III SA/Wa 1280/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi C. GmbH z siedzibą w Niemczech na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca C. GmbH złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynikało, iż Skarżąca jest komandytariuszem spółki komandytowej (L. Sp. z o.o. Sp.k. - dalej: L.). L. zawarła w sierpniu 2008 r. z różnymi bankami kontrakty forward na zakup i sprzedaż Euro z różnymi datami realizacji w 2009 i 2010 r. Obecnie L. planuje objąć jako komandytariusz udziały w nowej spółce osobowej prawa handlowego (w formie spółki komandytowej) - dalej: Nowa Spółka, która na moment składania zapytania nie jest zarejestrowana w rejestrze sądowym. Podatnikiem podatku dochodowego będzie w omawianej sytuacji Skarżąca (jako podmiot podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych), proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku i stracie L. oraz w zysku i stracie Nowej Spółki. W celu zapewnienia kapitału koniecznego do funkcjonowania Nowej Spółki, oprócz środków pieniężnych L., na moment zakładania Nowej Spółki, wniesie do niej wkład niepieniężny, na który będzie składała się między innymi pewna liczba kontraktów na sprzedaż i zakup waluty o pozycji domkniętej, na podstawie których bank będzie obowiązany do zapłaty per saldo w określonych terminach na rzecz Nowej Spółki określonej kwoty w PLN, niezależnie od wahań kursu EUR/PLN (tzn. łączna kwota w złotych polskich, wynikająca z kontraktów zakupu Euro, za jaką Nowa Spółka będzie zobowiązana do nabycia określonej ilości waluty Euro od banku będzie niższa, niż kwota złotych wynikająca z kontraktów sprzedaży Euro, jaką bank będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Nowej Spółki za tą samą ilość waluty Euro). Następnie L. planuje wnosić w formie aportów do już funkcjonującej Nowej Spółki kolejne pakiety kontraktów. Każdy z kontraktów (wnoszony zarówno w momencie tworzenia Nowej Spółki jak i do funkcjonującej już Nowej Spółki) składających się na wkład niepieniężny pozostanie przy tym osobnym kontraktem (instrumentem finansowym), a jego realizacja następuje zgodnie z warunkami kontraktu po terminie ich wniesienia aportem. Otrzymane środki pieniężne w wyniku realizacji kontraktów zapewnią Nowej Spółce środki na prowadzenie działalności, do której zostanie powołana. W momencie wniesienia wkładu niepieniężnego wartość Kontraktów określona przez wspólników w akcie notarialnym ustalona jest jako wartość majątkowa, jaka byłaby możliwa do zrealizowania na dzień ich wniesienia do Nowej Spółki. W związku z powyższym Spółka wniosła o udzielenie odpowiedzi na pytanie: czy wartość majątkowa Kontraktów określona przez wspólników w akcie notarialnym ustalona na dzień ich wniesienia, odpowiadająca wydanemu przez Nową Spółkę wkładowi, jest kosztem związanym z nabyciem Kontraktów w momencie realizacji tych Kontraktów? W ocenie Skarżącej w przedstawionym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.). W związku z powyższym Skarżąca rozpozna jako koszty uzyskania przychodu z tytułu realizacji w Nowej Spółce Kontraktów (w dacie ich realizacji) wydatki związane z nabyciem tych kontraktów (pochodnych instrumentów finansowych), zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. W przypadku nabycia Kontraktów przez Nową Spółkę, w drodze otrzymanego aportu, za wydatki na nabycie Kontraktów należy uznać między innymi wartość tych Kontraktów określoną przez wspólników w akcie notarialnym ustaloną na dzień ich wniesienia. Tym samym wartość majątkowa Kontraktów określona przez wspólników w akcie notarialnym ustalona na dzień ich wniesienia, odpowiadająca wydanemu przez Nową Spółkę wkładowi, będzie stanowiła koszt w momencie realizacji tych Kontraktów. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu, który przewidywałby szczególny sposób ustalania przychodów z realizacji praw pochodnych, co oznacza, że objęte są one reżimem ogólnym art. 12 tej ustawy. W analizowanym przypadku w chwili, gdy dochodzi do realizacji prawa wynikającego z instrumentu pochodnego, wnioskodawca uzyskuje przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., zatem, zdaniem organu, należy przyjąć, że realizacja praw wynikających z instrumentu pochodnego jest warunkiem dla tego, by przychód należny mógł się pojawić. W kwestii dotyczącej momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów w związku z przychodami z instrumentów pochodnych należy wziąć pod uwagę także art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. poprzez uznanie, iż Spółka nie jest uprawniona w momencie realizacji przedmiotowych kontraktów do rozpoznania jako kosztu podatkowego wartości majątkowej kontraktów walutowych określonej przez wspólników w akcie notarialnym, odpowiadającej wydanemu wkładowi, oraz naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez odstąpienie przez organ od powszechnie stosowanej linii orzeczniczej bez uzasadnienia, jak również art. 14c Ordynacji podatkowej przez niepełne uzasadnienie prawne oceny stanowiska wnioskodawcy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie uznał skargi za zasadną. Na wstępie wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Wskazał też na treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 16 ust 1 pkt 8b) i art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. Mając na uwadze powyższy stan prawny, w ocenie Sądu, przede wszystkim należało mięć na uwadze to, że z unormowań zawartych w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) wynika, że wspólnik wnosząc wkłady do spółki komandytowej nabywa ogół praw i obowiązków, wynikających ze stosunku prawnego spółki. W niniejszej sprawie tym wkładem były kontrakty walutowe odpowiednio wycenione i wniesione do Nowej Spółki komandytowej. Dokonanie tej czynności (wniesienie wkładu) determinowało dalszą ocenę prawnopodatkową przedstawionego stanu faktycznego. Wniesienie do spółki komandytowej wkładu jest w aspekcie prawa podatkowego obojętne i to zarówno po stronie przychodów jak i kosztów. Skoro operacje polegające na wniesieniu do Spółki komandytowej wkładu w jakiejkolwiek formie (w tym w postaci opcji walutowych) uznawane są za neutralne podatkowo, to i koszty związane z tym źródłem przychodów, jakie wystąpią przy realizacji opcji walutowych, nie mogą stanowić kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skoro Nowa Spółka komandytowa nie poniosła kosztu związanego z nabyciem opcji walutowych to, zdaniem Sądu, nie jest uzasadnione, aby taki koszt ujmowała w memencie realizacji tychże opcji. Takie rozumienie potwierdza brzmienie art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., w którym ustawodawca określił zasadę, że wydatki związane z przysporzeniem nie będącym opodatkowanym przychodem nie mogą być uwzględnianie w kosztach uzyskania przychodu. Nie jest zasadny, w ocenie Sądu, także zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie przez organ od powszechnie stosowanej linii orzeczniczej organu podatkowego czy też sądów bez uzasadnienia takiego odstąpienia. Po pierwsze stan faktyczny w przytoczonych interpretacjach był odmienny od przedstawionego w niniejszej sprawie. Po drugie, organ nie jest związany interpretacją wydaną innemu podatnikowi. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. -zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, gdy interpretacja została wydana z naruszeniem art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p., polegającym na ich niezastosowaniu lub błędnej wykładni, skutkującym uznaniem, że Spółka nie jest uprawniona w momencie realizacji przedmiotowych kontraktów do rozpoznania jako kosztu podatkowego wartości majątkowej kontraktów walutowych określonej przez wspólników w akcie notarialnym sporządzanym na dzień dokonania aportu, odpowiadającej wydanemu udziałowi kapitałowemu w nowej spółce osobowej. Interpretacja została także wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a w szczególności art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez odstąpienie przez Dyrektora Izby Skarbowej od powszechnie stosowanej linii orzeczniczej bez uzasadnienia, jak również art. 14c Ordynacji podatkowej poprzez niepełne uzasadnienie prawne oceny stanowiska wnioskodawcy. Strona upatruje ponadto naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w nieuchyleniu Interpretacji i oparciu argumentacji Sądu na przepisach art. 7 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. w sytuacji, gdy nie znajdują one zastosowania w sprawie lub w sytuacji ich błędnej wykładni. W konsekwencji Sąd naruszył w ocenie skarżącej także art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi. Następnie spółka zarzuciła naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na braku w uzasadnieniu wyroku wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia poprzez brak oceny zarzutów Spółki zawartych w Skardze w odniesieniu do art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. Skarżąca wskazała też na naruszenie prawa materialnego, tj.: błędną wykładnię art. 7 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. skutkującą uznaniem, że Spółka nie jest uprawniona do rozpoznania jako kosztów podatkowych wydatków związanych z nabyciem kontraktów walutowych, a także niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. w wyniku dokonania jego błędnej wykładni poprzez przyjęcie, że znajduje on zastosowanie w niniejszej sprawie, skutkujące uznaniem, że Spółka nie jest uprawniona do rozpoznania jako kosztów podatkowych wydatków związanych nabyciem kontraktów walutowych. Wniesiona w sprawie skarga kasacyjna strony skarżącej doprowadziła do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku. Wyrok bowiem, został wydany z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Oddalając skargę na zaskarżoną interpretację, wbrew wymogom art. 151 § 1, art. 146 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji zaaprobował wadliwe odczytanie przez Organ stanu faktycznego i brak kontroli prawidłowości zastosowania w sprawie wskazanych przez Spółkę przepisów prawa materialnego, a przez to w istocie sam się uchylił od kontroli prawidłowości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji. Natomiast za pozbawione uzasadnionych podstaw uznano zarzuty procesowe oparte na naruszeniu art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej, w zakresie w jakim odwoływano się do "powszechnie stosowanej linii orzecznictwa". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego budzące poważne kontrowersje wnoszenie aportów niepieniężnych do spółek osobowych – nie doczekało się jeszcze ugruntowanego orzecznictwa (odmienna sytuacja zachodzi w piśmiennictwie, co dokumentują dołączone do akt sądowych artykuły przedstawicieli doktryny). Zagadnienia materialne związane zwłaszcza z opodatkowaniem wkładów niepieniężnych (aportów) wspólnika spółki osobowej, ich wyceną w księgach tej spółki oraz rozpoznaniem kosztów uzyskania przychodów na dzień zbycia, likwidacji czy realizacji praw z uprzednio wniesionych składników majątkowych – rozważane były przez sądy I instancji, przy czym nie zostały one jeszcze poddane kontroli zgodności z prawem przez Naczelny Sąd Administracyjny (w kwestii potrącenia kosztów wynikających z instrumentu pochodnego wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1725/09, publ: http:orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że oparte na uzasadnionych podstawach są zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazane w skardze kasacyjnej strony. Trafnie zarzucono, że w istocie Sąd pierwszej instancji uchylił się od kontroli zaskarżonej interpretacji w zakresie oceny poprawności merytorycznej dokonanej w niej oceny prawnej, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Po pierwsze, przedmiotem sporu w sprawie nie był przedstawiony w złożonym wniosku stan faktyczny. Stosownie do wymogów wynikających z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej został podany w pisemnym wniosku Spółki i przyjęty za podstawę wyroku (str. 1 – 2 oraz ponownie str. 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W takiej sytuacji przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji powinno pozostawać zastosowanie do ustalonego w ten sposób stanu faktycznego przepisów prawa materialnego oraz prawidłowość ich wykładni. Po drugie, w zakresie tej kontroli nie można było ograniczyć się do stwierdzenia "neutralności podatkowej" operacji polegających na wniesieniu do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego (aportu) w jakiejkolwiek formie, skoro – jak się wydaje – w kwestii tej zasadniczo byli zgodni zarówno Spółka jak i Organ administracji (podobnie też obie strony prezentują wykładnię art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Zabrakło jednakże pełnych wywodów: w oparciu o jakie przepisy prawa materialnego należało dokonać właściwej kwalifikacji przedstawionego stanu faktycznego, a w szczególności w zakresie potrącalności kosztów w chwili uzyskania przychodów z realizacji pochodnych instrumentów finansowych. Wnioskodawca domaga się potwierdzenia swojego stanowiska, iż wartość majątkowa kontraktów określona przez wspólników w akcie notarialnym ustalona na dzień ich wniesienia (odpowiadająca wydanemu przez Nową Spółkę wkładowi) będzie stanowiła koszt realizacji tych kontraktów. Wyrażona zatem w zaskarżonej indywidualnej interpretacji ocena organu w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, odwołująca się jedynie do treści art. 15 ust. 1 i art. 16 us. 1 pkt 8b - nie jest wystarczająca. Wbrew temu, co zaaprobował Sąd pierwszej instancji, organ wydający interpretacje nie jest związany wskazanymi przez wnioskodawcę przepisami w oparciu, o które powinno nastąpić wyjaśnienie powstałych wątpliwości. Wręcz przeciwnie, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego zobowiązany był do podania pełnej oceny prawnej uwzględniającej również przepisy pominięte w złożonym wniosku (a dotyczące kosztów uzyskania przychodów w dacie realizacji kontraktów terminowych). Sformułowana w ten sposób ocena prawna organu podlega kontroli sądowej w razie skorzystania przez stronę z tej drogi kwestionowania indywidualnej interpretacji. Zarówno Organ udzielający interpretacji jak i Sąd I instancji w sposób błędny utożsamili dwa odrębne zdarzenia prawne tj. wniesienie aportu i realizację kontraktu terminowego (co występuje m.in. przy sprzedaży bądź realizacji uprawnień z majątku wniesionego aportem). Jak już wcześniej wskazano, sama transakcja wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci kontraktu terminowego – z całą pewnością cechuje się neutralnością podatkową (co utrwalone jest jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych i w poglądach doktryny). Inaczej jawi się problemem realizacji takiego kontraktu terminowego. Pytanie (zawarte we wniosku o interpretację) i spór dotyczy zatem nie podatkowych aspektów aportu kontaktów terminowych do spółki osobowej, lecz skutków zaistniałych w momencie realizacji tych kontaktów w nowej spółce. Brak odniesienia się w zaskarżonym wyroku do tak sformułowanego zagadnienia spornego usprawiedliwiał zarzuty naruszenia przepisów art. 146 § 1, art. 151 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz uczyniło przedwczesnym odnoszenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku skargi kasacyjnej, wyrokiem z 16 marca 2012 r. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226)98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk (w:) H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Przed odniesieniem się do istoty spornej między Stronami kwestii, konieczne jest zgodnie ze wskazaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazanie na regulacje prawne dotyczące pochodnych instrumentów finansowych jak i zasad rozliczania kosztów podatkowych związanych z osiąganymi przez podatników przychodami z tytułu realizacji praw z tychże instrumentów finansowych. Definicję pochodnych instrumentów finansowych dla celów podatkowych, ustawodawca wprowadził w art. 16 ust. 1b u.p.d.o.p. (dodany przez art.1 pkt 10 lit. c) ustawy z dnia 9 czerwca 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych DZ.U. Nr 60, poz. 700, zmieniającą ustawę z dniem 1 stycznia2001r.). Stosownie do tego przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, rozumie się przez to prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe. Definicja ta nawiązując do przedstawionego rozumienia instrumentów pochodnych wyjaśnia, że wartość instrumentu pochodnego jest uzależniona od wartości elementu bazowego. Rozliczenie instrumentu pochodnego następuje w przyszłości, lecz strony już w momencie zawarcia umowy ustalają, po jakiej cenie nastąpi to rozliczenie. Taki sposób rozliczania instrumentów pochodnych wiąże się z funkcją ubezpieczeniową instrumentów pochodnych, która polega na zabezpieczeniu posiadacza przed ryzykiem związanym ze wzrostem lub spadkiem cen instrumentów pierwotnych (towaru, waluty). Natomiast art.16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p( również dodany w noweli z dnia 9 czerwca 2000r.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003r., stanowi, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. Powołany przepis wprowadza jedynie ograniczenie czasowe co do początkowego momentu, od którego podatnik uprawniony jest do rozpoznania kosztów z powyższego tytułu. Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków, o których mowa w tym przepisie ograniczone jest tym, czy wydatki te nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jeżeli nie powiększają wartości początkowej środka trwałego, to wydatków związanych nabyciem pochodnych instrumentów finansowych: 1)do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów, 2)do czasu rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, 3)do czasu ich odpłatnego zbycia, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Wydatki te będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w chwili realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia. Przytoczone przepisy w ogóle nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w zakresie momentu powstania przychodu w przypadku zrealizowania dodatniego wyniku z transakcji na instrumentach pochodnych. W przypadku natomiast ujemnego wyniku na tego typu transakcjach kwestię potrącalności kosztów podatkowych w czasie reguluje przede wszystkim art. 15 ust. 4 i następne u.p.d.o.p. Ograniczenie przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 8b wpływa na datę potrącenia kosztu z tytułu np. premii opcyjnej zapłaconej przy zawarciu kontraktu. Wydatek ten nie stanowi kosztu uzyskania przychodu do czasu realizacji praw wynikających z instrumentów pochodnych albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z instrumentów pochodnych.Z kolei strata poniesiona na realizacji nierzeczywistych instrumentów pochodnych stanowi koszt uzyskania przychodu – kontrakty na realizację instrumentów pochodnych zawsze zawierane są w celu osiągnięcia przychodów. Powstanie tego rodzaju straty jako kategorii kosztu uzyskania przychodu powinno być rozpatrywane zgodnie z regułami wyrażonymi w art. 15 ust. 1 i ust.4 oraz ust. 5a - 5d u.p.d.o.p., a szczególności tych spośród wskazanych przepisów, które decydują o potrącalności kosztów w czasie. Rozwiązania prawne przyjęte w ustawie dotyczące potrącalności kosztów w czasie pozwalają na wyróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu oraz jako odrębnej kategorii kosztów pośrednio związanych przychodem. Aczkolwiek brak jest definicji obu tych pojęć należy przyjąć, iż do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów , a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem , zaliczyć należy wszystkie te wydatki , które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu [ por. A .Gomułowicz [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych – Komentarz 2009, praca zbiorowa Wyd. Unimex , str 507-510 ]. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.zdanie pierwsze w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl natomiast art. 15 ust. 4 d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast stosownie do treści przepisu art. 15 ust. 4e, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. A zatem koszty bezpośrednie są potrącalne od przychodów w roku, którego dotyczą. Do kosztów danego roku mogą zostać także zaliczone związane z nim wydatki określone do rodzaju i kwoty, czyli takie, które można zarachować, nawet gdy jeszcze nie zostały poniesione. Z kolei koszty pośrednie potrąca się co do zasady w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d). W przepisie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wprowadzono zapis, na podstawie którego koszt traktowany jest na zasadzie memoriałowej. Ustawodawca więc w sposób nie budzący wątpliwości określił moment poniesienia kosztu. Nie będzie nim więc dzień wystawienia faktury, lecz będzie nim dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. dzień, w którym zaksięgowano na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w razie jej braku.(por.wyrok NSA z 1 lutego 2011 r. II FSK 1725/09). W odniesieniu do opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki osobowe obowiązuje tzw. zasada przejrzystości (transparencji) podatkowej. Przychody, koszty ich uzyskania, a w rezultacie dochody przypisuje się bezpośrednio wspólnikom, którzy je opodatkowują, w zależności od ich formy prawnej – podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych. Spółka osobowa nie jest podmiotem podatku dochodowego . Handlowa spółka osobowa jest natomiast przedsiębiorcą i stanowi wyodrębnioną jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej. W sensie cywilistycznym czynność wniesienia wkładu prowadzi do zbycia przedmiotu wkładu przez osobę wnoszącą (wspólnika) na rzecz spółki osobowej. Umowa spółki osobowej musi określać wkłady wnoszone przez wspólników i ich wartość. Wspólnik nie może być zwolniony z obowiązku wniesienia wkładu (art. 3 KSH). Wspólnicy spółek osobowych dysponują jednak pełną swobodą w zakresie przedmiotu wkładu i decydują samodzielnie o wycenie (wartości) wkładów. Dopuszczalne jest natomiast zaniżenie wartości wkładu celem utworzenia tzw. cichej rezerwy . Wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki. Prawa, które wspólnik zobowiązuje się wnieść do spółki, uważa się za przeniesione na spółkę. Wspólnicy mogą uregulować termin wniesienia wkładu od razu w umowie spółki lub w późniejszym terminie w uchwale wspólników; w przypadku gdy tego terminu nie wskażą, powinni zostać wezwani do spełnienia świadczenia (art. 455 KC). Od 1 stycznia 2011 r. weszły w życie zmiany do u.p.d.o.p., które miały m.in. na celu stworzenie regulacji prawnej w zakresie opodatkowania aportów wnoszonych do spółek osobowych. W przypadku aportów do spółek osobowych dokonywanych na gruncie przepisów obowiązujących do końca 2010 r. w związku z brakiem wyraźnej regulacji ustawowej w zakresie opodatkowania aportów do spółki osobowej utrwaliło się stanowisko, że wniesienie aportu do spółki osobowej nie skutkuje powstaniem przychodu, gdyż nie dochodzi do odpłatnego zbycia. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesienie aportu (w postaci akcji) do spółki osobowej nie jest odpłatnym zbyciem, dlatego nie powstaje przychód. Tylko wniesienie wkładów do spółek kapitałowych jest opodatkowane. Kwestia ta jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny nie jest sporna w sprawie. Jak wskazał Sąd Kasacyjny Wnioskodawca domaga się potwierdzenia swojego stanowiska, iż wartość majątkowa kontraktów określona przez wspólników w akcie notarialnym ustalona na dzień ich wniesienia (odpowiadająca wydanemu przez Nową Spółkę wkładowi) będzie stanowiła koszt realizacji tych kontraktów. Wskazać w związku z tym należy, że kwestią istotną w sprawie jest określenie możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów właśnie w związku z realizacją uprawnień wynikających z opcji (kontraktów terminowych). Uprawnienia te przysługują i są realizowane przez nową spółkę komandytową – przez tę spółkę, która otrzymała te uprawnienia w formie aportu. To właśnie ta spółka realizuje to uprawnienie, w związku z czym skutki podatkowe powstają w tej spółce, a w zasadzie – u jej wspólników. Realizacja opisanych uprawnień jest źródłem przychodów w spółce osobowej (dla jej wspólników), która te instrumenty pochodne (kontrakty terminowe) realizuje. Nie byłoby uzyskania przychodu (realizacji tych uprawnień) bez wcześniejszego "objęcia" w spółce wskazanych uprawnień. To zaś nastąpiło w drodze aportu czy też – patrząc od strony spółki osobowej – w drodze wydania (przydzielenia) wspólnikowi odpowiedniego udziału kapitałowego w tej spółce. Wartość udziału kapitałowego w spółce – odpowiadająca umówionej (ustalonej) wartości wkładu (poszczególnych kontraktów terminowych) – jest tym właśnie kosztem, który spółka osobowa ( nowa spółka komandytowa) ponosi w związku z późniejszym uzyskaniem przychodów z tytułu realizacji tych kontraktów terminowych. Nie można zatem zgodzić się z poglądem wyrażonym w zaskarżonej interpretacji, w myśl którego w nowej spółce komandytowej (która otrzymała aportem kontrakty terminowe) nie powstawałyby koszty uzyskania przychodów z tytułu realizacji wspomnianych kontraktów. Nie można oczywiście nie zauważyć, iż w przypadku aportów do spółek osobowych nie dochodzi do odpłatnego zbycia (w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.), nie ma zatem również ceny nabycia uiszczanej przez spółkę osobową. Nie oznacza to jednak, że spółka osobowa nie ponosi wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. Wniesienie wkładu niepieniężnego przez wspólnika do spółki osobowej skutkuje bowiem nabyciem przez wspólnika ogółu praw i obowiązków w tej spółce. Wspólnik w istocie obejmuje udział w majątku spółki osobowej ( 50 § 1 KSH) W momencie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej wartość udziału kapitałowego wspólnika odpowiada wartości wniesionego wkładu. Zatem "wydatkiem" poniesionym przez spółkę osobową jest przyznanie wspólnikowi udziału kapitałowego mającego określoną wartość ekonomiczną. Jako że wartość wniesionego wkładu niepieniężnego determinuje wartość udziału kapitałowego wspólnika. Nie jest jednocześnie uzasadnione ograniczanie pojęcia "wydatek" jak uczynił to organ interpretujący, jedynie do sytuacji wydatkowania środków pieniężnych. Kategoria "wydatku" wskazanego w art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. funkcjonuje w ramach konstrukcji kosztów uzyskania przychodów, którego ustawa podatkowa w żadnym z przepisów nie zawęża jedynie do środków pieniężnych. Istotnie, przepisy u.p.d.p. nie definiują pojęcia "wydatek" Jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny W Białymstoku –wyrok z dnia 16 lipca 2008 r., sygn.akt I SA/Bk 155/08 (powołany przez Skarżącą) język, którym posługuje się prawodawca formułując przepisy prawne - w literaturze określany mianem języka prawnego - opiera się na używanym w powszechnej komunikacji języku potocznym. Stąd też podstawową dyrektywą językowej wykładni przepisów prawa jest domniemanie języka potocznego. Sięgając zatem do słownikowej definicji pojęcia "wydatek", czytamy, że jest to "suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś" (tak: "Uniwersalny słownik języka polskiego" pod. red. St. Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, tom 3, s. 575; a także "Słownik języka polskiego", PWN CD 2004). W ocenie Sądu ta słownikowa definicja nie daje podstaw do sformułowania jednoznacznego wniosku, że przedmiotem wydatku może być wyłącznie pieniądz. Z pewnością wydatek odzwierciedla najczęściej jakąś wartość (sumę) pieniężną, nie oznacza to jednak, że tylko pieniądz stanowi o wydatku. Pieniądz to jedna z najstarszych i najczęściej wykorzystywanych instytucji ekonomicznych. Współcześnie wyróżnia się trzy jego podstawowe funkcje: miernik wartości, środek płatniczy, środek tezauryzacji (zob. Leksykon finansów, red. J. Głuchowski, Warszawa 2001, s. 208). Trzeba przy tym zauważyć i podkreślić, że o ile w przypadku funkcji miernika wartości pieniądz wydaje się być niezastąpiony, tak funkcję środka płatniczego przy wymianie dóbr i usług coraz częściej pełnią także inne instytucje, w tym weksle, czeki, akredytywy. Już powyższe daje podstawy do stwierdzenia, że pojęcie "wydatek" nie może być ograniczane jedynie do pieniędzy, jako że obok pieniędzy funkcjonują też inne rodzaje środków płatniczych. Nie ulega więc wątpliwości, że skoro spółka osobowa (jej wspólnicy) ponosi określone ciężary wynikające z praw i obowiązków przyznanych wspólnikowi wnoszącemu wkład niepieniężny, to należy je traktować właśnie w kategorii "wydatku", o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. W konsekwencji w ocenie Sądu stwierdzić należy, że kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży czy też realizacji przez spółkę osobową określonych praw majątkowych (instrumentów finansowych) będzie ich wartość ustalona przy wnoszeniu ich aportem do tej spółki. Minister Finansów opierając się na wyłącznie na regulacji zawartej w art.15 ust.1 i art.16ust.1 pkt 8b u.p.d.o.p. wskazał jedynie bardzo ogólnie, iż wydatki zaliczane w poczet kosztów uzyskania przychodu, to koszty faktycznie poniesione, nie odnosząc się do argumentacji Strony przedstawionej we wniosku jak i w istocie do pytania postawionego przez Stronę. Rozpoznając sprawę ponownie Minister Finansów zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną wyżej przez Sąd ocenę prawną w sprawie. Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.146 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Na podstawie art.152 P.p.s.a. stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu, natomiast o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 P.p.s.a.