezrozumiałe jest podnoszenie przez stronę, że w takiej sytuacji odpowiedniejsze byłoby skorygowanie obrotu pomiędzy kontrahentem a siecią dystrybucji, bądź że udzielaną premię należy uznać za swoistą "dotację" dla kontrahenta. Należy podkreślić, że niewątpliwie – i to w obu przypadkach spornych obecnie premii – mamy do czynienia z podkreślanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale zwrotem nabywcy (tj. kontrahentowi spółki) przez sprzedawcę (tj. skarżącą spółkę) części uiszczonego wcześniej (za zakupione towary) wynagrodzenia. Choć premia udzielana jest za obrót na etapie kontrahent-sieć dystrybucji, wypłata premii zmniejsza kwotę ostatecznie otrzymaną przez spółkę od jej kontrahenta (a nie otrzymaną przez kontrahenta od dalszego nabywcy towarów), stąd uzasadnione jest twierdzenie, iż to podstawa opodatkowania u spółki (a nie innego podmiotu) powinna ulec zmniejszeniu dla zachowania zasady neutralności VAT. Nie jest natomiast jasne, czym od premii pieniężnej jako rabatu w świetle np. rozważań uchwały w sprawie I FPS 2/12, ma się różnić udzielana przez spółkę kontrahentowi, według twierdzeń skargi kasacyjnej, swoista "dotacja" za wsparcie sprzedaży. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejszą sprawę zasadnie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia jest to, czy podstawę naliczenia premii stanowi obrót zrealizowany przez spółkę czy jej kontrahenta, gdyż bez wątpienia zależność premii z tytułu odsprzedaży towarów skarżącej oznacza konieczność osiągnięcia przez kontrahenta określonego poziomu sprzedaży, a w konsekwencji określonego poziomu zakupów (od spółki). Premiowane przez spółkę obroty uzyskiwane przez kontrahentów pozostają zatem w związku z uzyskiwaniem obrotów przez spółkę (bez zakupienia określonej ilości towarów od skarżącej jej kontrahent nie byłby w stanie osiągnąć premiowanego poziomu odsprzedaży tych towarów), a tym samym nieuzasadniony jest argument skargi kasacyjnej o bezzasadności dopatrywania się takiej relacji między wypłacaną przez spółkę premią a jej obrotami z kontrahentem. 4.7. Nie jest też zasadne stanowisko spółki wskazujące na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji § 13 rozporządzenia. Przed odniesieniem się jednak do wywodów zawartych w tym zakresie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny za konieczne uznał podkreślenie, że przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy nie można tracić z punktu widzenia tego, że kontroli sądowoadministracyjnej pod względem zgodności z prawem podlegało rozstrzygnięcie organu wydane w przedmiocie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, co do jego zakresu i sposobu zastosowania, zgodnie z art. 14b i następne Ordynacji podatkowej. Jest to postępowanie szczególne, w którym organ obowiązany jest, w myśl art. 14c § 1 i 2 O.p., odnieść się do stanowiska wnioskodawcy w danej sprawie, zawrzeć ocenę tego stanowiska z uzasadnieniem, oczywiście w odniesieniu do określonego stanu faktycznego podanego we wniosku o interpretację. Od obowiązku zawarcia w wydanym akcie uzasadnienia prawnego organ może odstąpić tylko w przypadku, jeśli uznaje, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W przypadku natomiast negatywnej oceny zaprezentowanego przez stronę stanowiska interpretacja winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz, co oczywiste, z uzasadnieniem prawnym. I w takim też zakresie, biorąc pod uwagę obowiązki organu i wymogi stawiane przepisami prawa interpretacji indywidualnej, winna być dokonywana kontrola sądu administracyjnego. Oznacza to, że kwestie, które nie były przedmiotem pytania spółki w postępowaniu interpretacyjnym, jak i okoliczności faktyczne nieujawnione we wniosku nie mogą zmieniać stanu faktycznego i jego oceny prawnej, które podlegały badaniu organu wydającego interpretację. Możliwa jest w konsekwencji tego sytuacja, w której stanowisko wyrażone czy to przez organ czy badający zgodność interpretacji z prawem sąd administracyjny nie przystaje w pełni do rzeczywistego stanu faktycznego istniejącego u wnioskodawcy, co jednak nie powoduje samo w sobie wadliwości interpretacji indywidualnej bądź wyroku sądu. Ze skargi kasacyjnej wynika, że strona nie dostrzega tej specyfiki niniejszego postępowania, co również nie pozostaje bez wpływu na ocenę zasadności badanego środka odwoławczego. Odnosząc się do wywodów strony w zakresie nieustalenia przez Sąd, czy w stosunku do skarżącej mógł mieć zastosowanie przepis o możliwości wystawienia zbiorczej faktury korygującej, jak i tego, że w przypadku spółki dokonanie korekty sprzedaży w związku z wypłaceniem spornych premii wiązałoby się z nadmiernymi trudnościami, należy podnieść, że kwestia sposobu dokumentowania fakturami korygującymi wypłacanych premii nie była przedmiotem zapytania strony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji nie była rozważana szerzej przez organ, który ograniczył się do wskazania, że skoro mamy do czynienia z rabatem powinien on być dokumentowany fakturą korygującą. W istocie do tego też sprowadza się stanowisko Sądu pierwszej instancji – ogólne wskazanie na możliwość wystawienia zbiorczej faktury korygującej, nawet jeśli nie do końca przydatne w sytuacji, w jakiej znajduje się spółka, pozostaje tu bez znaczenia. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie pozostawia wątpliwości co do tego, że kwestia dokumentowania wypłat była przez spółkę traktowana jako ściśle powiązana z charakterem wypłacanej premii i nie wywoływała odrębnych problemów interpretacyjnych. Zadane przez spółkę pytanie dotyczyło tego, czy prawidłowe jest traktowanie wypłacanych przez nią na rzecz kontrahentów premii pieniężnych jako pozostających poza zakresem opodatkowania i dokumentowanie ich wypłaty za pomocą noty księgowej, a nie faktury. Stanowisko spółki w przedmiocie tego pytania sprowadza się do stwierdzenia, że premie przez nią wypłacane nie stanowią wynagrodzenia za jakiekolwiek usługi świadczone przez kontrahentów i nie są rabatem z art. 29 ust. 4 u.p.t.u., a w konsekwencji (podkr. NSA) potwierdzanie ich wypłaty notami księgowymi, służącymi dokumentowaniu operacji gospodarczych niepodlegających opodatkowaniu VAT, jest działaniem prawidłowym. Niemożność wystawienia faktury korygującej zgodnie z § 13 rozporządzenia została przez stronę uzasadniona wyłącznie tym, że wypłacane przez nią premie nie stanowią rabatu. Strona nie próbowała wyrażać poglądu, że nawet jeśli wypłacane przez nią premie miałyby być traktowane jako rabat, w dalszym ciągu nie jest zasadne wymaganie od niej wystawiania z tego tytułu faktur korygujących (czy to ze względu na niemożność wystawienia zbiorczej faktury korygującej, czy z uwagi na nadmierne trudności w korygowaniu podstawy opodatkowani). Niezgłoszenie żadnych zastrzeżeń tego rodzaju spowodowało, że wydający interpretację organ miał prawo ograniczyć się do wskazania, że skoro opisana we wniosku premia pieniężna stanowi w istocie rabat, to w związku z tym wnioskodawca, jako wypłacający premię, zobowiązany jest wystawić z tego tytułu fakturę korygującą. Traktowanie zarówno przez spółkę jak i organ sposobu dokumentowania wypłacanych premii pieniężnych jako prostej konsekwencji charakteru tych premii (rabat, nie-rabat), spowodowało, że również Sąd pierwszej instancji nie odnosił się do tej kwestii szerzej także stwierdzając krótko, że konsekwencją uznania prawidłowości stanowiska Ministra Finansów co do tego, że opisane przez skarżącą premie pieniężne stanowią rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 u.p.t.u., było uznanie za prawidłowe również stanowiska dotyczącego sposobu dokumentowania premii przez faktury korygujące wystawiane przez spółkę zgodnie z § 13 rozporządzenia. Wbrew poglądowi wyrażonemu w skardze kasacyjnej Sąd nie musiał ustalać, czy w okolicznościach faktycznych sprawy spółka miała rzeczywistą możliwość wystawiania zbiorczych faktur korygujących, a także rozważać, czy akurat w przypadkach opisanych we wniosku spółki skorygowanie faktur w związku z udzieleniem premii pieniężnych będzie stanowiło czynność nadmiernie pracochłonną. Z uwagi na powyższe odnoszenie się w szerszym zakresie do sformułowanych we wskazanym zakresie argumentów skargi kasacyjnej nie jest konieczne, kwestie te bowiem pozostawały bez istotnego wpływu na stwierdzenie przez organ nieprawidłowości stanowiska spółki i na uznanie przez Sąd zgodności zaskarżonej interpretacji z prawem. 4.8. Podobnie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje podniesiona w skardze kasacyjnej, z uwagi na argumenty zawarte w uchwale w sprawie I FPS 2/12, fakultatywność obniżenia podstawy opodatkowania z uwagi na udzielenie rabatu. W tej kwestii należy przede wszystkim zwrócić uwagę na to, że stanowisko wyrażone w tym względzie przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale oparte zostało na wykładni art. 29 ust. 4a u.p.t.u., który to przepis nie był przedmiotem wniosku strony o wydanie interpretacji, a w konsekwencji nie był rozważany przez wydający interpretację organ i pozostawał poza ramami kontroli sądowej tego aktu. Niezależnie od tego nawet wskazanie przez Sąd pierwszej instancji na tę regulację nie zmieniłoby konstatacji, że organ słusznie uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe – w dalszym ciągu niezasadny bowiem byłby pogląd spółki, że wypłacane przez nią premie nie są rabatem i że właśnie z tej przyczyny (a nie z powodu fakultatywności obniżania podstawy opodatkowania z tego tytułu) mogą być dokumentowane notami księgowymi. Nadto powołanie się przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale I FPS 2/12 na uprawnienie, a nie obowiązek, obniżenia wskutek udzielenia rabatu podstawy opodatkowania, nic nie zmienia w dokonanej przez ten Sąd wykładni art. 29 ust. 4 u.p.t.u. i wyrażonej w tym względzie zasady, że premie pieniężne należy traktować jako rabat. Z tym stanowiskiem uchwały zaskarżony wyrok jest zgodny, a nieuwzględnienie w rozważaniach przez WSA art. 29 ust. 4a u.p.t.u. nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia, zwłaszcza że niewątpliwie stanowisko NSA w tym względzie nie wiązało Sądu pierwszej instancji na podstawie art. 269 § 1 P.p.s.a. 4.9. Ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.