I GSK 13/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędziowie NSA Janusz Zajda Henryk Wach Protokolant Anna Wojtowicz-Hess po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. P. Spółki z o.o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 9 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 2027/11 w sprawie ze skargi T. P. Spółki z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od T. P. Spółki z o.o. w R. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 9 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/GL 2027/11, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze. zm. zwaną dalej p.p.s.a.), w sprawie ze skargi T. Polska Sp. z o.o. w R. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] października 2010 r. oraz stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Sąd orzekał w następującym stanie sprawy: Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2011 r. nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, 3 i 4, art. 55 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, dalej: o.p.), art. 1 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 2, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 21 ust. 2, art. 23 ust. 1 – 3 i 6, art. 40 ust. 2 pkt 6, ust. 5, art. 41 ust. 1 i 2, ust. 5 pkt 1, ust. 6, art. 42 ust. 1 pkt 5, art. 86 ust. 1 pkt 2, ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm. dalej: u.p.a.) oraz § 22 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 229 ze. zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] określającą T. Sp. z o.o. w R. wysokość zobowiązania podatkowego, a zarazem zaległości podatkowej za czerwiec 2010 r. w wysokości 1 013 592,00 zł. W rozpoznawanej sprawie bezspornie ustalono, że skarżąca prowadzi skład podatkowy, w którym na podstawie zezwolenia Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia 29 maja 2009 r. zajmuje się produkcją i magazynowaniem wyrobów akcyzowych. Poza sporem pozostaje również fakt wyprowadzenia ze składu podatkowego skarżącej, w okresie od 1 grudnia 2009 r. do 6 stycznia 2010 r., wyrobów akcyzowych (35 wysyłek oleju napędowego) w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej w procedurze zawieszonego poboru podatku akcyzowego. Olej napędowy magazynowany w składzie podatkowym skarżącej był przedmiotem umowy sprzedaży pomiędzy J. S.A. w W. jako właścicielem i sprzedawcą tego wyrobu akcyzowego a B. Sp. z o.o. i W. Spółka Komandytowa w Ł. jako kupującym, przy czym w odniesieniu do wszystkich zakwestionowanych wysyłek w dokumentach handlowych towarzyszących wyrobom akcyzowym przemieszczanym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy jako odbiorcę oleju wskazano czeską firmę E. , a jako miejsce dostawy Celní úřad Praha. Na kartach 3 dokumentów handlowych czeskie organy celne stwierdziły sfałszowanie pieczęci i podpisów zarówno odbiorcy jak i czeskiego urzędu celnego, o czym poinformowały Naczelnika Urzędu Celnego w R., który z urzędu wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia skarżącej kwoty podatku akcyzowego za miesiąc czerwiec 2010 r. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] października 2010 r. organ pierwszej instancji stwierdził, iż w dniu 16 czerwca 2010 r. uzyskał informację o sfałszowaniu ww. dokumentów handlowych, ale jednocześnie nie uzyskał żadnych informacji pozwalających na ustalenie miejsca naruszenia warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy, ani żadnych innych danych dotyczących okoliczności naruszenia warunków procedury zawieszenia, czy ewentualnej zapłaty należnej akcyzy. Fakt naruszenia warunków procedury został natomiast stwierdzony na terenie kraju przez Naczelnika Urzędu Celnego w R. po otrzymaniu informacji o sfałszowaniu pieczęci odbiorcy i czeskich władz celnych. W konsekwencji fakt sfałszowania dokumentów handlowych oznacza brak faktycznego potwierdzenia odbioru przesyłek oleju napędowego w dostawie wewnątrzwspólnotowej. Tym samym zakończenie procedury zawieszenia akcyzy nastąpiło 16 czerwca 2010 r. zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 5 u.p.a., tj. w dniu gdy uprawniony organ stwierdził naruszenie innych niż określone w pkt 3 i 4 warunków procedury zawieszenia. Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i przeanalizowaniu zarzutów podniesionych w odwołaniu stwierdził, że wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego T. Sp. z o.o. spowodowało, iż powstał w stosunku do podmiotu prowadzącego skład podatkowy, do którego wprowadzono wyroby akcyzowe, obowiązek podatkowy. Podkreślił również, że przedmiotowe wyroby akcyzowe magazynowano w składzie podatkowym spółki z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Zaznaczył także, że jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy związana jest z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych, warunkiem jej zastosowania jest spełnienie przez podmiot prowadzący skład podatkowy warunków wymienionych w art. 41 ust. 1 u.p.a., tj. dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych administracyjnego dokumentu towarzyszącego oraz złożenie we właściwym urzędzie celnym zabezpieczenia akcyzowego. Dalej organ wskazał, że nabywca, nieprowadzący składu podatkowego, posiadał upoważnienie do odbioru wyrobów akcyzowych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dołączono "Dokument handlowy towarzyszący wyrobom akcyzowym przemieszczanym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy", złożono we właściwym urzędzie celnym zabezpieczenie akcyzowe (przemieszczanie zabezpieczał wysyłający; zabezpieczenie akcyzowe [...] z dnia [...] grudnia 2009 r. było obciążane w momencie wyprowadzania wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i zwalniane w dniu otrzymania potwierdzonej przez odbiorcę wyrobu karty 3 dokumentu handlowego). Po przeanalizowaniu stanu faktycznego sprawy w ocenie organu odwoławczego w sprawie wystąpiła sytuacja naruszenia warunków stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy – firma otrzymała z innego kraju członkowskiego potwierdzenie odbioru wyrobów, a następnie na skutek działań kontrolnych okazało się, że naniesione na potwierdzenie odbioru pieczęcie zostały sfałszowane – a zatem znajduje zastosowanie art. 42 ust. 1 pkt 5 u.p.a., co w rezultacie skutkowało powstaniem zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie podatnikiem jest T. Sp. z o.o., tj. podmiot zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w związku z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, bowiem dopiero zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy powoduje, że akcyza staje się należna do zapłaty. Jednocześnie podkreślono, że w świetle postanowień art. 41 ust. 5 pkt 1 u.p.a. tylko i wyłącznie otrzymanie administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych przez odbiorcę w części objętej potwierdzeniem powoduje, iż nie powstaje zobowiązanie podatkowe i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. po rozpoznaniu skargi T. Polska Sp. z o.o., wyrokiem wskazanym na wstępie uwzględnił skargę spółki. Zdaniem Sądu I instancji, istota sporu w sprawie sprowadzała się do oceny czy skarżąca jako prowadząca skład podatkowy w związku z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy w wyniku naruszenia warunków procedury z dniem stwierdzenia takiego naruszenia jest podatnikiem akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju napędowego. Sąd uznał za trafny postawiony w skardze zarzut niewyjaśnienia w sprawie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, a w szczególności niewyjaśnienie miejsca popełnienia przestępstwa lub nieprawidłowości przy przemieszczeniu wyrobu akcyzowego (oleju napędowego), co ma istotne znaczenie dla ustalenia, w którym państwie Wspólnoty Europejskiej będzie pobierany podatek akcyzowy. Niewyjaśnienie tej okoliczności powoduje, że wydane w sprawie przez organy celne obu instancji decyzje są przedwczesne i jako takie nie mogą pozostawać w obrocie. Sąd powołując się na treść art. 20 Dyrektywy 92/12/EWG wskazał, że w pierwszej kolejności należy ustalić miejsce popełnienia przestępstwa lub nieprawidłowości, a dopiero w przypadku braku możliwości stwierdzenia, gdzie doszło do popełnienia przestępstwa lub nieprawidłowości, o tym w którym Państwie Członkowskim jest należna akcyza decyduje miejsce wykrycia czynu. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że to czeskie organy celne stwierdziły sfałszowanie pieczęci i podpisów na karcie 3 dokumentów handlowych towarzyszących wysyłkom oleju i poinformowały o tym polskie władze celne. Wobec tego należy jednak ustalić miejsce popełnienia przestępstwa/ nieprawidłowości (art. 20 ust. 1 Dyrektywy), a w rozumieniu art. 42 ust. 2 u.p.a. miejsce naruszenia warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy. Dlatego słusznie zarzuciła skarżąca, że organ zaniechał przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób wszechstronny celem dokonania ustaleń w zakresie określenia miejsca popełnienia przestępstwa lub nieprawidłowości, które pozwoliłyby na wyjaśnienie tej istotnej dla sprawy okoliczności determinującej fundamentalne w sprawie zagadnienie, a mianowicie w którym Państwie Członkowskim jest należna akcyza. Zatem w toku wszczętego postępowania organ wyjaśni na podstawie przeprowadzonych dowodów, które uzna za konieczne miejsce popełnienia przestępstwa/ nieprawidłowości, od czego zależy właściwość Państwa Członkowskiego i tym samym wynik rozpatrywanej sprawy. W razie niemożności wykrycia miejsca popełnienia przestępstwa/nieprawidłowości decydujące znacznie będzie miało miejsce wykrycia przestępstwa/nieprawidłowości. Sąd I instancji podkreślił, że wobec konieczności dokonania ustaleń faktycznych o kluczowym znaczeniu w sprawie, przedwczesne i z tego względu niecelowe pozostaje rozstrzyganie co do wszystkich pozostałych zarzutów skargi. W pierwszej kolejności należy bowiem ustalić w którym Państwie Członkowskim jest należna akcyza i w związku z tym które organy celne polskie czy czeskie będą uprawnione do orzekania w sprawie. W skardze kasacyjnej T. Sp. z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w zakresie pkt 1 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na wydaniu rozstrzygnięcia bez wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego, albowiem z pominięciem wyniku zawnioskowanego przez skarżącą dowodu uzupełniającego z dokumentu – "Potwierdzenia złożenia zabezpieczenia akcyzowego" z którego wynikało, iż podmiotem składającym zabezpieczenie akcyzowe była J. S.A., tj. właściciel produktów akcyzowych wyprowadzonych ze składu – a więc podmiot inny niż skarżąca będąca podmiotem prowadzącym skład podatkowy. Dodatkowo, Sąd zaniechał przedstawienia w uzasadnieniu wyroku wyników przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz dokonania oceny jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. W następstwie pominięcia wyników postępowania dowodowego Sąd zaniechał przy rozstrzyganiu sprawy, wyrażenia stanowiska w kwestii braku odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania podatkowe na podstawie art. 20 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania w zw. z art. 15 ust. 3 zd 2 Dyrektywy. Uwzględnienie wyników postępowania dowodowego powinno prowadzić do wniosku, iż z uwagi na fakt, że zabezpieczenie akcyzowe zostało złożone przez właściciela produktów akcyzowych, a więc podmiot inny niż skarżąca będąca składem podatkowym, skarżąca nie powinna być traktowana jako podatnik podatku akcyzowego i to bez względu na właściwość państwa (Polska lub Czechy), w którym ewentualne zobowiązania podatkowe powstało lub mogło powstać; 2. art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na zaniechaniu rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach, orzeczeniu zgodnie z wnioskiem skarżącej i ograniczeniu się do zgłoszonych w skardze zarzutów odnośnie postępowania, w szczególności do zarzutów dotyczących uchybień postępowania dowodowego w zakresie ustalenia miejsca naruszenia procedury zawieszenie poboru akcyzy, z pominięciem istotnej i wystarczającej dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, iż podmiotem składającym zabezpieczenie akcyzowe był właściciel produktu akcyzowego wyprowadzonego ze składu podatkowego skarżącej, a która to kwestia ma istotne znaczenie dla braku odpowiedzialności podatkowej skarżącej, bez względu na istnienie lub nieistnienie jurysdykcji podatkowej polskich organów celnych, albowiem stosownie do art. 20 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 3 zd 2 podatnikiem jest podmiot składający zabezpieczenie akcyzowe. W wyniku dokonanego naruszenia Sąd, uchylając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji wskazał, iż konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie ustalenia miejsca naruszenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, gdyż ta okoliczność ma w ocenie Sądu znaczenie dla możliwości określenia zobowiązania podatkowego na terytorium Polski. Treść uzasadnienia zezwala organom podatkowym na prowadzenie od nowa postępowania podatkowego, podczas gdy w sytuacji prawidłowego i wszechstronnego rozpoznania sprawy, Sąd powinien wskazać jako motyw rozstrzygnięcia argumentację, że bez względu na zakres terytorialny wymagalności podatku akcyzowego, skarżąca nie jest podatnikiem tego podatku, albowiem zabezpieczenie akcyzowe zostało złożone przez właściciela produktów. To z kolei wyłączałoby możliwość prowadzenia przeciwko skarżącej dalszego postępowania w sprawie. W takiej sytuacji, Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien również wydać wyrok stwierdzający nieważność obu decyzji. 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. dalej: p.u.s.a) polegające na: a) niedokonaniu przez Sąd oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy celne, co skutkuje brakiem informacji na temat ustalonych okoliczności stanu faktycznego stanowiących podstawę rozstrzygnięcia; b) zamieszczeniu w treści uzasadnienia wskazań co do dalszego postępowania, pomimo, iż brak jest w sprawie konieczności prowadzenia dalszego postępowania, albowiem materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia braku podstaw odpowiedzialności podatkowej skarżącej i brak jest konieczności dokonywania dalszych ustaleń w sprawie. Ograniczając się wyłącznie do przedstawienia tzw. "historii sprawy", tzn. decyzji wydanych przez organy administracji oraz uzasadnień tych decyzji, a także pism i wniosków składanych przez skarżącą, Sąd zaniechał wyrażenia własnego stanowiska na temat okoliczności faktycznych ustalonych w postępowaniu podatkowym. Takim zaniechaniem Sąd uniemożliwił skarżącej poznanie wszystkich motywów, na których się oparł orzekając w sprawie. Nadto, brak oceny stanu faktycznego spowodował, że Sąd nie wywiązał się w pełni z obowiązku przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej pod kątem zgodności z prawem. Zamieszczenie w uzasadnieniu wskazań co do dalszego postępowania i sugerowanie konieczności prowadzenia takiego postępowania narusza dodatkowo interes skarżącej albowiem naraża ją na prowadzenie w stosunku do niej kolejnego długotrwałego postępowania, pomimo, iż z okoliczności sprawy oraz treści norm prawnych które powinny zostać zastosowane w sprawie wynika, że skarżąca nie powinna być w ogóle traktowana jako podatnik, a badanie właściwości podatkowej polskich organów w sprawie w sytuacji braku możliwości przypisania skarżącej statusu podatnika jest bez znaczenia. 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wydanie wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w sytuacji kiedy Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien zastosować art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji, jak również nieważność poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z uwagi na fakt, iż skierowane zostały te decyzje do podmiotu niebędącego stroną. W konsekwencji dokonanego naruszenia, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł o uchyleniu obu decyzji, podczas gdy z uwagi na brak możliwości przypisania skarżącej statusu podatnika, skarżąca nie powinna być stroną postępowania podatkowego. Wydane przez organy podatkowe decyzje dotknięte są wadą nieważności, co powinno zostać stwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wydaniem wyroku stwierdzającego nieważność obu decyzji wydanych przez organy celne. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędna ich wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 20 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 3 zd. 2 Dyrektywy 92/12/EWG poprzez błędną wykładnię normy prawnej wynikającej z tych przepisów i jej niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że dla ustalenia zobowiązania podatkowego skarżącej konieczne jest ustalenia miejsca naruszenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, pomijając zupełnie kwestię braku odpowiedzialności podatkowej skarżącej z uwagi na fakt, iż zabezpieczenie akcyzowe na przemieszczenie produktów zostało złożone nie przez skarżącą jako skład podatkowy, lecz przez właściciela produktów akcyzowych wyprowadzanych ze składu (J&S Energy S.A.), co zgodnie z treścią normy wynikającej z przepisów Dyrektywy jest wystarczające dla stwierdzenia braku zobowiązania podatkowego w stosunku do skarżącej; względnie: 2. art. 8 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 10 ust. 1 oraz w zw. z art. 13 ust. 1, w zw. z art. 63 ust. 3 oraz ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 20 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 3 zd. 2 Dyrektywy, poprzez błędną wykładnie normy prawnej wynikającej z tych przepisów i jej niewłaściwe zastosowanie, tj. bez uwzględnienia treści i celu art. 20 ust. 1 Dyrektywy w zw. z art. 15 ust. 3 zd. 2 Dyrektywy. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując kontroli zastosowania art. 20 ust. 1 Dyrektywy ograniczył się wyłącznie do tej części tego przepisu, która wskazuje na terytorialną nieważność podatku akcyzowego. Sąd dokonał błędnej wykładni normy wynikającej z art. 20 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 3 zd. 2 i niezastosował tej normy w sposób właściwy. Pominięta została w rozstrzyganiu kwestia braku odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako składu podatkowego w sytuacji, kiedy zabezpieczenie akcyzowe zostało złożone przez właściciela produktów akcyzowych za zgodą właściwego organu celnego. Dokonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnej wykładni powołanych przepisów prawa skutkowało niewłaściwym określeniem przez Sąd zakresu koniecznego postępowania dowodowego w sprawie. WSA zaniechawszy ustalenia podmiotowego zakresu odpowiedzialności podatkowej, ograniczył się wyłącznie do konieczności zbadania terytorialnej właściwości organów podatkowych. Tymczasem w sytuacji prawidłowej interpretacji wskazanych przepisów oraz ich prawidłowego zastosowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdzić powinien – w oparciu o materiał akt postępowania oraz wnikający z dowodu zgłoszonego i dopuszczonego na rozprawie – brak możliwości przypisania skarżącej statusu podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, jaki i prawa materialnego. Ponieważ zarzuty naruszenia przepisów postępowania są pochodną zarzucanego Sądowi pierwszej instancji naruszenia przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione w pierwszej kolejności odniesienie się do zarzutów objętych podstawą kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Bowiem prawidłowe ustalenie treści przepisów prawa materialnego warunkuje zakres i granice postępowania podatkowego, a więc sposób stosowania przepisów procesowych. Autor skargi kasacyjnej w oparciu o treść przepisów art. 20 ust. 1 i art. 15 ust. 3 Dyrektywy 92/12/EWG prezentuje stanowisko, że w sytuacji złożenia zabezpieczenia akcyzowego przez właściciela wyrobów, wyłączona zostaje odpowiedzialność podatkowa składu wysyłającego. Bowiem zdanie drugie art. 15 ust. 3 powołanej Dyrektywy wskazuje wyraźnie, iż właściwe władze mogą przyjąć zabezpieczenie złożone przez właściciela zamiast zabezpieczenia składanego przez skład podatkowy. Tym samym skoro władze członkowskie zezwoliły na przyjęcie takiego zabezpieczenia zamiast zabezpieczenia udzielanego przez skład podatkowy, to tenże skład podatkowy, jako nieskładający zabezpieczenia nie może być uznany za podmiot gwarantujący uiszczenie podatku w rozumieniu art. 20 ust. 1, zgodnie z którym odpowiedzialnym do zapłaty podatku będzie podmiot, który gwarantował jego uiszczenie zgodnie z art. 15 ust. 3. Dalej autor skargi kasacyjnej wywodził, że przepisy polskiej ustawy o podatku akcyzowym nie przewidują takiej sytuacji. Zatem dyrektywa została implementowana w sposób nieprawidłowy. W ocenie strony skarżącej norma prawna wynikająca z Dyrektywy jest jednoznaczna – gwarantuje ona składowi podatkowemu prawo niebycia podatnikiem w sytuacji, kiedy zabezpieczenia akcyzowe zostało przyjęte przez właściwe władze od właściciela produktów akcyzowych. Ustosunkowując się do tak sformułowanego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż ustawodawca polski dokonał prawidłowej transpozycji omawianych norm prawa wspólnotowego do krajowego porządku prawnego. Prawo do przemieszczenia wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy może w praktyce powodować sytuacje, w których akcyza nie zostałaby w ogóle uiszczona. W celu zapobieżenia takiej sytuacji ustawodawca polski (zgodnie z prawem wspólnotowym), postanowił iż stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy, co do zasady wiąże się z obowiązkiem złożenia zabezpieczenia akcyzowego, tj. zabezpieczenia gwarantującego zapłatę należnego podatku akcyzowego w sytuacji wystąpienia nieprawidłowości związanych z obrotem lub rozliczeniem podatku akcyzowego przez podmioty do tego zobowiązane. Podstawowym celem związanym z obowiązkiem złożenia zabezpieczenia akcyzowego jest zagwarantowanie, iż należny podatek akcyzowy zostanie ostatecznie uiszczony. Zabezpieczenie akcyzowe, zgodnie z przepisami prawa wspólnotowego, służy wyłącznie do zabezpieczenia zapłaty akcyzy w przypadku naruszenia warunków stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy. Na wstępie rozważań należy, więc przypomnieć uregulowania wspólnotowe i krajowe dotyczące kwestii objętej zarzutami skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 13 Dyrektywy 92/12/EWG od uprawnionego właściciela składu podatkowego wymaga się m.in. zapewnienia gwarancji, w razie konieczności, obejmującej produkcję, przetwarzanie i przechowywanie oraz obowiązkowej gwarancji obejmującej przepływ wyrobów, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 3, której warunki są ustalone przez władze Państwa Członkowskiego, w którym skład podatkowy ma zezwolenie na działalność. Art. 15 ust. 3 tej Dyrektywy natomiast stanowi, że ryzyko związane z przepływem wewnątrz Wspólnoty będzie objęte gwarancją przewidzianą przez uprawnionego właściciela składu wysyłki, jak przewidziano w art. 13, lub, w razie konieczności, gwarancją zobowiązującą solidarnie nadawcę i przewoźnika. Właściwe władze Państwa Członkowskiego mogą zezwolić przewoźnikowi lub właścicielowi wyrobów na dostarczenie gwarancji zamiast gwarancji dostarczonej przez uprawnionego właściciela składu podatkowego. W razie potrzeby Państwa Członkowskie mogą wymagać zapewnienia gwarancji przez odbiorcę. Nadto z treści tej normy wynika, że szczegółowe warunki gwarancji są ustalane przez Państwa Członkowskie. Gwarancja jest ważna na terenie całej Wspólnoty. Z kolei art. 20 ust. 1 Dyrektywy przewiduje, iż w przypadku wystąpienia nieprawidłowości lub przestępstwa w związku z ustawą, lub w trakcie przemieszczenia, wymagającego nałożenie podatku, podatek akcyzowy jest należny w Państwie Członkowskim, w którym przestępstwo lub nieprawidłowość w związku z ustawą zostało popełnione, od osoby fizycznej lub prawnej, która gwarantowała uiszczenie podatku akcyzowego zgodnie z art. 15 ust. 3, bez uszczerbku dla zastosowania procedur postępowania karnego. Polski ustawodawca w art. 63 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym postanowił, że do złożenia zabezpieczenia akcyzowego w kwocie pokrywającej powstałe albo mogące powstać zobowiązanie podatkowe są obowiązane następujące podmioty: 1) podmiot prowadzący skład podatkowy; 2) zarejestrowany odbiorca; 3) zarejestrowany wysyłający; 4) podatnik, o którym mowa w art. 13 ust. 3; 5) podatnik, o którym mowa w art. 78 ust. 1; 6) podmiot pośredniczący; 7) przedstawiciel podatkowy. Zgodnie z art. 63 ust. 3 ustawy, na wniosek podmiotu obowiązanego do złożenia zabezpieczenia akcyzowego, właściwy naczelnik urzędu celnego przyjmuje zabezpieczenie akcyzowe, w formach określonych w art. 67 ust. 1 pkt 1-3, złożone zamiast tego podmiotu lub łącznie z tym podmiotem przez: 1) przewoźnika lub spedytora - w przypadku przemieszczania przez nich wyrobów akcyzowych podmiotu obowiązanego do złożenia zabezpieczenia akcyzowego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, dla zagwarantowania pokrycia zobowiązań podatkowych mogących powstać w stosunku do tych wyrobów akcyzowych, 2) właściciela wyrobów akcyzowych, 3) odbiorcę wyrobów akcyzowych, 4) wszystkie lub kilka podmiotów, o których mowa w pkt 1-3 - w kwocie pokrywającej zabezpieczenie akcyzowe w wymaganej wysokości. Zgodnie natomiast z art. 63 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, osoba która złożyła zabezpieczenie akcyzowe zgodnie z ust. 3, odpowiada całym swoim majątkiem za zobowiązanie podatkowe podmiotu obowiązanego do złożenia zabezpieczenia akcyzowego wraz z odsetkami za zwłokę, solidarnie z tym podmiotem, do wysokości kwoty złożonego zabezpieczenia akcyzowego. Zgodnie z powyższymi przepisami ustawy o podatku akcyzowym, fakt złożenia przez podmiot trzeci zabezpieczenia akcyzowego za skarżącą Spółkę powoduje z mocy prawa powstanie solidarnej odpowiedzialności. Ciąży ona na Spółce oraz podmiocie, który złożył zabezpieczenie akcyzowe. Przedmiotem tej odpowiedzialności objęte są natomiast zobowiązania akcyzowe skarżącej Spółki, które objęte zostały złożonym przez podmiot trzeci zabezpieczeniem akcyzowym. Analizując powyższe przepisy należy jeszcze raz podkreślić, że podmiotem zobowiązanym do złożenia zabezpieczenia akcyzowego jest podmiot prowadzący skład podatkowy. Jednakże, na wniosek tego podmiotu, właściwy naczelnik urzędu celnego przyjmuje zabezpieczenie akcyzowe złożone przez podmiot trzeci (właściciela wyrobów akcyzowych). Przy czym podmiot trzeci odpowiada za zobowiązanie podatkowe podmiotu obowiązanego do złożenia zabezpieczenia akcyzowego solidarnie z tym podmiotem do wysokości kwoty zobowiązania podatkowego. Innymi słowy uprawniona osoba trzecia odpowiada za zapłatę akcyzy solidarnie z podmiotem zobowiązanym do zapłaty akcyzy. W ocenie skarżącej Spółki przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie są dostosowane do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy, gdyż przyjmują one solidarną odpowiedzialność podmiotu składającego zabezpieczenie akcyzowe za zobowiązanie podatkowe podmiotu zobowiązanego do złożenia zabezpieczenia akcyzowego - stosownie do treści art. 63 ust. 5 u.p.a. Tymczasem z treści Dyrektywy nie wynika, że w takiej sytuacji podatek jest należny od osoby, która gwarantowała zapłatę podatku (podmiotu składającego zabezpieczenie), a tym samym nie jest należny w ogóle i w żaden sposób od składu podatkowego. Skoro zatem jest możliwe złożenie zabezpieczenia przez właściciela produktów zamiast składu podatkowego, to tym samym skład podatkowy jako nieskładający zabezpieczenia nie powinien być traktowany jako podatnik. Z takim poglądem nie sposób się zgodzić. Zgodnie z przepisami art. 13 i 15 ust. 3 Dyrektywy podmiotem zobowiązanym do złożenia zabezpieczenia akcyzowego (gwarancji) jest uprawniony właściciel składu podatkowego. Jednakże władze Państwa Członkowskiego mogą zezwolić przewoźnikowi lub właścicielowi wyrobów na dostarczenie gwarancji zamiast gwarancji dostarczonej przez uprawnionego właściciela składu wysyłki. Przepis art. 63 ustawy o podatku akcyzowym przewiduje złożenie takiego zabezpieczenia przez wymienione w nim osoby trzecie, w tym właściciela wyrobów akcyzowych. Ustawodawca krajowy wskazując równocześnie w art. 63 ust. 5 na zakres odpowiedzialności osoby trzeciej (odpowiedzialność solidarna), która złożyła zabezpieczenie akcyzowe zamiast podmiotu zobowiązanego, w żaden sposób nie narusza unormowań wspólnotowych, gdyż przepis art. 15 ust. 3 wprost stanowi, iż szczegółowe warunki gwarancji są ustalone przez Państwa Członkowskie. Należy mieć również na uwadze, że w przeciwieństwie do rozporządzeń, dyrektywy – wydawane również przez Radę i Komisję – nie są aktami normatywnymi. Wiążą one wprawdzie państwa, pod których adresem są kierowane w zakresie celów jakie mają być osiągnięte, lecz państwa mają swobodę w ich realizacji. Zatem przy realizacji dyrektyw państwa powinny sięgać po takie formy i środki, jakie najlepiej nadają się do tego, mając na względzie to, że prawo krajowe musi być interpretowane zgodnie z dyrektywą i nie może być stosowne, jeżeli jest sprzeczne z dyrektywą. W konsekwencji zasada ta winna być respektowana przez unormowania krajowe. Analiza treści art. 63 u.p.a. daje wszelkie podstawy do twierdzenia, iż ustawodawca przewidział możliwość złożenia gwarancji na przemieszczenie wyrobów przez właściciela produktów akcyzowych zamiast gwarancji dostarczanej przez uprawnionego właściciela składu wysyłki. Wprowadzenie zaś przez polską ustawę akcyzową odpowiedzialności solidarnej spełnia cel zabezpieczenia zapłaty akcyzy w przypadku naruszenia warunków stosowania procedury zawieszenia. Stąd też organy orzekające, jaki i Sąd pierwszej instancji, prawidłowo uznały, że skarżąca spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego. W tej sytuacji należy stwierdzić, iż Sąd pierwszej instancji doskonal oceny wszystkich istotnych – w granicach przesłanek wynikających z prawa materialnego – okoliczności sprawy i nie naruszył przepisów postępowania w sposób wskazany w osnowie skargi kasacyjnej. Sąd, bowiem działając na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dopuścił dowód uzupełniający z dokumentu w postaci "Potwierdzenia złożenia zabezpieczenia akcyzowego" z dnia 1 grudnia 2009 r. , z którego wynikało, iż podmiotem obowiązanym do złożenia zabezpieczenia akcyzowego była skarżąca spółka (art. 41 ust. 1 u.p.a.), natomiast podmiotem składającym zabezpieczenie akcyzowe była osoba trzecia - właściciel wyrobów akcyzowych J. S.A. (art. 63 ust. 3 u.p.a.). Dowód ten wskazywał na odpowiedzialność solidarną obu wymienionych podmiotów, co prowadzi do stwierdzenia, iż zarzut ten został zredagowany bez wykazania istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia wobec treści przytoczonych powyżej regulacji prawa wspólnotowego i krajowego. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. przede wszystkim należy stwierdzić, że strona skarżąca wyprowadza z tego przepisu błędne wnioski, nieznajdujące uzasadnienia w wyprowadzonej z tej regulacji normie prawnej. Przepis ten odzwierciedla podstawową konstytucyjną kompetencję sądów administracyjnych pierwszej instancji, którą stanowi kontrola działalności organów administracji. W treści art. 134 § 1 p.p.s.a. podkreślono, że wojewódzkie sądy administracyjne – odmiennie niż ma to miejsce w przypadku Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 183 § 1 zdanie pierwsze) – nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, mają natomiast rozstrzygać w granicach danej sprawy. Z przepisu tego wynika, że zakres sądowej kontroli wyznacza przedmiot danej sprawy administracyjnej, wyprowadzony z podstawy prawnej rozstrzygnięcia i poza ten zakres sąd administracyjny pierwszej instancji nie ma prawa wyjść. Natomiast w ramach przedmiotu danej sprawy sąd ma obowiązek dokonać wszechstronnej kontroli legalności zaskarżonego aktu lub czynności, bez względu na treść skargi, powołaną postawę prawną i zawarte w niej zarzuty oraz wnioski. Sąd pierwszej instancji wywiązał się prawidłowo z tego obowiązku, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w odniesieniu do wszystkich okoliczności stanowiących fakty prawotwórcze, a więc takich, z którymi w świetle przepisów prawa związane są określone skutki prawne. Nie odniesienie się Sądu do przeprowadzonego dowodu uzupełniającego z dokumentu mogłoby stanowić skuteczną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy takie uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc ewentualne jego uwzględnienie mogłoby doprowadzić do innej treści orzeczenia Sądu pierwszej instancji. Taka sytuacja w tej sprawie nie zachodzi. Przechodząc z kolei do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a i art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a, które to naruszenie w ocenie strony skarżącej miałoby polegać na: "1) niedokonaniu przez Sąd oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy celne, co skutkuje brakiem informacji na temat ustalonych okoliczności stanu faktycznego stanowiących podstawę rozstrzygnięcia; 2) zamieszczeniu w treści uzasadnienia wskazań co do dalszego postępowania, pomimo, iż bark jest w sprawie konieczności prowadzenia dalszego postępowania, albowiem materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia braku podstaw odpowiedzialności podatkowej skarżącej i brak jest konieczności dokonywania dalszych ustaleń w sprawie" - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również i ten zarzut należało uznać za chybiony. W punkcie wyjścia podkreślić należy, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, a mianowicie: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Stanowiąc integralną część rozstrzygnięcia sądowego, uzasadnienie realizuje więc istotne, przypisane mu funkcje, zwłaszcza zaś funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. np. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt II GSK 620/11). Odnosząc powyższe uwagi do pisemnych motywów zaskarżonego wyroku należy wskazać, że treść uzasadnienia odpowiada ustawowym wymogom. Uzasadnienie w szczególności zawiera stanowisko Sądu pierwszej instancji, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia oraz wskazania, co do dalszego postępowania. W uzasadnieniu m.in. na str. 18 Sąd zarzucając organom podatkowym niewyjaśnienie stanu faktycznego wskazał, iż z akt administracyjnych wynika, że czeskie organy celne stwierdziły sfałszowanie pieczęci i podpisów na karcie 3 dokumentów handlowych towarzyszących wysyłkom oleju i poinformowały o tym polskie organy celne. Jak wcześniej wskazano w pierwszej kolejności należy jednak ustalić miejsce popełnienia przestępstwa/nieprawidłowości (art. 20 ust. 1 Dyrektywy), a w rozumieniu art. 42 ust. 2 u.p.a. miejsce naruszenia warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy. Polemika z merytorycznym stanowiskiem wojewódzkiego sądu administracyjnego zawarta w skardze kasacyjnej nie może być skutecznie podnoszona w oparciu o art. 141 § 4 p.p.s.a. W ramach tej podstawy kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej czyli "technicznej kompletności" uzasadnienia, nie może natomiast badać zasadności przyjętej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Nadto obszerna polemika z rozstrzygnięciem Sądu pierwszej instancji wskazuje na to, iż motywy tego rozstrzygnięcia były zrozumiałe dla autora skargi kasacyjnej. Natomiast zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. W rozpoznawanym przypadku nie budzi wątpliwości, że Sąd pierwszej instancji wydał wyrok po zamknięciu rozprawy, a sprawę rozpoznał w oparciu o całość akt administracyjnych z uwzględnieniem dowodu uzupełniającego, nie korzystając z materiałów spoza akt sprawy. W tej sytuacji skoro zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania zawartych w pkt 1, 2 i 3 osnowy skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, nie można WSA w G. efektywnie zarzucić naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 135 p.p.s.a. i art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Bowiem decyzja została skierowana do podmiotu będącego stroną w niniejszej sprawie. Skarżąca jest podatnikiem podatku akcyzowego w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 i 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.