II FSK 2775/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. Przedsiębiorstwa [...] "W." S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 442/12 w sprawie ze skargi W. Przedsiębiorstwa [...] "W." S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2011 r. nr ILPB4/423-445/11-2/DS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. Przedsiębiorstwa [...] "W." S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem dnia 20 czerwca 2012 r., I SA/Wr 442/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę W.Przedsiębiorstwa [...]"W" S.A. z siedzibą w W. (dalej: spółka) na interpretację indywidualną wydaną przez Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie) z dnia 21 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że spółka działająca w strukturze konsorcjum budowlanego jako tzw. partner, zawarła umowę o realizację budowy nowego stadionu. Zgodnie z umową spółka - jako wykonawca- zobowiązana było do zapłaty kar umownych w przypadku zwłoki w wykonaniu robót lub zaprzestania realizacji umowy z przyczyn leżących po swojej stronie. Spółka w dniu 22 i w dniu 27 grudnia 2009 r. otrzymała dwie noty obciążeniowe w związku z opóźnieniem robót w stosunku do terminu przewidzianego w harmonogramie. W dniu 30 grudnia 2009 r. zamawiający, powołując się na umowę, złożył oświadczenie o rozwiązaniu kontraktu oraz wezwał konsorcjum do zapłaty kary umownej. Na mocy porozumienia zamawiający ostatecznie oświadczył, że dochodzone przez niego roszczenie nie jest roszczeniem odszkodowawczym, a spółka uprawniona była do uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży elementów infrastruktury oraz innych urządzeń technicznych. Spółka spytała organ interpretacyjny, czy kara umowna naliczona przez zamawiającego zgodnie z umową jest kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.). Przedstawiając swoje stanowisko, spółka stwierdziła, że zapłacona kara umowna z tytułu nieterminowego wykonania robót związanych z budową stadionu stanowi koszt uzyskania przychodu, albowiem nie znajduje się w katalogu wyłączeń określonych w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Zwróciła uwagę, że zamawiający oświadczył, iż nie poniósł żadnych szkód w związku z wykonaniem robót przez spółkę. Na tej podstawie wywiodła brak wystąpienia negatywnej przesłanki z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. w postaci wad wykonanych robót. Podniosła również, że zapłacona przez spółkę kara umowna została poniesiona w celu uzyskania przychodów oraz zabezpieczenia źródła ich uzyskania. Zapłacenie kary umownej przez spółkę stwarzało podstawy do: - uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży elementów infrastruktury technicznej oraz z tytułu udostępnienia urządzeń; - uzyskania przychodów z tytułu wykonanych dotychczas robót; - zabezpieczenia źródła przychodów z kontraktów uzyskanych w przyszłości w drodze przetargów publicznych; - wyeliminowania ryzyka w postaci postrzegania członków Konsorcjum jako podmiotów nierzetelnych, co mogłoby wpłynąć na zmniejszenie otrzymywanych gwarancji bankowych, a tym samym wiązałoby się z utratą kontraktów. 3. Działając w imieniu Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stanowisko spółki uznał za nieprawidłowe, o czym orzekł w interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2011 r. Zgodził się ze spółką, że naliczona kara umowna nie mieści się w katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Uznał jednakże, że kara ta nie może zostać uznana za koszt podatkowy ze względu na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem organu obowiązek poniesienia przez przedsiębiorcę kary umownej należy rozpatrywać wyłącznie w kategoriach ryzyka wpisanego w prowadzenie działalności gospodarczej. Możliwość jej dochodzenia wynika ze sposobu zachowania samego przedsiębiorcy (spółki), niezgodnego z zasadami współżycia społecznego (niewykonanie zobowiązania umownego). 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wniesionej po uprzednim wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca spółka wniosła o uchylenie w całości wydanej interpretacji podatkowej. Nie zgadzając się z zawartą tam wykładnią przepisów prawa podatkowego skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 15 oraz art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. ; - art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: ord. pod.) oraz art. 124 ord. pod. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (działający w imieniu Ministra Finansów) wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany wyrażonego stanowiska. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę wskazał, że niezrozumiałe jest stanowisko spółki, która wadliwości podatkowoprawnej oceny stanu faktycznego jaką przeprowadził organ interpretacyjny upatruje w zastosowaniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Uważna lektura zaskarżonej interpretacji nie pozostawia bowiem wątpliwości, że przepis ten organ słusznie wykluczył z zakresu zastosowania w sprawie. Skoro więc przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie był podstawą prawną kwestionowanego rozstrzygnięcie, to zarzut jego naruszenia jest bezpodstawny. Stwierdzenie to oznacza, że kary umowne dochodzone na podstawie innego tytułu niż wymieniony w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. mogą być rozpoznawane jako koszt uzyskania przychodu, pod warunkiem, że spełniony zostanie ogólny warunek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Stanowisko organu interpretacyjnego przyjęte w zaskarżonej interpretacji nie odbiegało od tego poglądu. Podstawy odmowy uznania kary umownej za koszt uzyskania przychodu nie stanowił art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., lecz brak spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd ocenił, że nie można uznać, by zapłata kary umownej (mającej charakter sanacyjny) mogła prowadzić do zrealizowania celu, jakim było zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zapłacona przez spółkę kara umowna nie mogła zostać uznana za koszt uzyskania przychodu. Poniesienie wydatku w postaci kary umownej było konsekwencją niewykonania umowy. W przypadku niewykonania umowy (w całości lub w jakimś zakresie) nie powstanie z tego tytułu przychód i zaniechanie wykonania umowy nie może w jakimkolwiek zakresie generować kosztu ani realnie, ani nawet hipotetycznie. Sąd zwrócił uwagę na problem, jaki powstaje wówczas, gdy umowa jest realizowana- jednakże w sposób wadliwy. Wadliwie wykonane usługi lub roboty budowlane generują przychód podatkowy i z tym właśnie przychodem wiąże się treść art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Skoro nawet wadliwe wykonanie umowy generuje przychód, to - co do zasady - związane z tym wydatki (w tym z tyt. kar umownych i odszkodowań) mogłyby być identyfikowane jako koszty uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem ustawodawca, kierując się racjonalnymi względami, konsekwentnie w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. wyłączył z kosztów podatkowych kary umowne i odszkodowania związane z wadliwym wykonaniem umów. Nie może natomiast budzić wątpliwości, że nie stanowią kosztu podatkowego kary umowne będące (jak w spornej sprawie) - następstwem niewykonania umowy. Natychmiastowe rozwiązania umowy z powodu kwalifikowanego opóźnienia w jej realizacji wykluczało (nawet hipotetyczną) możliwość powstanie przychodu, a zatem bezprzedmiotowe wydaje się rozważanie związanych z tym kar umownych w kategorii kosztów podatkowych o jakich mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że przy założeniu, iż przedsiębiorca uiścił karę umowną, to tego rodzaju wydatek zawsze będzie dla tego przedsiębiorcy "kosztem" ekonomicznym prowadzonej przez niego działalności. Poniesienie kosztu w znaczeniu ekonomicznym nie oznacza jednak bezpośredniego przełożenia na koszt podatkowy (koszt uzyskania przychodu). W realiach rozpoznawanej sprawy zapłata kary umownej przez spółkę była koniecznością, a nie wyborem korzystniejszego dla niej wariantu. Ten wydatek nie mógł pozostawać w jakimkolwiek związku z przesłankami działania, które można by uznać za ukierunkowane na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Obowiązek poniesienia tego wydatku wynikał bowiem jedynie z faktu ziszczenia się okoliczności, na wypadek których wprowadzono do umowy dodatkowe postanowienia umowne w postaci kar umownych. Podstawę tych dodatkowych zastrzeżeń umownych stanowił art. 483 § 1 k.c., w myśl którego, kara umowna to określona w umowie suma, której zapłata stanowi naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego. Sąd nie zaakceptował poglądu, że spółka - obciążona kosztami z tytułu zachowania niewątpliwie nagannego z punktu widzenia interesów innych uczestników obrotu gospodarczego - może odnieść na tej podstawie korzyść w postaci możliwości zaliczenia uiszczonej kary umownej do kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Akceptacja tego stanu rzeczy wiązałaby się z aprobatą działań, które nie służą stabilizacji obrotu gospodarczego. Sąd stanął na stanowisku, że kara umowna (odszkodowanie) uiszczona w związku z niewykonaniem umowy nie stanowi kosztów uzyskania przychodów z uwagi na brak określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przesłanki działania "w celu osiągnięcia przychodu". Sąd odniósł się również do argumentu "zabezpieczenia źródła przychodów", wskazując, że podnoszony przez spółkę związek przyczynowy pomiędzy zapłatą kary umownej a utrzymaniem (czy też rozwinięciem) relacji handlowych w stosunkach z innymi podmiotami na rynku budowlanym jest wyłącznie hipotetyczny. Sąd uznał również, że kontrolowany akt prawny spełniał wszystkie niezbędne wymogi procesowe jakie winna spełniać interpretacja podatkowa wydawana w indywidualnej sprawie, w tym wyczerpujące uzasadnienie prawne podjętego rozstrzygnięcia. 6. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie: 1) art. 15 oraz art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., 2) art. 121 § 1 i art. 124 ord. pod., 3) art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów Administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 - zwanej dalej: p.u.s.a.), 4) art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.- zwanej dalej: p.p.s.a.). Mając na uwadze powyższe, spółka wniosła o: - uchylenie wyroku w całości, - rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. w przypadku stwierdzenia braku naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, - zasądzenie zwrotu kosztów wywołanych skargą kasacyjną oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o: -oddalenie wniesionej skargi kasacyjnej, - zasądzenie od spółki na rzecz organu kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Analiza podniesionych zarzutów prowadzi do wniosku, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy poniesiona przez skarżącą spółkę kara umowna mogła stanowić dla niej koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz w drugiej kolejności dopiero, czy kara ta mieściła się w katalogu kosztów zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (w szczególności czy była objęta dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.). W świetle treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile - jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine - nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1. Decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego kosztu, jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu, pozostaje kryterium celu poniesienia kosztu. Poza tym niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego tylko związku pomiędzy kosztem, a realizacją wymienionych w tym przepisie celów. Kryterium to wiąże się z zamiarem działania podatnika skupionym na osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła. Istotne jest istnienie związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, to jest: w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty (por. uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12; dostępna na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że umowa zawarta przez spółkę przewidywała zapłatę kar umownych, w przypadku zwłoki w wykonaniu poszczególnych etapów robót budowlanych. Tak skonstruowana kara umowna nie mieściła się w katalogu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Przepis ten bowiem wyraźnie odnosi się do kar będących rezultatem nienależytego wykonania zobowiązania - nie zaś kar wynikających z niewykonania w ogóle tego zobowiązania. Warto w tym miejscu przypomnieć, że zakres zastosowania tego przepisu był już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Za powszechnie aprobowany uznać trzeba pogląd, w myśl którego przepis ten z katalogu możliwych kosztów uzyskania przychodu wyłącza tylko te kary umowne (i odszkodowania), których podstawą dochodzenia są: 1) wady dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług; 2) zwłoka w dostarczaniu towaru wolnego od wad; 3) zwłoka w usunięciu wad towarów albo wykonanych usług (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 listopada 2006 r., I SA/Po 742/06; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2008 r., II FSK 463/07; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 czerwca 2012 r., I SA/Wr 442/12). Należy zgodzić się ze stanowiskiem, że omawiany przepis dotyczy sytuacji, w której kara umowna zostaje zastrzeżona na wypadek nienależytego wykonania zobowiązania, a nie – jak to miało miejsce w sprawie – opóźnienia w jego realizacji, skutkującego natychmiastowym rozwiązaniem umowy (a więc przypadku niewykonania zobowiązania). Z tego jednak, że przedmiotowa kara umowna nie została wymieniona w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. wśród kosztów, które ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów, nie wynika, iż spełnia ona kryteria wymienione w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Rozumowanie takie dotknięte jest błędem logicznym. Nie można bowiem stosować rozumowania a contrario przy analizie negatywnego katalogu kosztów, zawartego w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. w celu ustalenia, co stanowi (pozytywnie) koszt uzyskania przychodów. O tym, co jest kosztem uzyskania przychodów przesądza bowiem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie zaś to, czy dany wydatek zawiera się, czy też nie zawiera, w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Analizując zaś wydatek, o którym mowa w niniejszej sprawie przez pryzmat wymienionych już wyżej przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., podzielić należy wniosek o braku związku między wspomnianym wydatkiem a przychodem. Zapłata kary umownej przez spółkę była koniecznością, a nie wyborem korzystniejszego dla niej wariantu. Z oczywistych więc względów tego rodzaju wydatek nie mógł pozostawać w jakimkolwiek związku z przesłankami działania, które można by uznać za ukierunkowane na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Obowiązek poniesienia tego wydatku wynikał bowiem jedynie z faktu ziszczenia się okoliczności, na wypadek których wprowadzono do umowy dodatkowe postanowienia umowne w postaci kar umownych. Należy zauważyć, że celem gospodarczym, który przyświecał działaniom podatnika, było wykonanie inwestycji i osiągnięcie z tego tytułu zysku w postaci przychodu za zrealizowaną inwestycję, nie zaś poniesienie wydatków związanych z niezrealizowaniem umowy. Wnioskodawca nie zakładał przecież, że - zawierając umowę - będzie dążył do jej niewykonania i poniesienia przewidzianej w niej kary. Nielogiczne wreszcie byłoby uznanie takiej kary za koszt uzyskania przychodów w sytuacji, gdy art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. wyłącza z tych kosztów kary poniesione w związku z nienależytym wykonaniem umowy. Takie rozumowanie prowadziłoby do absurdalnych rezultatów, polegających na swoistym premiowaniu podatników zawierających umowy z zamiarem ich niewykonania, wobec tych, którzy podejmują starania o ich realizację. 8. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).