II FSK 983/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Anna Dumas, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 659/12 w sprawie ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 18 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz E. W. kwotę 20 893 (słownie: dwadzieścia tysięcy osiemset dziewięćdziesiąt trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem administracyjnym I instancji, 4) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. I.1. Wyrokiem z dnia 27 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 659/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę E. W. (Skarżąca) na decyzję z dnia 18 stycznia 2010 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 25 maja 2009 r. ustalającą Skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 1.367.585 zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 1.823,447 zł. II.1. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. Zdaniem strony organy podatkowe błędnie przyjęły, iż z przepisu tego wynika ciążący na podatniku obowiązek udowodnienia (a nie tylko uprawdopodobnienia), iż podatnik posiadał dochody na pokrycie poczynionych wydatków. Ponadto podniosła także zarzut naruszenia szeregu przepisów postępowania, tj. art. 120, 121, 122, 123, 124, 125, art. 180 art. 187 § 1, 188 art. 191, art. 200, art. 210 §4 i 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.). II.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie. III.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 18 stycznia 2010 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. W uzasadnieniu wskazał, że w jego ocenie, organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonały prawidłowych ustaleń co do wielkości wpływów uzyskanych przez Skarżącą w roku podatkowym oraz zgromadzonych zasobów majątkowych za lata objęte postępowaniem, czemu dały wyraz w uzasadnieniu decyzji. W motywach uzasadnienia Sąd powołał art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. IV.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, przez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w niedostatecznie wyjaśnionym stanie faktycznym, w którym w niewystarczający sposób zbadano czy zachodzi nadwyżka wydatków nad mieniem podatnika, w szczególności przez uniemożliwienie wykazania Skarżącej, iż posiadała w latach poprzedzających rok podatkowy, którego dotyczy decyzja, dochody na pokrycie poczynionych wydatków, zwłaszcza w sytuacji, w której w toku postępowania składane były oświadczenia i liczne wnioski dowodowe na potwierdzenie stawianych twierdzeń, - naruszenie przepisów postępowania tj. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz, U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienia wyroku, które ma charakter ogólnikowy i ogranicza się wyłącznie do przytoczenia poglądów organów podatkowych, 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienia wyroku, które ma charakter ogólnikowy oraz pomija okoliczności związane ze zgłoszonymi zarzutami w skardze, 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, w ślad za organami podatkowymi, że przedstawiony przez nie stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistością Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono pominięcie przez Sąd naruszeń przepisów postępowania podatkowego, jakich dopuściły się organy podatkowe – naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.; 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi , chociaż organy podatkowe naruszyły zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. poprzez uznanie przez Sąd, że organy nie dopuściły się naruszenia zasady prawdy obiektywnej pomimo braku wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z rozpoznawaną sprawą, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 O.p. poprzez dokonanie nieodpowiadającyh prawdzie ustaleń w zakresie dokonanych transakcji mających za przedmiot bony skarbowe, w skutek błędnej analizy zgromadzonego materiału, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 123 O.p. poprzez uznanie przez Sąd, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, pomimo naruszenia przez organy podatkowe zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 125 § 1 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji przez Sąd pomimo naruszenia przez organy podatkowe dyrektyw wnikliwości, prostoty i szybkości prowadzonego postępowania, 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków wskazanych przez stronę, 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez uznanie przez Sąd, że nie doszło do naruszenia prawa uzasadniającego uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo wydania jej w oparciu o materiał dowodowy, który nie został zbadany w sposób kompleksowy, 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 4 O.p. poprzez uznanie przez Sąd, że decyzja jest prawidłowa, podczas, gdy nie ma ona prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego. IV.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowe wniósł o jej oddalenie i zasadzenie kosztów postępowania. V. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przeto zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, iż mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 stycznia 2010 r., nr [...]. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto po myśli art. 200 i 207 § 2 tej ustawy. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości), za "przypadek szczególnie uzasadniony" w jego rozumieniu Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny I instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.