I SA/Wr 222/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant: Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 maja 2012 r. przy udziale - sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą we W. dawniej A Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2010 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. 1. Tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi A sp. z o.o. we W. (dalej zwana: "spółką/stroną skarżącą") jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] września 2010r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 46.077 zł oraz zwrotu odsetek w kwocie 1.838 zł. 1.2. W dniu 20 października 2005 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników A sp. z o.o. we W. podjęło uchwałę nr [...]/05 w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki o kwotę 9.215.425 zł do wysokości 355.988.416 zł, poprzez podwyższenie wartości nominalnej udziału z 2.032 zł do 2.086 zł. Podwyższenie kapitału nastąpiło poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności przysługujących wobec spółki z tytułu umowy sprzedaży. 1.3. W związku z dokonaną czynnością, spółka złożyła w dniu 6 marca 2006 r. deklarację PCC-1, w której wykazała podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 46.077 zł i go uiściła wraz z odsetkami. 1.4. W dniu 28 grudnia 2009 r. spółka złożyła do Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego w dniu 20 października 2005 r. w oparciu o treść art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej "O.p."). Spółka wskazała we wniosku, że zapłata podatku ze wskazanego tytułu była niezgodna z dyrektywą z dnia 17 lipca 1969 r., dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG - Dz. U. UE z dnia 28 października 1969r.L 249, s. 25 ze zm., zwana dalej jako: "dyrektywa kapitałowa"). 1.5. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] lutego 2010 r., nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych wraz z odsetkami. 1.6. Na skutek wniesionego odwołania wskazana wyżej decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej we W., na mocy decyzji z dnia [...] maja 2010 r., nr [...]. 1.7. Po uzupełnieniu materiału dowodowego, zgodnie z zaleceniami organu odwoławczego, Naczelnik D. Urzędu Skarbowego wydał decyzję z dnia [...] września 2010 r., nr [...], odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu organ podatkowy podał, że w jego ocenie zapłata przez spółkę podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego była zgodna z prawem wspólnotowym. Wskazał bowiem, że art. 7 dyrektywy kapitałowej w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., nakładał na Polskę obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. korzystały ze zwolnienia od podatku kapitałowego lub były opodatkowane według stawki podatkowej nieprzekraczającej 0,5 %. Jednakże zgodnie z obowiązującą na dzień 1 lipca 1984 r. ustawą z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm., zwana dalej: "u.o.s.") oraz wydanym na jej podstawie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. z 1983r. Nr 34, poz. 161 ze zm., zwana dalej: "r.o.s.") wysokość opłaty skarbowej od umowy spółki była wyższa niż wskazane progi i wynosiła w zależności od przedmiotu wkładu 5% lub 10 %. Tym samym przedmiotowe zwolnienie nie miało zastosowania w stosunku do Polski. Zwłaszcza, że wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa od dyrektywy kapitałowej, jej art. 7 ust. 1 musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które na dzień 1 lipca 1984 r. były w Polsce zwolnione od podatku kapitałowego lub, które podlegały opodatkowaniu według stawki obniżonej wynoszącej do 0,5 %. Końcowo, odnosząc się do podnoszonej przez spółkę kwestii niekonstytucyjności uregulowań r.o.s, organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że nie ma on kompetencji do oceny zgodności z Konstytucją przepisów ustaw. 1.8. Po rozpoznaniu odwołania spółki z dnia 29 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W., decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. Nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji, podzielając stanowisko tego organu co do zgodności postanowień ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm., zwana dalej: "u.p.c.c.") z dyrektywą kapitałową, w zakresie opodatkowania umów spółek i ich zmian. Organ odwoławczy podkreślił, że zarówno zakres czynności objętych opodatkowaniem (art. 1 u.p.c.c. i art. 4 dyrektywy kapitałowej) oraz sposób określenia podstawy opodatkowania (art. 6 u.p.c.c. i art. 5 dyrektywy kapitałowej) są w obu aktach tożsame. W świetle postanowień dyrektywy kapitałowej podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej podlega opodatkowaniu podatkiem kapitałowym – w Polsce podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przy tym żaden przepis dyrektywy kapitałowej nie wprowadza wprost zwolnienia z opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności dotyczących podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Wbrew stanowisku spółki, taka czynność nie jest objęta zwolnieniem o którym mowa w art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej. Należy bowiem mieć na uwadze szczególną sytuację Polski, która stała się członkiem Wspólnoty Europejskiej począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Przed tą datą dyrektywa kapitałowa nie miała zastosowania i wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu gromadzenia kapitału były regulowane wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Opowiadając się za stanowiskiem, zgodnie z którym implementacja dyrektywy kapitałowej nastąpiła w wersji obowiązującej na dzień 1 maja 2004 r., Dyrektor Izby Skarbowej podał, że jej art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim zwolnienie dotyczy czynności objętych zastosowaniem tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce zwolnione, na podstawie prawa krajowego, od podatku kapitałowego lub opodatkowane tym podatkiem według stawki 0,5 % i mniejszej. Jak wskazał następnie organ odwoławczy , stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2007 r., sprawa C-366/05 Optimus – Telecomunicaçoes SA (Zb. Orz. 2007 s. I-4985). Następnie Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do kwestii podnoszonej przez spółkę, że w prawie krajowym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r., w ogóle nie było przepisu nakładającego podatek kapitałowy na czynność polegającą na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki. Wskazał, że przepis taki istniał – był to § 54 ust. 3 pkt 1 i 2 r.o.s., w myśl których podstawą obliczenia opłaty skarbowej, przy założeniu spółki był jej kapitał, zaś przy powiększeniu kapitału, kwota o którą ten kapitał powiększono. Dalej organ odwoławczy wskazał, że art. 7 ust 1 pkt 1 u.o.s. upoważniał Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1 zasad ustalenia podstawy obliczeń opłaty, wysokość stawek opłaty, jak również zwolnienie od tej opłaty nieprzewidzianego w ustawie. Wobec czego, z uwagi na tak szerokie upoważnienie, należy uznać § 54 r.o.s. za nieprzekraczający ram upoważnienia ustawowego przyznanego Radzie Ministrów. Jednocześnie organ wskazał, że nie można zgodzić się z tezą o niekonstytucyjności delegacji zawartej w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.s. Wskazać bowiem, że Konstytucja Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej z dnia 22 lipca 1952 r. (tekst jedn. Dz. U. z 1976 r., Nr 7, poz. 36 ze zm.) nie zawierała wymogu uregulowania w drodze ustawowej elementów konstrukcyjnych podatków. Ponadto obecna obowiązująca Konstytucja Rzeczpospolitej nie daje nikomu, poza Trybunałem Konstytucyjnym, kompetencji o orzekaniu niekonstytucyjności ustaw i odmowie stosowania ich przepisów. Końcowo organ odniósł się do powołanego przez spółkę orzecznictwa, wskazując, że jakkolwiek jest one mu znane, to odnosi się ono do stanów faktycznych innych, niż występujący w sprawie. Podkreślił także, że obowiązująca w procedurze podatkowej zasada legalizmu nie oznacza, że organy podatkowe są zobowiązane do bezwzględnego stosowania zawartych w wyrokach sądów administracyjnych wykładni. 2. Skarga do Sądu I instancji 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 stycznia 2011r. strona skarżąca zaskarżając w całości ww. decyzję organu odwoławczego podniosła zarzut naruszenia: - art. 2, art. 9, art. 90 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) oraz art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej w związku z art. 41 pkt 8 Konstytucji Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej w związku z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) i art. 7 ust. 1 pkt 1 u. o. s. oraz w związku z § 54 ust. 1 i 3 pkt 2 r.o.s poprzez uznanie, iż czynność wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności do spółki kapitałowej podlegała w świetle prawa krajowego opodatkowaniu opłatą skarbową w dniu 1 lipca 1984 r. i fakt ten powinien być respektowany w demokratycznym państwie prawnym w 2005 r., a zatem od dnia 1 maja 2004r. nie znajdowało do tej czynności zastosowania wynikające z dyrektywy kapitałowej zwolnienie z podatku kapitałowego; - art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez stwierdzenie, iż podatek od czynności cywilnoprawnych nienależnie zapłacony przez spółkę nie stanowi nadpłaty podlegającej zwrotowi. Podnosząc powyższe spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu spółka podniosła, że dyrektywa kapitałowa została uchwalona w celu ujednolicenia we wszystkich państwach członkowskich regulacji dotyczących podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej określał stawki podatku kapitałowego. Wskazała, że przepis ten był dwukrotnie nowelizowany, ostatni raz Dyrektywą 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985r., kiedy to państwa członkowskie zostały zobowiązane do zwolnienia przez dniem 1 stycznia 1986r. z podatku kapitałowego czynności, które zgodnie z przepisami krajowymi obowiązującymi w dniu 1 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą. Spółka zauważyła, że użyte w art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. pojęcie: "czynności, które zgodnie z przepisami krajowymi obowiązującymi w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą" obejmuje w istocie dwie kategorie czynności: - czynności, które rzeczywiście były w dniu 1 lipca 1984r. zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą zgodnie z prawem krajowym danego państwa członkowskiego, - czynności, które zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej w brzmieniu nadanym Dyrektywą 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. (Dz. U. L 103, s. 15) musiały być w dacie 1 lipca 1984 r. opodatkowane stawką zredukowaną, to jest stawką 0,5 % lub niższą. Zdaniem spółki powyższe znajduje oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz krajowych sądów administracyjnych. Następnie spółka odniosła się do problematyki zakresu obowiązywania dyrektywy kapitałowej w stosunku do Polski, stwierdzając, że obecne brzmienie przepisów u.p.c.c. wskazuje na brak implementacji art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej. Choć podwyższenie kapitału zakładowego, w związku z wniesieniem wkładu w postaci wierzytelności, nie należy do kategorii czynności obligatoryjnie zwolnionych z podatku kapitałowego na podstawie dyrektywy kapitałowej, to jednak, zdaniem spółki, należy do kategorii czynności faktycznie zwolnionych z opodatkowania w prawie krajowym w dacie odniesienia. Jak bowiem argumentowała, czynność podwyższenia kapitału zakładowego nie była opodatkowana w prawie krajowym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r., z uwagi na niezgodność r.o.s z Konstytucją Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej jak i obecnie obowiązującą Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej. Spółka podkreśliła bowiem, że r.o.s zostało wydane z naruszeniem zasady wyłączności ustawy w sprawach podatkowych, wyrażonej w obu Konstytucjach. Akt ten rozszerzał bowiem w sposób niedozwolony, w stosunku do u.o.s., zakres opodatkowania opłatą skarbową, przyjmując, że pobiera się ją nie tylko od "pism stwierdzających zawiązanie spółki" ( o których mowa w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s.), ale także przy "powiększeniu kapitału zakładowego spółki" (§ 54 r.o.s.). Odrzucając regulację r.o.s. spółka argumentowała, że pojęcie "pisma stwierdzającego zawiązanie spółki" dotyczyć może wyłącznie zawarcia umowy spółki z o.o. w myśl art. 162 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy (Dz. U. nr 57, poz. 502 ze zm.). W konsekwencji stwierdziła, że niekonstytucyjne przepisy wprowadzające obowiązek opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego nie mogą być podstawą poboru podatku. W takim przypadku opodatkowanie w ogóle nie występuje. Zaś fakt formalnego obowiązywania takich przepisów nie powinien być respektowany w demokratycznym państwie prawa. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. 2.3. Na rozprawie strona skarżąca akceptując pogląd wyrażony w wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012r. sprawa C-372/10, Pak-Holdco sp. z o.o. (niepubl. w Zb. Orz.) co do związania datą 1 lipca 1984r., rozszerzyła argumentację zawartą w zakresie niekonstytucyjności przepisów polskich z dnia 1 lipca 1984r.; w zakresie stosowania przepisów rozporządzenia niezgodnych z Konstytucją PRL. Strona skarżąca wskazała na niedopuszczalność opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług. Ponadto podniosła argumenty co do braku opodatkowania w dniu 1 lipca 1984r. podwyższeń kapitału w podmiotach, w których udziałowcem była gmina, jak też naruszenie zasady ciągłości opodatkowania w zakresie stawki podatku kapitałowego. 2.4. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w piśmie procesowym z dnia 5 czerwca 2012r. podtrzymał swoją dotychczasową argumentację. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie jest zasadna. 3.2. Zasadniczą osią sporu między stronami jest kwestia właściwej implementacji dyrektywy kapitałowej do polskiego porządku prawnego i związana z tym prawidłowość opodatkowania przez organy podatkowe strony skarżącej z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2; art. 1 ust. 3 pkt 2; art. 1 ust. 5 pkt 2, art. 4 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym na dzień 20 października 2005r.). 3.3. Aby móc ocenić zasadność opodatkowania rzeczonej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych, niezbędnym jest w pierwszej kolejności ocena przez Sąd I instancji prawidłowości implementacji dyrektywy kapitałowej do polskiego porządku prawnego we wspomnianym wyżej zakresie. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z art. 249 zdanie trzecie Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską – dalej: "TWE" (obecnie art. 288 akapit 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie (w tym Polskę), do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Z przytoczonej definicji wynika, że chodzi o osiągnięcie wymaganego przez dyrektywę stanu rzeczy. Obowiązek ten nie ogranicza się do wymaganego stanu prawnego, ale obejmuje także stan gospodarczy czy społeczny. Dlatego też można mówić o ich "urzeczywistnianiu" (por. B. Kurcz, Dyrektywy Wspólnoty Europejskiej i ich implementacja do prawa krajowego, Zakamycze 2004, s. 35 i nast.). Należy bowiem przyjąć, iż przepisy dyrektywy zawierają upoważnienie i zobowiązanie państwa członkowskiego do wykonania dyrektywy poprzez ustanowienie stosownych przepisów powszechnie obowiązujących. Obowiązek odpowiedniego stosowania i wykładni prawa wewnętrznego utworzonego w wykonaniu dyrektywy wynika bowiem z doktryny effet utile (zasada efektywności) i przepisu art. 10 TWE (obecnie art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej) (zasada solidarności – lojalności). Ustalenie celu i rezultatu, który musi być osiągnięty, odbywa się w drodze wykładni nie tylko wszystkich przepisów dyrektywy, lecz także jej preambuły. Sąd krajowy, rozpoznając sprawę z elementem unijnym, w wypadku kolizji przepisów wewnętrznych państwa członkowskiego z przepisami traktatowymi, powinien dokonać wykładni zgodnej z art. 9 Konstytucji RP oraz art. 10 TWE (obecnie art. 4 ust. 3 TUE), a gdy nie rozstrzygnie ona niezgodności wymienionych wyżej przepisów - odmówić zastosowania przepisów krajowych na podstawie art. 91 ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 10 (obecnie art. 4 ust. 3 TUE - P. Brzeziński, Unijny obowiązek odmowy zastosowania przez sąd krajowy ustawy niezgodnej z dyrektywą Unii Europejskiej, Oficyna 2010, opubl. LEX). Jak zauważył Trybunał Konstytucyjny w swoim postanowieniu z dnia 19 grudnia 2006r. sygn. akt P 37/05 (opubl. OTK-A 2006, nr 11, poz. 177) o tym, czy ustawa koliduje z prawem wspólnotowym (unijnym), rozstrzygać będą Sąd Najwyższy, sądy administracyjne i sądy powszechne, a o tym, co znaczą normy prawa wspólnotowego (unijnego), rozstrzygać będzie ETS (TSUE), wydając orzeczenia wstępne". Stąd też rozpoznając sprawę, w której są stosowane przepisy prawa krajowego zawierające w sobie pojęcia wprowadzone do krajowego systemu prawnego na mocy przepisów wdrażających dyrektywę lub pozostające w związku z interpretacją instytucji i pojęć wywodzonych z prawa unijnego, sąd krajowy musi nie tylko badać, czy dyrektywa została prawidłowo implementowana, ale przede wszystkim interpretować pojęcia i instytucje wprowadzone do prawa krajowego z uwzględnieniem kontekstu dyrektywy i konieczności jednolitej wykładni przez sądy wszystkich państw członkowskich (D. Miąsik, Sprawa wspólnotowa przed sądem krajowym, EPS 2008, nr 9, s. 20-21). Prounijna wykładnia nakłada na sąd krajowy stosujący prawo obowiązek dokonania rekonstrukcji wzorca interpretacyjnego (por. E. Skibińska, Prounijna wykładnia przepisów praw spółek, [w:] Zapewnienie efektywności orzeczeń sądów międzynarodowych w polskim porządku prawnym, red. A. Wróbel, Wolters Kluwer, Warszawa 2011, s. 529 i nast.). Oznacza to, że sąd krajowy musi wniknąć w tekst wzorca i dokonać jego wykładni uwzględniając nie tylko jego literę, lecz także kontekst, system, funkcje i cel , któremu służy (por. wyroki TS: z dnia 17 listopada 1983 r. sprawa 292/82 Merck, Zb.Orz. 1983 s. I‑3781, pkt 12; z dnia 1 marca 2007 r. sprawa C‑34/05 Schouten, Zb.Orz. s. I‑1687, pkt 25; z dnia 12 lutego 2009 r. sprawa C466/07 Klarenberg, Zb.Orz. 2009 s. I‑803, pkt 37 oraz C.Mik, Wykładnia zgodna prawa krajowego z prawem Unii Europejskiej [w:] Polska kultura prawna a proces integracji europejskiej, red. S. Wronkowska, Kraków 2005, s. 130). 3.4. Na moment wejścia Polski do Unii Europejskiej (tj. 1 maja 2004r.) obowiązywała dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG) – (Dz. U. UE z dnia 28 października 1969 r. L 249, s. 25 i nast. ze zm. zwana dalej "dyrektywą kapitałową"), która została zaimplementowana do polskiego porządku prawnego poprzez nowelizację ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych tj. ustawą z dnia 19 grudnia 2003r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004r. Nr 6 poz. 42). Celem dyrektywy było ujednolicenie podatków od gromadzenia kapitału z zastrzeżeniem, że ujednolicenie to ma być dokonane w taki sposób, aby konsekwencje dla budżetów Państw Członkowskich zostały zredukowane do minimum (zdanie trzecie preambuły). Wskazano także, że koncepcja wspólnego rynku, którego cechy są cechami rynku krajowego zakłada, że podatek od gromadzenia kapitału w ramach wspólnego rynku przez spółkę lub przedsiębiorstwo może być naliczany tylko jednorazowo oraz że wysokość tego podatku powinna być identyczna we wszystkich Państwach Członkowskich, tak aby nie powodowała utrudnień w przepływie kapitału (zdanie szóste preambuły dyrektywy kapitałowej), w związku z tym niezbędne jest ujednolicenie tego podatku, zarówno pod względem jego struktury, jak i stawek (zdanie siódme preambuły dyrektywy kapitałowej). Należy zauważyć, że stosownie do treści art. 1 dyrektywy kapitałowej Państwa Członkowskie naliczają podatek od wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych, ujednolicony zgodnie z przepisami art. 2 i 9, zwany dalej "podatkiem kapitałowym". Dyrektywa kapitałowa przewiduje w ten sposób wspólny system nakładania podatku kapitałowego. Jednak nie zobowiązuje ona państw członkowskich do nakładania podatku kapitałowego. Większość państw członkowskich zniosło podatek od gromadzenia kapitału (por. opinię RG Madura z dnia 21 czerwca 2007 r. do sprawy C-251/03, pkt 13). Jednakże Polska zdecydowała się na opodatkowanie wspomnianym podatkiem, wprowadzając stosowne zmiany do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 2 ust. 1 dyrektywy kapitałowej transakcje podlegające podatkowi kapitałowemu podlegają opodatkowaniu jedynie w tym Państwie Członkowskim, na którego terytorium znajduje się rzeczywiste centrum zarządzania spółki kapitałowej w momencie przeprowadzania tych transakcji. Natomiast art. 9 dyrektywy kapitałowej wskazuje, że niektóre rodzaje operacji lub spółek kapitałowych mogą być przedmiotem wyłączeń, obniżenia lub podwyższenia stawek, o ile przemawiają za tym względy sprawiedliwości podatkowej, względy społeczne, bądź też aby umożliwić Państwu Członkowskiemu właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach. Państwo Członkowskie, które zamierza zastosować takie środki, wnosi sprawę do Komisji we właściwym czasie, zgodnie z art. 102 Traktatu EWG (art. 97 TWE, obecnie art. 117 TFUE). Stosownie zaś do treści art. 3 ust. 1 lit. a) dyrektywy kapitałowej przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć (...) spółki ustanowione zgodnie z prawem polskim o następujących nazwach: "spółka akcyjna" i "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością". Artykuł 4 dyrektywy kapitałowej definiuje w tym zakresie czynności, które państwa członkowskie mogą lub powinny, w zależności od przypadku, objąć podatkiem kapitałowym (zob. podobnie w szczególności wyroki TS: z dnia 18 marca 1993 r., C-280/91 Viessmann, Zb.Orz. 1993. s. I-971, pkt 12 i z dnia 27 października 1998 r., C-152/97 Agas, Zb.Orz. str. I-6553, pkt 19 i 20; z dnia 12 stycznia 2006r. sprawa C-494/03, Senior Engineering Investments BV, Zb. Orz. 2006 s. I-525, pkt 29). Wspomniany wyżej przepis zasadniczo przewiduje dwie kategorie czynności: pierwsza wymieniona w art. 4 ust. 1 dyrektywy kapitałowej obejmująca katalog czynności podlegających podatkowi kapitałowemu (wyrok TS z dnia 8 listopada 2007r. sprawa C-251/06, Firma ING. AUER - Die Bausoftware GmbH, Zb. Orz. 2007 s. I-9689, pkt 22) i druga kategoria wymieniona w treści art. 4 ust. 2 dyrektywy kapitałowej tj. czynności, które mogą nadal podlegać podatkowi kapitałowemu, w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1 % w dniu 1 lipca 1984 r. Zawarte w art. 4 ust. 2 dyrektywy kapitałowej sformułowanie "mogą [...] nadal podlegać podatkowi kapitałowemu" należy więc interpretować w ten sposób, że możliwość opodatkowania przez Państwa Członkowskie wymienionych w owym ustępie czynności podatkiem kapitałowym wymaga nie tylko, by były one opodatkowane w rozumieniu tego przepisu na podstawie przepisów krajowych obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., lecz także by podlegały następnie opodatkowaniu w sposób nieprzerwany. W przeciwnym razie Państwo Członkowskie nie może powoływać się na utratę przychodów jako uzasadnienie utrzymania podatku kapitałowego. Wskazanie w art. 4 ust. 2 dyrektywy kapitałowej daty 1 lipca 1984 r. nie upoważnia więc państw członkowskich, które w owym dniu poddawały omawiane czynności opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, do ponownego wprowadzenia takiego podatku po jego zniesieniu. Byłoby to sprzeczne z brzmieniem wspomnianego przepisu, a także z celem omawianej dyrektywy, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. W związku z powyższym Państwo Członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 dyrektywy kapitałowej określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności (por. wyrok TS z dnia 16 czerwca 2011 r. sprawa C-212/10, Logstor ROR Polska sp. z o.o., niepubl. w Zb. Orz.). Powyżej sformułowanego zastrzeżenia ciągłości (stałości) opodatkowania nie sposób odnaleźć w odniesieniu do art. 4 ust. 1 dyrektywy kapitałowej. Artykuł 4 ust. 1 dyrektywy kapitałowej wymienia różne rodzaje transakcji, które podlegają podatkowi kapitałowemu, wśród nich dla sprawy kluczowym jest art. 4 ust. 1 lit. c) dyrektywy kapitałowej, zgodnie z którym podatkowi kapitałowemu podlega czynność podwyższenia kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. W orzecznictwie Trybunału wskazuje się, że przesłanki art. 4 dyrektywy kapitałowej należy interpretować w sposób uwzględniający autonomiczny charakter prawa wspólnotowego (unijnego), to znaczy w sposób obiektywny i jednolity w odniesieniu do wszystkich Państw Członkowskich, bez względu na ewentualną odrębność istniejących tam poszczególnych porządków prawnych i systemów podatkowych (por. wyroki TS: z dnia 13 lutego 1996r. sprawy połączone C-197/94 oraz C-252/94 Société Bautiaa i Société française maritime, Zb. Orz. 1996 s. I-505, pkt 32; z dnia 27 października 1998r. sprawa C-152/97, AGAS, Zb. Orz. 1998, s. I‑655, pkt 21; z dnia 15 lipca 1982 r. sprawa 270/81 Felicitas Rickmers-Linie, Zb. Orz. 1982 s. I-2771, pkt 14). Podwyższenie kapitału w rozumieniu art. 4 ust. 1 lit. c) dyrektywy kapitałowej oznacza formalne podwyższenie kapitału albo w drodze emisji nowych udziałów lub akcji spółki, albo w drodze podwyższenia nominalnej wartości istniejących udziałów lub akcji spółki (zob. podobnie w przedmiocie charakteru prawnego kapitału wyroki TS: w sprawie Felicitas Rickmers-Linie, pkt 15, i z dnia 2 lutego 1988 r., sprawa 36/86 Dansk Sparinvest, Zb. Orz. 1988 s. 409, pkt 13; w sprawie Senior Engineering Investments BV, pkt 33). Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. (...). Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1 % (art. 7 ust. 2 dyrektywy kapitałowej). W wyroku TS z dnia 16 lutego 2012r. sprawa C-372/10, Pak-Holdco sp. z o.o. (niepubl. w Zb. Orz.) zauważono, że art. 7 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy kapitałowej nakłada na państwa członkowskie wyraźny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane według stawki 0,50% lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. (pkt 28, zob. podobnie wyrok TS z dnia 21 czerwca 2007r. sprawa C-366/05 Optimus-Telecomunicaçőes, Zb. orz. 2007, s. I-4985, pkt 30). Trybunał doszedł do konkluzji, że w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Reasumując powyższe należy wskazać, że Państwo Członkowskie, które zdecydowało się na opodatkowanie podatkiem kapitałowym zobowiązane jest uwzględniać przepisy dyrektywy kapitałowej przewidujące wspólny system nakładania tego podatku. Opodatkowanie takie możliwe jest w odniesieniu do czynności, które przewidziane są w treści art. 4 dyrektywy kapitałowej i na zasadach tam określonych wobec podmiotów (spółek kapitałowych), które zostały określone w art. 3 dyrektywy kapitałowej, których rzeczywiste centrum zarządzania znajduje się na terytorium państwa członkowskiego opodatkowania (art. 2 dyrektywy kapitałowej) z zachowaniem ograniczeń przewidzianych w treści art. 7 i 9 dyrektywy kapitałowej. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że przystępując do Unii Europejskiej Polska skorzystała z możliwości nałożenia podatku kapitałowego w odniesieniu do czynności podwyższenia kapitału spółki kapitałowej przewidzianych w art. 4 ust. 1 lit. c) dyrektywy kapitałowej transponując przepisy ww. dyrektywy do treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2; art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. Polska w odniesieniu do ww. czynności nie skorzystała z możliwości przewidzianych w art. 9 dyrektywy kapitałowej. Natomiast w przedmiotowej sprawie istotną jest analiza art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej. Przepis ten przewiduje obowiązkowe zwolnienie wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania dyrektywy kapitałowej, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym Państwie Członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Wskazany przepis art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej dotyczy dwóch kategorii czynności wchodzących w zakres zastosowania dyrektywy kapitałowej: 1/ czynności, które w dniu 1 lipca 1984r. były czynnościami zwolnionymi; 2/ czynności, które w dniu 1 lipca 1984r. były czynnościami opodatkowanymi według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Należy zatem stwierdzić, że w przypadku innych czynności tzn. czynności opodatkowanych stawką wyższą niż 0,50% lub też czynności wyłączonych z zakresu dyrektywy kapitałowej Polska mogła nałożyć podatek kapitałowy zwany podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Należy także podkreślić, że w wyroku w sprawie Pak-Holdco Trybunał zauważył, że przed dniem 1 maja 2004r. dyrektywa kapitałowa nie znajdowała w Polsce zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Z powyższego wynika, że dla potrzeb wykładni i stosowania dyrektywy kapitałowej w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej interpretacja "historyczna" celów omawianej dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu owego państwa do Unii Europejskiej (pkt 26 i 27). Należy tym samym wskazać, że dla oceny prawidłowości implementacji istotne są dwie daty: 1 maja 2004r. – data przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, która uznawana jest jako data wejścia w życie dyrektywy kapitałowej w Polsce, jak też 1 lipca 1984r. stanowiąca datę odniesienia wiążącą również Polskę w kontekście art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej. 3.5. Niezbędnym jest tym samym odniesienie się do regulacji obowiązujących w Polsce na dzień 1 lipca 1984r. Na wskazany dzień obowiązywała ustawa z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45 poz. 226 zwana dalej: "u.o.s.") i rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 16 zwane dalej: "r.o.s.") Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. w związku z § 54 r.o.s. opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%, a od innych wkładów 5%. Podstawę obliczenia opłaty stanowił przy zawiązaniu spółki – kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki – kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Z powyższego wynika, że na dzień 1 lipca 1984r. umowy spółki (także w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego spółki) opodatkowane były w Polsce stawką wyższą, niż wskazane w art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej. Powyższe doprowadziło organy podatkowe do konkluzji, że uprawnionym przez Polskę było opodatkowanie czynności podwyższenia kapitału zakładowego podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie wskazanych wyżej przepisów u.p.c.c. Przewidziana zaś w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka podatku w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1%) przewidzianej w art. 7 ust. 2 dyrektywy kapitałowej. Należy zauważyć, że strona skarżąca kwestionując wskazane powyżej stanowisko zwraca uwagę na fakt, że przepisy określające opodatkowanie opłatą skarbową czynności podwyższenia kapitału zakładowego pozostają w sprzeczności z obowiązującym wówczas porządkiem konstytucyjnym (obowiązującą na dzień 1 lipca 1984r. Konstytucją PRL), jak też obecnie obowiązującą Konstytucją RP. Mowa tutaj o naruszeniu zasady wyłączności ustawy w sprawach podatkowych, jak też zasady wydawania rozporządzeń na podstawie ustaw albowiem – zdaniem strony skarżącej – przepis § 54 r.o.s. rozszerzał zakres opodatkowania opłatą skarbową na czynność zamiany umowy spółki polegającą na powiększeniu jej kapitału zakładowego, a zatem poza granice zakreślone przez art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. Powyższe doprowadziło stronę skarżącą do konkluzji, że w dacie 1 lipca 1984r. nie doszło do opodatkowania wspomnianej czynności i tym samym korzysta ona ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej. Innym argumentem przemawiającym za brakiem opodatkowania w dniu 1 lipca 1984r. czynności podwyższenia kapitału jest – zdaniem strony skarżącej – charakter podmiotu dokonującego tej czynności, gdyż poza zakresem przepisu art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. były podmioty, w których udziałowcem była gmina. Sąd pragnie zauważyć, że w przedmiotowej sprawie wszystkie argumenty strony skarżącej zmierzają do udowodnienia, że czynności podwyższenia kapitału były poza zakresem zastosowania ustawy o opłacie skarbowej – czyli były wyłączone z opodatkowania. Zdaniem Sądu strona skarżąca błędnie przyjmuje, powołując się na treść art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej, że wyłączenie z zakresu opodatkowania opłatą skarbową czynności podwyższenia kapitału na dzień 1 lipca 1984r. jest równoznaczne z brakiem możliwości opodatkowania ww. czynności po dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej. Jak to zostało już stwierdzone powyżej art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej, który przewiduje obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Przepis art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej nie dotyczy zatem ani czynności wyłączonych z opodatkowania ani też czynności, które opodatkowane były stawką wyższą niż 0,50%. Wobec takiej konkluzji bezprzedmiotowym jest odnoszenie się Sądu w sposób szczegółowy do argumentacji strony skarżącej we wskazanym wyżej zakresie albowiem nawet jej akceptacja nie może odnieść zamierzonego przez stronę skarżącą skutku w postaci stwierdzenia nieprawidłowości dokonanej przez Polskę implementacji dyrektywy kapitałowej do polskiego porządku prawnego. Należy podkreślić, że zarówno przyjęcie argumentacji organu podatkowego, że czynność podwyższenia kapitału była w dniu 1 lipca 1984r. czynnością opodatkowaną stawką wyższą niż 0,50%, jak też przyjęcie skrajnie odmiennej argumentacji strony skarżącej, że czynność podwyższenia kapitału w okolicznościach przedmiotowej sprawy była w dniu 1 lipca 1984r. wyłączona z opodatkowania podatkiem kapitałowym (ówczesną opłatą skarbową) doprowadza do tego samego rezultatu tj. braku możliwości zastosowania w odniesieniu do wskazanej wyżej czynności art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej. Kluczowym staje się wówczas 1 maja 2004r. – dzień wejścia w życie postanowień dyrektywy kapitałowej do polskiego porządku prawnego, która daje możliwość nakładania podatku kapitałowego na wskazane wyżej czynności. Należy zauważyć, że gdyby ustawodawca unijny chciał zrezygnować z opodatkowania podatkiem kapitałowym to uchyliłby dyrektywę kapitałową i wyraźnie wskazałby na zakaz takiego opodatkowania. Tego zaś nie uczynił, co więcej dyrektywa ta została zastąpiona z dniem 1 stycznia 2009r. dyrektywą Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z dnia 21 lutego 2008r. L 46, s. 11 i nast.) i utrzymała możliwość nakładania podatku kapitałowego lecz na zasadach i warunkach w niej przewidzianych. 3.6. Należy zatem uznać, że czynność podwyższenia kapitału taka jaka ma miejsce w okolicznościach przedmiotowej sprawy stanowi czynność inną niż określona w treści art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej. Skoro tak to Polska – na mocy art. 7 ust. 2 dyrektywy kapitałowej - mogła zwolnić z podatku kapitałowego tę czynność lub naliczyć od niej podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1 %. W sytuacji gdy Polska zdecydowała się na opodatkowanie ww. czynności podwyższenia kapitału należy uznać, że jej działanie było działaniem zgodnym z przepisami unijnymi. Porównanie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnej mających zastosowanie w sprawie w odniesieniu do opodatkowania czynności podwyższenia kapitału tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2; art. 1 ust. 3 pkt 2; art. 1 ust. 5 pkt 2; art. 4 pkt 2; art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. z przepisami dyrektywy kapitałowej tj. art. 1-3, art. 4 ust. 1 lit. c); art. 5 ust. 1 lit. c); art. 7, art. 9 pozwala dojść do przekonania, że Polska dokonała w tym zakresie prawidłowej implementacji dyrektywy kapitałowej do polskiego porządku prawnego. 3.7. Chybionym jest zarzut strony skarżącej w przedmiocie naruszenia zasady ciągłości (stałości – klauzula standstill) opodatkowania w zakresie stawki podatku od czynności cywilnoprawnych. Strona skarżąca powołuje się na wyrok w sprawie Logstor, który dotyczył odmiennych czynności tj. czynności pożyczki przewidzianych w treści art. 4 ust. 2 lit. c) i d) dyrektywy kapitałowej. Natomiast czynności podwyższenia kapitału przewidziane zostały w treści art. 4 ust. 1 lit. c) dyrektywy kapitałowej. Owo rozróżnienie ma kluczowe znaczenie albowiem przepis art. 4 ust. 1 dyrektywy kapitałowej różni się zasadniczo od treści art. 4 ust. 2 dyrektywy kapitałowej. Art. 4 ust. 1 nie zawiera w swej treści daty odniesienia tj. 1 lipca 1984r. i dotyczy czynności, które powinny być opodatkowane podatkiem kapitałowym. Zaś art. 4 ust. 2 dyrektywy kapitałowej dotyczy czynności, które mogą być nadal opodatkowane podatkiem kapitałowym i to pod pewnymi warunkami tzn. w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1 % w dniu 1 lipca 1984 r. A zatem przepis ten wyraźnie w swej treści zakłada określoną stałość w opodatkowaniu począwszy od 1 lipca 1984r. Należy tym samym uznać, że w odniesieniu do czynności podwyższenia kapitału owa zasada stałości (klauzula standstill) obowiązuje począwszy od dnia 1 maja 2004r. Z tym też dniem na mocy art. 1 pkt 5 lit. a) ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. zmieniono art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. przewidując dla umowy spółki stawkę 0,5%. Skoro rzeczona stawka jest zgodna z treścią art. 7 ust. 2 dyrektywy kapitałowej i stawka ta obowiązywała do dnia podjęcia uchwały w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki to tym samym trudno jest dopatrzeć się naruszenia zasady stałości we wskazanym przez stronę skarżącą zakresie. 3.8. Zważywszy na powyższe należy uznać za bezprzedmiotowe zarzuty naruszenia art. 2, art. 9, art. 90 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej w związku z art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL w związku z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) i art. 7 ust. 1 pkt 1 u. o. s. oraz w związku z § 54 ust. 1 i 3 pkt 2 r.o.s. Organy podatkowe zasadnie odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Stąd też zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 O.p. jest zarzutem chybionym. 3.9. Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270).