I SA/Sz 119/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Anna Świątek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 maja 2011 r. sprawy ze skargi W.C.M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę Zaskarżoną Interpretacją indywidualną z dnia[...] . nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że przedstawione we wniosku z dnia [...] . stanowisko[...] , co do interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia wydatków związanych z adaptacją nieużytkowego poddasza na lokale użytkowe, przeznaczone pod najem oraz (na) wymianę pokrycia dachu jest nieprawidłowe. W podstawie prawnej interpretacji został powołany przepis art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 5 poz. 60 z 2005r. tekst jednolity ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.). W uzasadnieniu interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej wskazał, że [...] (zwana dalej W) w[...] . złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia wydatków związanych z adaptacją nieużytkowego poddasza na lokale użytkowe, przeznaczone pod najem oraz wymianą pokrycia dachu. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. W nie jest zarejestrowanym podatnikiem jako VAT czynny. W jej skład wchodzi [....] współwłaścicieli poszczególnych lokali użytkowych. Umowy z dostawcami tzw. mediów (tj. woda, CO, śmieci, prąd, ścieki) podpisane zostały przez W. Dotychczasowy sposób rozliczenia mediów polegał na tym, iż w oparciu o zawiadomienie o opłatach, przygotowane przez W poszczególni współwłaściciele uiszczali tzw. zaliczki. W zawarła także umowy najmu części nieruchomości wspólnej (piwnice), na mocy których uzyskuje przychody z wynajmu. W zamierza przeprowadzić prace budowlane dotyczące nieruchomości wspólnej tj. przeprowadzić adaptację nieużytkowego poddasza na lokale użytkowe, przeznaczone pod najem, a także dokonać wymiany poszycia dachu. Po przeprowadzeniu remontu wykonawca będący czynnym podatnikiem VAT wystawi W fakturę VAT, w której wykazany zostanie podatek od towarów i usług do zapłaty. W związku z powyższym zadano pytanie: Czy W będzie mogła, po uprzednim zarejestrowaniu się jako podatnik VAT czynny, dokonać "zaliczenia podatku naliczonego na należny" z tytułu zakupu usługi wykonanej przez podatnika VAT czynnego, a dotyczącej adaptacji nieużytkowego poddasza na lokale użytkowe przeznaczone pod najem oraz wymiany poszycia dachu, a jeżeli tak, to w jakiej części? Zdaniem W, W będzie uprawniona do odliczenia VAT związanego z planowanymi robotami w całości, chyba że zacznie także wykonywać czynności zwolnione od podatku. W uzasadnieniu wskazano, iż Wspólnota wykonuje nakazane jej prawem czynności na rzecz członków W, w szczególności prowadzi remonty oraz ponosi wydatki na utrzymanie porządku i czystości, zacznie podejmować szereg czynności opodatkowanych, wynajmując części nieruchomości wspólnej na potrzeby działalności gospodarczej. Cytując art. 86 ust. 1 ustawy a VAT wskazano, ze W po zarejestrowaniu się jako podatnik VAT czynny zacznie wykonywać czynności opodatkowane. Zdaniem W, sam fakt, iż W wykonuje także czynności niepodlegjące reźimowi VAT, związane z działaniami na rzecz właścicieli lokali, nie będzie miał znaczenia z punktu widzenia cyt. przepisu, albowiem zgodnie z jego treścią należy uwzględnić wyłącznie czynności (faktycznie) opodatkowane oraz wprawdzie podlegające reźimowi VAT, lecz z niego przedmiotowo zwolnione, a nie w ogóle niepodlegające opodatkowaniu. Innymi słowy, W będzie uprawniona do odliczenia VAT związanego z planowanymi robotami w całości, chyba ze zacznie także wykonywać czynności zwolnione od podatku. W takiej sytuacji "zaliczenie podatku naliczonego na podatek należny", w wypadku niemożności wyraźnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, odbywać się będzie proporcją zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy a VAT. Na poparcie swego stanowiska Wspólnota przywołała pogląd Autora Leksykonu Najmu i Dzierżawy 2009r., R.Kubackiego i A.Bartosiewicza oraz orzeczenia ETS w sprawach C – 333/91, C – 306/94 czy C – 142/99. Oceniając stanowisko W w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, Dyrektor Izby Skarbowej w B uznał je za nieprawidłowe. Zdaniem organu, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wyłącznie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a i b cyt. Ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika : z tytułu nabycia towarów i usług oraz potwierdzających dokonanie przedpłaty, jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego. Wskazując na brak precyzyjnego określenia w przepisach ustawy podatkowej, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, aby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia, organ wywiódł, że związek ten winien być bezpośredni lub pośredni, czyli zakup musi łączyć się bezpośrednia lub pośrednio z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Należy przy tym pamiętać o ograniczeniach w realizacji prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w zakresie terminu jak i spełnienia zarówno przesłanek tzw. pozytywnych (np. że zakupy zostaną wykorzystywane do czynności opodatkowanych) oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy. Nadto organ wskazał, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkuje, że odliczenie podatku naliczonego, związanego z tymi czynnościami byłoby nieuprawnionym rozszerzeniem zakresu stosowania ustawy na sferę, której ta ustawa w ogóle nie dotyczy. Dlatego, W będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków w zakresie, a jakim nabycia te wiążą się z czynnościami opodatkowanymi (powstaniem podatku należnego). Natomiast w odniesieniu do czynności niepodlegających opodatkowaniu, do których nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia winno wynikać ze związku pomiędzy nabyciem usług związanych z robotami budowlanymi adaptacji poddasza oraz wymianę pokrycia dachu a wykonywaniem przez W czynności opodatkowanych najmu nieruchomości wspólnej. W opisanym zdarzeniu, prace budowlane związane z adaptacją poddasza na lokale użytkowe będą związane z czynnościami opodatkowanymi, najmem tych lokali, dlatego W będzie przysługiwało pełne prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu. Natomiast w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach związanych z robotami wymiany poszycia dachu, organ wskazał, że zakupy te będą służyły zarówno czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu (czynnościom wykonywanym na rzecz członków Wspólnoty), jak i czynnościom opodatkowanym – usługom najmu części wspólnych. Odwołując się do przepisów art. 90 ust. 1 i 2 ustawy podatkowej organ stwierdził, że W w odniesieniu do towarów i usług związanych z wymianą poszycia dachu, będzie uprawniona do odliczenia takiej części podatku naliczonego, która będzie związana z czynnościami opodatkowanymi (np. najmem części wspólnych nieruchomości). Zdaniem organu dokonanie pełnego odliczenia dotyczącego wydatków związanych z wymianą pokrycia dachu, byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatku od towarów i usług i naruszałoby podstawowy mechanizm działania tego podatku, bowiem w odniesieniu do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem, do których nie mają zastosowania przepisu ustawy o podatku od towarów i usług, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Podatnicy dokonujący czynności niepodlegających opodatkowaniu byliby stawiani w pozycji uprzywilejowanej, gdyż nie mieliby obowiązku uiszczenia podatku należnego, a po drugie dokonując jakiejkolwiek innej czynności opodatkowanej, mogliby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, nie pozostającego w żadnej relacji z podatkiem należnym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S pełnomocnik W zarzucił indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w B naruszenie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług polegające na przyjęciu, że skarżący nie będzie uprawniony do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony związany z wydatkami na wymianę pokrycia dachu i wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi, W odwołując się do przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazała, że po zarejestrowaniu się jako podatnik VAT czynny zacznie wykonywać czynności opodatkowane. Fakt, wykonywania także czynności nie podlegających reźimowi vat związanych z działaniami na rzecz właścicieli lokali nie będzie miał znaczenia z punktu widzenia wskazanego przepisu albowiem, zgodnie z jego treścią należy uwzględnić wyłącznie czynności (faktycznie) opodatkowane oraz wprawdzie podlegające reżimowi VAT, lecz z niego przedmiotowo zwolnione a nie w ogóle nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W uznała, że będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT związanego z planowanymi robotami w całości, chyba że zacznie wykonywać także czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W wypadku niemożności wyraźnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, odbywać się będzie proporcją zgodnie z przepisem art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Na poparcie swego stanowiska, Wspólnota odwołała się, podobnie jak we wniosku na pogląd wyrażony w Leksykonie Najmu i Dzierżawy 2009 R.Kubackiego i A.Bartosiewicza i orzeczeń ETS. Zdaniem W uznanie jej stanowiska za nieprawidłowe przez Ministra Finansów jest wadliwe i wydana interpretacja winna być uchylona, również z tego powodu, że z treści jej uzasadnienia wynika, że stanowisko W w większości zostało uznane za prawidłowe. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkowując się do podniesionych zarzutów, w tym do treści wskazanych w skardze orzeczeń ETS, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny u z n a ł, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publiczne. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmują również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W przedmiotowej sprawie istota sporu dotyczy zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wymianą pokrycia dachu nieruchomości, której część, W najmuje i w której wykonuje czynności nakazane prawem na rzecz członków W. Przepis art.86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2994r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120, art. 17 i 19 oraz art. 124. Z powołanego przepisu wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wyłącznie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy czym, przez czynności opodatkowane należy rozumieć czynności, które faktycznie zostały, bądź zostaną objęte opodatkowaniem a nie czynności, które co do zasady, podlegają opodatkowaniu, lecz w konkretnej sytuacji nie są opodatkowane. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) cyt. Ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika : z tytułu nabycia towarów i usług oraz potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego. Natomiast stosowanie do art. 90 ust. 1 i 2 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takiego prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot przypadających na towary i usługi, wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, oraz takich, w stosunku do których prawo to nie przysługuje, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Wskazane przepisy nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami, a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia, niemniej przyjmuje się, że konkretny zakup musi łączyć się bezpośrednio lub pośrednio z wykonywanymi przed podatnika czynnościami opodatkowanymi. Odnosząc powyższą regulację do przedmiotu sporu, koniecznym do odliczenia przez W podatku naliczonego w całości od zakupu usługi wymiany pokrycia dachu, jest wyłączny związek tego zakupu z wykonywanymi przez W czynnościami opodatkowanymi. Za taką ocenę przemawia zarówno konstrukcja prawna do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony jak i to, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług. Jak trafnie wskazał zdaniem Sądu w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, przywołane wyżej przepisy stanowią regulację fundamentalnej zasady podatku od towarów i usług w zakresie uprawnienia podatnika tego podatku do pomniejszenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zasadą jest, że podatnik może określić zobowiązanie podatkowe jako różnicę pomiędzy kwotą podatku należnego od dokonanej przez niego sprzedaży towarów lub usług, a sumą kwot podatku naliczonego temu podatkowi, wynikających z dokumentów stwierdzających nabycie towarów i usług. Możliwość skorzystania z powyższego uprawnienia istnieje o tyle, o ile w danym okresie rozliczeniowym wystąpiła kwota podatku należnego, a w konsekwencji również czynność podlegająca opodatkowaniu tym podatkiem oraz istnieje związek nabywanych towarów lub usług ze sprzedażą opodatkowaną. Zasadną jest zdaniem Sądu ocena organu, że jeśli towar i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, mają być wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku. Natomiast gdy towary i usługi tylko częściowo służą do wykonywania czynności opodatkowanych, prawo do odliczenia przysługuje tylko w tej części. Odliczeniu podlega tylko taki podatek naliczony, który jest związany z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Mając na uwadze wskazaną wyżej wykładnię przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, należy uznać zarzut naruszenia przez organ przepisu art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim odmówiono skarżącej uprawnienia do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wymiany pokrycia dachu w części dotyczącej wykonywania czynności nie podlegających rezimowi wat za niezasadny. Cytowanego przepisu, regulującego zasadą odliczenia od podatku należnego, podatku naliczonego nie można rozumieć jako gwarancję realizacji tego prawa w każdej sytuacji, bez uwzględnienia pozostałych przepisów regulujących odliczanie podatku. Wskazane wyżej rozumienie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług pozostaje w zgodzie z przepisami VI Dyrektywy Rady (art. 17 ust. 2 i Dyrektywy 2006/112/WE (art. 168), które również odwołują się do konieczności istnienia związku pomiędzy prawem do odliczenia podatku naliczonego a wykonywaniem czynności opodatkowanych. Za nietrafny uznał Sąd zarzut nieuwzględnienia poglądów zawartych we wskazanych w skardze orzeczeniach ETS skoro dotyczą one innych stanów faktycznych. Za niezasadny, z uwagi na regulację przepisu art. 14C ordynacji podatkowej, Sąd uznał zarzut rozbieżności pomiędzy uzasadnieniem interpretacji i jej sentencję. Podzielenie trafności oceny wnioskodawcy w części oceny przedstawionego stanu faktycznego nie świadczy o rozbieżności uzasadnienia i sentencji interpretacji indywidualnej, skoro sentencja zawiera ocenę całości problemu przedstawionego we wniosku. Uznając zatem, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.