I SA/Sz 122/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 maja 2011 r. sprawy ze skargi "D." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 103 ust. 1 i art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania "[...] od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K z dnia [...] znak: [... określającej podatek od towarów i usług za [...] r. do zapłaty w wysokości [...] zł, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazała, że [...] prowadziła od dnia [...] działalność gospodarczą w zakresie wykonywania robót ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. [...] r. podatnik został zarejestrowany dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych, a od [...]]]r. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W toku przeprowadzonej w Spółce w dniach od [...] kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia transakcji z podmiotem "[...], ujawniono nieprawidłowości w zakresie zaewidencjonowania i zadeklarowania kwot transakcji niepodlegającęj opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w P. Podatnik złożył korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług za [...] uwzględniającą w całości ustalenia zawarte w protokole kontroli podatkowej. Następnie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług do zapłaty za [...] r. wykazanego w wystawionej fakturze VAT, albowiem jak ustalono w trakcie kontroli podatkowej Strona przedłożyła frakturę VAT nr [...] wystawioną w dniu [...] r. dla "[...] , na wartość brutto[...] , w tym wartość netto [...] i [...] podatek od towarów i usług w wysokości[...] . Przedmiotem sprzedaży była "realizacja kontraktu z dnia 28 sierpnia 2004 r.". Podstawą wystawienia powyższej faktury był kontrakt handlowy, zawarty w dniu [...] r. pomiędzy firmą "[...] , [...] (Zamawiającym), reprezentowaną przez P Z a "D 1" Spółką z [...] NIP [...] Przyjmującym zamówienie), także reprezentowaną przez P Z Zgodnie z § 1 tej umowy, jak w dalszym ciągu swojej decyzji wskazał organ odwoławczy, przedmiotem kontraktu było wykonanie robót ogólnobudowlanych i wykończeniowych, montażu urządzeń przemysłowych oraz serwisu logistycznego, w szczególności prac renowacyjnych, wykończeniowych i dekoracyjnych budynków mieszkalnych, prac instalacyjnych ciągów produkcyjnych, prac rozładunkowych i załadunkowych w magazynie. Miejsce wykonywania kontraktu to H, okręg A, okręg U, okręg R okręg D H Realizacja kontraktu miała przebiegać w oparciu o pracowników zatrudnionych przez Przyjmującego zamówienie, pod jego kierownictwem i na jego odpowiedzialność. Jako termin ukończenia umówionych prac wskazano dzień [...] r. (§ 4 kontraktu). Strony uzgodniły, iż za wykonanie prac wskazanych w kontrakcie Zamawiający zapłaci Przyjmującemu zamówienie wynagrodzenie w wysokości stanowiącej równowartość [...] - powiększone o należny VAT. Kontrakt podpisany został przez P Z w charakterze zarówno Zamawiającego, jak i Przyjmującego zamówienie. Jak w dalszym ciągu wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że[...] , świadcząc usługi budowlane na nieruchomościach zlokalizowanych w H., zobowiązana była do rozliczenia się w H z tytułu podatku od wartości dodanej w oparciu o h prawo podatkowe. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl natomiast art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 27 ust. 1 ww. ustawy w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28. W przypadku świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców majątkowych i pośredników w obrocie nieruchomościami oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego - miejscem świadczenia usług jest miejsce położenia nieruchomości (art. 27 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy). W związku z powyższym organ pierwszej instancji stwierdził, że opisana transakcja, jako czynność nieopodatkowana na terenie kraju, tj. Rzeczypospolitej Polskiej, nie podlega wykazaniu i rozliczeniu w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 ani za [...] r., ani za żaden inny okres rozliczeniowy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K jednocześnie stwierdził, że do faktury VAT nr [...] którą strona wystawiła w dniu [...]r., znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 powyższej ustawy, który to przepis dotyczy każdego przypadku, gdy zostanie wystawiona faktura, w której wykazano podatek od towarów i usług także w sytuacji, gdy doszło do sprzedaży zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle obowiązujących przepisów ustawy. Powyższa regulacja obliguje zatem wystawcę faktury, jak podkreślił organ pierwszej instancji, do zapłaty wykazanego w niej podatku, co wskazuje, że obowiązek rozliczenia takiego podatku pozostaje poza regulacją art. 99 ww. ustawy tj. nie jest wymagane ujęcie podatku w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług i rozliczenie go w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7. Mając na uwadze powyższe, jak wskazał w dalszym ciągu uzasadnienia swojej decyzji organ odwoławczy, organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że[...] . zobowiązana jest do uiszczenia na rachunek Urzędu Skarbowego w K kwoty podatku od towarów i usług za [...] r., wynikającej z wystawionej [...] r. faktury VAT nr [...] w wysokości [...] wraz z odsetkami za zwłokę, liczonymi od dnia następującego po upływie określonego w art. 103 ust. 1 ustawy, terminu do zapłaty podatku, tj. od [...] W rezultacie, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w K wskazaną na wstępie decyzją, określił [...] podatek od towarów i usług za [...] r. do zapłaty w wysokości[...] . Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie następujących przepisów prawa materialnego i procesowego: - art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, iż kwota podatku wynikająca z faktury dokumentującej czynność niepodlegającą opodatkowaniu, nie podlega ujawnieniu w deklaracji podatkowej, - art. 99 ust. 12 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania i wydanie decyzji w sprawie podatku do zapłaty wynikającego z konkretnej faktury, a nie z całokształtu rozliczeń za dany okres rozliczeniowy, - art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie zwrotu nadpłaty podatku wynikającej ze złożonych przez Spółkę korekt deklaracji, bez wydania decyzji, mimo, iż Urząd Skarbowy pozostawał w przekonaniu, iż zwrot ten jest nienależny, - art. 120 powyższej ustawy, poprzez podejmowanie działań niezgodnych z przepisami prawa podatkowego oraz wydanie decyzji w zakresie pozbawionym podstawy prawnej, - art. 121 ww. ustawy, poprzez wskazanie Spółce konieczności podjęcia działań, które zostały następnie przez Urząd Skarbowy zakwestionowane i były powodem wszczęcia postępowania podatkowego, - art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uzasadnienie decyzji w sposób nielogiczny i wewnętrznie sprzeczny, co, zdaniem strony, skutkowało dokonaniem nieprawidłowego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. W konsekwencji Spółka wniosła o: uchylenie ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K w całości i umorzenie postępowania podatkowego, bądź, z ostrożności procesowej, o: uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji w celu wyczerpującego wyjaśnienia wszystkich okoliczności prawnych i faktycznych sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w S po rozpatrzeniu odwołania oraz zebranego materiału dowodowego, w oparciu o ustalony przez organ podatkowy pierwszej instancji stan faktyczny uznał, że zarzuty odwołania nie zasługują na uwzględnienie. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na fakt, iż zakwestionowana faktura dotyczyła usług budowlanych realizowanych na nieruchomościach zlokalizowanych w H organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, że usługi udokumentowane tą fakturą nie podlegają opodatkowaniu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, a Spółka zobowiązana była do rozliczenia podatku od wartości dodanej z tytułu ww. transakcji w H w oparciu o holenderskie prawo podatkowe. Zasadnie, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji uznał też, że do faktury VAT nr [...] r. znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Następnie, po przytoczeniu zasad rozliczania podatku VAT oraz stosownych przepisów, organ odwoławczy wskazał, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Wobec powyższej regulacji nieistotna jest zatem przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie. Przepis art. 108 ust. 1, jak w dalszym ciągu wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, dotyczy każdego podmiotu wystawiającego fakturę obejmującą podatek od towarów i usług w sytuacji, gdy czynność nie podlega temu podatkowi, czy jest od podatku zwolniona. Wiąże się również z oceną charakteru tej należności - nie jest to podatek należny z tytułu dokonania jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, wymienionej w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec tego należność ta nie może być ujmowana w deklaracji, w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku należnego, tj. podatku od czynności podlegających opodatkowaniu z uwzględnieniem podatku naliczonego. Tak więc, charakter kwoty wykazanej w fakturze, jako podatek należny, w istocie nie będącej podatkiem należnym w rozumieniu ww. ustawy, jest okolicznością nie pozwalająca na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z uwagi na powyższe przedstawiony odwołaniu zarzut, dotyczący naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, organ odwoławczy uznał za chybiony. Następnie, organ odwoławczy podkreślił także, że kwota podatku wynikająca z takiej faktury nie powinna być również ujęta w rejestrze prowadzonym dla potrzeb podatku od towarów i usług, zgodnie bowiem z art. 109 ust. 3 ww. ustawy o podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 1.34, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Tym samym, skoro charakter kwoty wykazanej w spornej fakturze, jako podatek należny, w istocie nie będącej podatkiem należnym w rozumieniu ww. ustawy, jest okolicznością nie pozwalająca na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 – z zatem nie powinna być ona ujmowana również w rejestrze sprzedaży, stanowiącym podstawę do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Także pozostałe zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uznał za nieuzasadnione wskazując, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji przyjął złożoną przez Spółkę korektę deklaracji VAT-7 za [...] uwzględniającą w całości ustalenia zawarte w protokole z kontroli, a zatem brak było podstaw do określenia przez ten organ nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w innej wysokości niż wynikająca z tej deklaracji. Natomiast, kwota wynikająca z faktury VAT nr [...] z[...] ., objęta zakresem art. 108 ust. 1 ustawy, pozostawała poza zakresem rozliczenia wykazywanego w deklaracji. Z tego względu konieczne więc było wszczęcie postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za[...] . wykazanego w tej fakturze i wydanie decyzji określającej podatek do zapłaty. Podstawą prawną decyzji w takiej sytuacji jest art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W dalszym ciągu odnosząc się do zarzutów skargi, organ odwoławczy wskazał także, że [...] nie rozliczyła prawidłowo podatku należnego za [...] r. w złożonej w terminie deklaracji podatkowej. Przeprowadzona kontrola podatkowa wykazała nieprawidłowość w zakresie tego podatku. W protokole z kontroli doręczonym Spółce dnia pouczono stronę o przysługującym jej po zakończeniu kontroli prawie do skorygowania deklaracji podatkowej, wynikającym z art. 81 b Ordynacji podatkowej, poprzez złożenie deklaracji korygującej wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w K korekty deklaracji za okresy rozliczeniowe od [...] r. do [...] r. oraz wniosek o stwierdzenie nadpłat wynikających z korekt deklaracji, będących następstwem korekty deklaracji za[...]. We wniosku zawarto prośbę o zaliczenie powstałej nadpłaty "na poczet należnego do zapłaty podatku VAT za [...]r. w kwocie [...]zł i zwrot pozostałej części nadpłaty ([...]zł) na rachunek bankowy". Złożone przez Podatnika korekty deklaracji zostały uznane zostały przez organ podatkowy pierwszej instancji za prawidłowe. Natomiast wobec faktu, iż na dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie było jeszcze wszczęte postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za [...]r., wykazanego w fakturze nr[...]., i nie wydano w tym zakresie decyzji określającej podatek do zapłaty - Naczelnik Urzędu Skarbowego w K zobowiązany był zwrócić Spółce ww. nadpłatę. Nie znajdują przy tym potwierdzenia w aktach sprawy, jak podkreślił w dalszym ciągu swojego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdzenia zawarte w odwołaniu, iż sugestia dotycząca konieczności sporządzenia korekt deklaracji i wystąpienia o zwrot nadpłaconego podatku pochodziła z organu podatkowego pierwszej instancji. Reasumując, organ odwoławczy wskazał także, że zaskarżona decyzja, zgodnie z dyspozycją art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Wskazuje też fakty, którymi kierował się organ podatkowy pierwszej instancji, podejmując rozstrzygnięcia zawarte w zaskarżonej decyzji. Wobec przedstawionych okoliczności faktycznych i prawnych organ odwoławczy orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem Spółka wniosła skargę i zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, iż kwota podatku wynikająca z faktury dokumentującej czynność nie podlegającą opodatkowaniu, nie podlega ujawnieniu w deklaracji podatkowej, a także poprzez dokonanie rozstrzygnięcia w zakresie kwoty podatku wynikającego z pojedynczej faktury, - art. 108 ust. 1 ww. ustawy poprzez bezzasadne uznanie, iż obowiązek zapłaty podatku wykazany w przedmiotowym przepisie występuje niezależnie od rozliczenia kwot wykazanych przez podatnika w deklaracji podatkowej oraz, że skutkuje on koniecznością zapłaty kwoty podatku wynikającego wprost z faktury, oraz, mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż kwota podatku do zapłaty nie podlega ujawnieniu w deklaracji podatkowej, - art. 76 § 1 ww. ustawy poprzez aprobatę dla działań Urzędu Skarbowego w K polegających na dokonaniu zwrotu nadpłaty podatku wynikającej ze złożonych przez Spółkę korekt deklaracji VAT-7, mimo iż w ocenie tego organu, skarżąca na dzień dokonania zwrotu nadpłaty posiadała zaległość podatkową - art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie działań organu podatkowego pierwszej instancji, podejmowanych niezgodnie z przepisami prawa podatkowego oraz wydanie decyzji pozbawionej podstawy prawnej, - art. 121 ww. ustawy poprzez akceptację działań ww. organu, które wywołały u skarżącej błędne przekonanie, iż dokonanie zwrotu nadpłaty podatku stanowi ostateczne rozliczenie zawyżenia podatku należnego - stwierdzonego w protokole kontroli, - art. 291 § 1 ustawy poprzez aprobatę działań tego organu, które skutkowały faktycznym pozbawieniem prawa do wypowiedzenia się na temat rzeczywistych ustaleń kontroli, stanowiących podstawę wszczętego następnie postępowania podatkowego, co skutkowało utrzymaniem w mocy, przez Dyrektora Izby Skarbowej w S, decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K, określającej Spółce wysokość podatku od towarów i usług za [...]r. do zapłaty w kwocie [...]zł mimo, iż w deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Powołując się na powyższe przepisy Spółka wniosła: - o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K z uwagi na naruszenie przez ww. decyzje przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, iż przedmiotem zasadniczych zarzutów stawianych zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K jest: - niewłaściwa interpretacja przepisów art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w kontekście pozostałych uregulowań tej ustawy oraz zasad funkcjonowania systemu podatkowego, poprzez uznanie, iż podatek nieprawidłowo wykazany na fakturze wystawionej w związku z wykonaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu (tj. dla których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju), nie podlega rozliczeniu w deklaracji dla podatki towarów i usług, - dokonanie przez organ podatkowy pierwszej instancji wnioskowanego przez Spółkę zwrotu nadpłaty podatku z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych poprzez dokonanie tego zwrotu w sytuacji, kiedy w posiadaniu organu znajdowały się już wszystkie informacje, które stanowiły podstawę do wydania decyzji, - naruszenie uprawnień strony przewidzianych w art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak stwierdzenia w protokole kontroli podatkowej jakichkolwiek nieprawidłowości w zakresie objętym przedmiotem wydanej decyzji (protokół stwierdzał jedynie zawyżenie podatku należnego wykazanego w rejestrze VAT i deklaracji VAT-7), - utrzymanie przez organ odwoławczy w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, mimo że działanie tego organu zarówno na etapie kontroli, jak i następującego po nim postępów podatkowego i wydawania decyzji odbywało się z naruszeniem przepisów prawa skutkującym negatywnymi konsekwencjami dla podatnika. W uzasadnieniu skargi wskazano następnie, że podatnik nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych odnośnie obowiązku zapłaty podatku z faktury [...]na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, a także systemu rozliczeń dokonywanego przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania i przedstawia swoje stanowisko w tym zakresie. W dalszej części uzasadnienia skarżąca Spółka wskazała, że decyzje organów podatkowych są, jej zdaniem, wadliwe również dlatego, że zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że [..] wystawiła dnia 1 grudnia 2004 r. fakturę VAT nr [..]dla firmy[..], na wartość brutto [...]euro, w tym wartość netto [...] euro i podatek od towarów i usług według stawki 22% w wysokości [...]euro. W przeliczeniu na złote według kursu NBP z dnia wystawienia faktury wartość brutto wynosiła [...]zł, w tym wartość netto [...]zł i podatek od towarów i usług [..]zł. Faktura ta została wprowadzona do obrotu prawnego. Strona ujęła ww. fakturę w rejestrze sprzedaży prowadzonym dla potrzeb podatku od towarów i usług i w deklaracji VAT-7 za [...] Powyższa faktura dotyczyła usług budowlanych na nieruchomościach zlokalizowanych w H , wobec czego, w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, usługi udokumentowane tą fakturą nie podlegają opodatkowaniu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, a Spółka zobowiązana była do rozliczenia podatku od wartości dodanej z tytułu ww. transakcji w H w oparciu o holenderskie prawo podatkowe. Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej zwaną ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności w nim wymienione. Przepis ten ustanawia granice przedmiotowe opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wiąże się z nim art. 19 ustawy określający moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz art. 29 - 31 regulujące zagadnienia podstawy opodatkowania. Wskazanie momentu powstania obowiązku podatkowego w art.19 oraz podstawy opodatkowania w art. 29 - 31 powiązane zostało wyłącznie z zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyrażonym w art. 5. Całościowe spojrzenie na te przepisy świadczy jednoznacznie o tym, że obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług są objęte jedynie czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem wymienione w art. 5 ustawy, a podstawę opodatkowania stanowi obrót będący kwotą należną z tytułu zrealizowania jednej z czynności z katalogu określonego w art. 5. Wynika z tego, że w razie niezaistnienia czynności podlegającej opodatkowaniu z katalogu zawartego w art. 5 nie może powstać obowiązek podatkowy w tym podatku w rozumieniu art. 19 i nie można określić podstawy opodatkowania. Poczyniwszy te wstępne ustalenia możliwe jest przejście do wykładni gramatycznej przepisu art. 108 ust. 1 analizowanej ustawy. Przepis ten, regulując kwestię podatku od towarów i usług, przewiduje swoistą instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury. Powinność zapłaty podatku z wystawionej faktury stanowi odrębną, od przewidzianej w art. 103 instytucji, obliczenia i wpłacenia podatku za okresy miesięczne, korelującej z unormowaniem rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, przewidzianym w art. 99. Wystawienie faktury, dotyczącej czynności podlegającej opodatkowaniu i stwarzającej obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe w tym podatku, nakłada na podatnika obowiązek uwzględnienia w ramach deklaracji, o której mowa w art. 99, wykazanego podatku w fakturze. Następstwem tego może być obowiązek zapłacenia zobowiązania podatkowego (art. 103) określonego w rezultacie zestawienia w deklaracji podatkowej za dany okres podatku należnego oraz podatku naliczonego. Do takiej sytuacji nie odnosi się art. 108 ust. 1 ustawy, ponieważ może on być zastosowany tylko wówczas, gdy podatek z wystawionej przez podatnika faktury, nie stanowi elementu rozliczenia na podstawie sporządzonej przez podatnika deklaracji. Ten sam podatek bowiem nie może być jednocześnie składnikiem rozliczenia w oparciu o deklarację z art. 99 (które nie zawsze wykazuje zobowiązanie podatkowe podlegające zapłaceniu w trybie art. 103 omawianej ustawy) i kreować obowiązku jego zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 tej ustawy. Przepis art. 108 ust. 1 ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy doszło do wystawienia faktury z wykazanym podatkiem nie mogącym być częścią rozliczenia podatku w trybie art. 99 i 103 ustawy, gdyż czynność, którą udokumentowano tą fakturą, nie była w ogóle objęta obowiązkiem podatkowym lub była zwolniona od podatku. Reguluje on zatem sytuacje, gdy przy spełnieniu przesłanek w nim wskazanych, zostają przez ustawodawcę objęte obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług również przypadki, dla których bez zaistnienia okoliczności określonych art. 108 ust. 1 nie przewidziano w ogóle powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT. Wynika stąd, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji, dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, chodzi o obowiązek zapłaty, a zatem o powinność skonkretyzowaną już w obrębie tego przepisu bez powiązania z instytucjami takimi jak obliczanie i wpłacanie podatku za okresy miesięczne (por. art. 103 w związku z art. 99 ustawy) oraz kształtowanie zobowiązania podatkowego według określonych relacji między podatkiem należnym i podatkiem naliczonym. Wprawdzie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynika jednoznacznie obowiązek wpłaty podatku, lecz ustawodawca nie wskazał odrębnego terminu dla jego dokonania. Stwierdzić zatem należy, że uiszczenie podatku wykazanego w fakturze, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., winno zostać dokonane na zasadach ogólnych określonych w art. 103 ustawy. Zgodnie z tym przepisem podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, przy czym w sytuacji tej nie będzie miał zastosowania art. 99 ustawy. Zastosowanie do omawianego przypadku takiego terminu, jaki obowiązuje podatników rozliczających podatek w drodze deklaracji, nie oznacza, iż podatek z art. 108 ustawy o VAT staje się podatkiem należnym, co już powyżej podkreślono. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w ugruntowanym już orzecznictwie sądów administracyjnych np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W z dnia 7 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 533/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 500/09, wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S z dnia 28 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 758/09, z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/ 603/10 (opublikowane: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto, w tym miejscu uzasadnione jest także wskazanie, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zgodny jest z uregulowaniami unijnymi albowiem stanowił implementację art. 21(1)(d) VI Dyrektywy. Mając zatem na uwadze powyższą interpretację przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, należy uznać, że organy podatkowe uprawnione były do zastosowania w sprawie powyższej regulacji, skoro skarżąca Spółka wystawiła fakturę dokumentującą czynność nie podlegającą opodatkowaniu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Z tego też względu za chybione uznać należy, przedstawione w skardze, zarzuty dotyczący naruszenia przez organ odwoławczy art. 108 ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisu art. 108 ust. 1 oraz bezpodstawne uznanie, iż kwota podatku wynikająca z faktury dokumentującej czynność niepodlegającą opodatkowaniu, nie podlega ujawnieniu w deklaracji podatkowej VAT-7. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania i wydanie decyzji w sprawie podatku do zapłaty wynikającego z konkretnej faktury a nie z całokształtu rozliczeń za dany okres rozliczeniowy. W myśl art. 21 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Przepis ten dotyczy zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji, natomiast podatek do zapłaty na podstawie z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, jak wykazano wyżej, pozostaje poza tym rozliczeniem. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji przyjął złożoną przez Spółkę korektę deklaracji VAT-7 za [...]r., uwzględniającą w całości ustalenia zawarte w protokole z kontroli. W związku z tym brak było podstaw do określenia przez ten organ nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w innej wysokości niż wynikająca z tej deklaracji. Natomiast, kwota wynikająca z faktury VAT nr [...]z [. ..] objęta zakresem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, pozostawała poza zakresem rozliczenia wykazywanego w deklaracji. Wobec powyższego konieczne było wszczęcie postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za [..]r. wykazanego w tej fakturze i wydanie decyzji określającej podatek do zapłaty. Podstawą prawną decyzji w takiej sytuacji jest art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzut zawarty w skardze, iż zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej, z naruszeniem art. 120 Ordynacji podatkowej, również ocenić należy jako chybiony. Wbrew twierdzeniom Spółki, zawartym w skardze, podatnik mógł wpłacić na konto Urzędu Skarbowego w K kwotę podatku wynikającą ze spornej faktury ze wskazaniem, iż wpłata ta dotyczy kwoty z faktury objętej art. 108 ustawy o VAT. Przepis ten mówi bowiem wyraźnie o obowiązku zapłaty takiego podatku. Wobec niewykonania tego obowiązku przez Spółkę konieczne było wszczęcie postępowania w zakresie podatku wynikającego ze spornej faktury (nie kwestionowano bowiem rozliczenia wynikającego ze złożonej korekty deklaracji za [...]r.) i wydanie decyzji określającej kwotę podatku do zapłaty z niej wynikającego. W dalszym ciągu odnosząc się do zarzutów skargi wskazać należy, że stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Natomiast, zgodnie z art. 75 § 4 ww. ustawy, jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Złożone przez podatnika korekty deklaracji zostały uznane przez organ podatkowy pierwszej instancji za prawidłowe. Natomiast wobec faktu, iż na dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie było jeszcze wszczęte postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za [...]r., wykazanego w fakturze nr [...]i nie wydano w tym zakresie decyzji określającej podatek do zapłaty - Naczelnik Urzędu Skarbowego w K zobowiązany był zwrócić Spółce ww.nadpłatę. W myśl art. 76 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Podatnik nie złożył jednak wniosku o zaliczenie nadpłat na poczet podatku do zapłaty wynikającego za spornej faktury, lecz wystąpił o zaliczenie części nadpłaty na poczet zobowiązania podatkowego za [...]r. oraz zwrot na rachunek bankowy pozostałej części nadpłaty. Wobec braku decyzji w sprawie podatku do zapłaty wynikającego z faktury VAT [...]Spółka nie posiadała zaległości z tego tytułu, a w konsekwencji przedmiotowa nadpłata nie mogła ulec zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Z uwagi powyższe zarzut zawarty w skardze, a dotyczący naruszenia art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, także nie zasługuje na uwzględnienie. Z tych samych powodów jako chybiony ocenić należy zarzut naruszenia przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Niezrozumiały jest również podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej, skoro skarżąca Spółka złożyła pismem z dnia [...]wyjaśnienia i zastrzeżenia do protokołu kontroli, na które organ podatkowy pierwszej instancji odpowiedział pismem z dnia [...]r., formułując swoje stanowisko co do konieczności wyłączenia spornej faktury z rozliczenia w ramach deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 oraz obowiązku zapłaty podatku wykazanego na fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, a następnie, kolejnymi pismami, prowadziła polemikę z organem w kwestii wykładni przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Reasumując, stwierdzić także należy, że Sąd nie znalazł podstaw do uznania, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w sposób uchybiający przepisom Ordynacji podatkowej. Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Uznając zatem, że zaskarżona decyzja ostateczna nie narusza przepisów prawa materialnego ani też nie uchybia przepisom postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi .