I GSK 1473/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia NSA Jan Bała Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Protokolant Jerzy Stelmaszuk po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej L. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Po 439/12 w sprawie ze skargi L. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną Wyrokiem z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Po 439/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w P., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę L. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] stycznia 2012 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] lipca 2011 r. w sprawie określenia wysokości należnego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki AUDI A8 w kwocie 27.330 zł. Sąd I instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów podatkowych orzekających w kontrolowanej sprawie. Organy te stwierdziły, że L. B. dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki AUDI A8, który zakupił na terenie Niemiec. Pojazd ten został zarejestrowany w Polsce jako samochód specjalny, tymczasem z informacji przedstawiciela koncernu Audi pojazd ten wyprodukowany został jako samochód osobowy. Naczelnik Urzędu Celnego w K. uznał, że stanowiący przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy samochód marki AUDI A8 jest samochodem osobowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, a zatem, wewnątrzwspólnotowe nabycie takiego pojazdu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm.; dalej u.p.a.). Po rozpoznaniu odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Zdaniem organu odwoławczego, organ celny I instancji prawidłowo przyjął, że samochód marki Audi A8 jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., zaś sama czynność podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Dyrektor Izby Celnej w P. stwierdził, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód jest samochodem osobowym, a nie specjalnym, na poparcie czego przytoczył dokumentację zdjęciową, podkreślając, że samochód został fabrycznie luksusowo wyposażony, posiada dwa rzędy siedzeń (przeznaczonych do przewozu osób) wraz z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa), w tylnych drzwiach bocznych pojazdu znajdują się okna, tylna część pojazdu wyposażona jest w dywaniki, oświetlenie, popielniczki, wentylację, wykładzinę. Jednocześnie nie posiada przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy oraz przedniego siedzenia pasażera a tylną przestrzenią pojazdu. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu celnego I instancji, że odmienna klasyfikacja tego pojazdu, przyjęta na podstawie innych kryteriów niż wymienione, w tym wynikające z przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (j.t.: Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908, dalej: prawo o ruchu drogowym) pozostaje bez znaczenia dla zasad poboru akcyzy, więc klasyfikacja pojazdu przyjęta w dowodzie rejestracyjnym nie mogła mieć wpływu na kwestię obciążeń publicznoprawnych w podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej, powołując się na noty wyjaśniające do pozycji CN 8705, do której klasyfikowane są pojazdy specjalne o specjalności "pomoc drogowa", zauważył, że grupa ta obejmuje pojazdy specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie określonych funkcji, co oznacza, że głównym przeznaczeniem takiego pojazdu nie jest przewóz osób albo towarów. Samochody klasyfikowane do tej grupy zbudowane są na podwoziu samochodu ciężarowego, z podłogą lub bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące (dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe albo wciągarki), przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów. Tymczasem sporny pojazd nie tylko że takowych cech nie posiada, ale i jego cechy konstrukcyjne, jak i elementy wyposażenia przesądzają o tym, że jest to samochód przeznaczony do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Organ uznał, że osobowy charakter tego samochodu potwierdza także treść korespondencji z oficjalnym przedstawicielem producenta samochodów AUDI, z której wynika, iż sporny samochód otrzymał świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalając skargę na powyższą decyzję, stwierdził że treść decyzji nie pozostawia wątpliwości, że normatywne cechy samochodu osobowego przyjęte dla potrzeb poboru podatku akcyzowego na poziomie wspólnotowym, organ odwoławczy skonfrontował z wyglądem i cechami spornego pojazdu. Sąd podzielił stanowisko organu, że pojazdy specjalne są specjalnie skonstruowane (zbudowane na podwoziu samochodu ciężarowego, z podłogą lub bez) albo przystosowane w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem tych pojazdów nie jest ani przewóz osób, ani towarów, lecz podnoszenie i holowanie uszkodzonych aut, a czego nabyty na terenie Niemiec samochód marki AUDI A8 bez wątpienia nie spełniał. Zdaniem Sądu I instancji organ zasadnie wywiódł, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód należy przyporządkować do grupy pojazdów osobowych (oznaczonych kodem CN 8703), bowiem jest on wyposażony fabrycznie w dwa rzędy siedzeń (przeznaczonych do przewozu osób) wraz z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa); w tylnych drzwiach bocznych pojazdu znajdują się okna; samochód posiada luksusowe liczne opcje wyposażenia świadczące o komfortowych i osobowych walorach pojazdu, ani nie był poddawany trwałym przeróbkom konstrukcyjnym. Sąd uznał, że prawidłowo zastosowano art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., więc nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej O.p.) Sąd stwierdził, że zastosowanie przepisów prawa materialnego poprzedziło postępowanie dowodowe, w toku którego dokonano ustaleń w zakresie niezbędnym do orzeczonego wymiaru podatku akcyzowego. Gromadząc dowody w sprawie organy celne dokonały ustaleń istotnych z punktu widzenia zastosowania właściwych norm prawa materialnego, konfrontując je z tymi przepisami oraz dokonując prawidłowej ich subsumpcji. Skutecznego zarzutu uchylenia się od wszechstronnej analizy zebranego materiału dowodowego nie może stanowić w szczególności okoliczność, że organ odwoławczy pominął jako dowód w sprawie informacje zawarte w dowodzie rejestracyjnym pojazdu, czy w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym, ponieważ zamieszczone w treści tych dokumentów miały w sprawie charakter drugorzędny. Podstawę ich wystawienia stanowiły bowiem przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, która nie ma charakteru normotwórczego na gruncie ustawowych regulacji o podatku akcyzowym poza wyjątkiem, o jakim mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. in fine, tj. wymogiem, by rejestracja na terytorium kraju odbyła się zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym. Za chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 197 § 1 O.p. poprzez odmowę dopuszczenia dowodu z opinii biegłego specjalisty z zakresu motoryzacji czy zasięgania informacji z niemieckiego warsztatu dokonującego adaptacji pojazdu, ponieważ charakter sprawy nie wymagał wiadomości specjalnych, a ustalenie przeznaczenia spornego pojazdu nie wykraczało poza zdolności poznawcze organów celnych, które zobowiązane były kierować się w tym względzie pewnymi obiektywnymi, a przy tym dającymi się łatwo stwierdzić, kryteriami klasyfikacyjnymi. Skargę kasacyjną od wskazanego wyroku złożył skarżący, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucono naruszenie: 1. prawa materialnego, a to art. 100 ust. 4 w zw. z art. 105 ust. 1 u.p.a. poprzez przyjęcie, że wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu AUDI A8, będącego przedmiotem sporu w postępowaniu podatkowym, wypełniło zakres zastosowania ww. przepisów, a zatem winno podlegać podatkowi akcyzowemu; 2. prawa materialnego, a to art. 28 ust. 1 w zw. z art. 30 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez przyjęcie, że zasadne jest naliczenie podatku akcyzowego w sytuacji sprowadzenia pojazdu z obszaru państwa należącego do Unii Europejskiej na teren Rzeczpospolitej Polski, podczas gdy stosownie do powołanych przepisów zakazane są pomiędzy państwami Unii Europejskiej wszelkie cła i opłaty równoważne; 3. prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na przebieg sprawy, a w szczególności: a) art. 145 § 1 ust. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. wyrażające się w uznaniu, że brak przesłanek uchylenia zaskarżanej decyzji i stwierdzenie, iż w przedmiotowej sprawie prawidłowo zebrano i przeanalizowano materiał dowodowy, podczas gdy w toku postępowania nie zebrano pełnego materiału dowodowego, w szczególności zaniechano zwrócenia się do właściwego warsztatu w Niemczech celem przesłania informacji, jakie elementy samochodu Audi A8 zostały przerobione bądź dorobione dla weryfikacji poglądu, iż samochód ten posiada bądź też nie charakter pojazdu specjalnego – pomocy drogowej; b) art. 145 § 1 ust. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez uznanie, że o osobowym przeznaczeniu pojazdu świadczy, iż samochód ten ma homologację osobową, w sytuacji, w której samochód ten w istocie został wyprodukowany jako osobowy, jednakże następnie dokonano przystosowania go na samochód specjalnego przeznaczenia – pomoc drogową; c) art. 145 p.p.s.a. w zw. z art. 197 §1 O.p. wyrażające się w uznaniu, że brak przesłanek uchylenia zaskarżanej decyzji poprzez stwierdzenie, iż organ prawidłowo dokonał samodzielnej oceny przeznaczenia i cech pojazdu i uznał, iż nie posiada on cech pojazdu specjalnego pomimo, iż ocena tej okoliczności wymaga wiadomości specjalnych; d) art. 145 § 1 ust. 1 w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a. i art. 2 pkt 40 prawo o ruchu drogowym poprzez stwierdzenie braku przesłanek uchylenia zaskarżanej decyzji i brak analizy materiału dowodowego przedstawionego przez skarżącego, a to informacji zawartych w dowodzie rejestracyjnym pojazdu czy zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym, wynikające z bezpodstawnego uznania, iż mają one charakter drugorzędny wobec autonomii prawa podatkowego względem obowiązującego systemu prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Skarga ta została oparta na obydwu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Rozważania dotyczące zasadności zarzutów skargi kasacyjnej należy rozpocząć od zarzutów naruszenia prawa procesowego, albowiem ocena prawidłowości zastosowania prawa materialnego możliwa jest wówczas, gdy niewadliwie ustalony został stan faktyczny i niewadliwe było postępowanie administracyjne. Istota zarzutów skargi kasacyjnej sprowadza się do tego, że Sąd I instancji z naruszeniem powołanych w skardze przepisów prawa wadliwie podzielił ustalenia organu, iż sporny samochód marki AUDI A8 jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., a nie – jak twierdził skarżący – pojazdem specjalnym przewidzianym jako pomoc drogowa. Sąd I instancji trafnie stwierdził, że sporny pojazd samochodowy nie obejmował cech pojazdu specjalnego – pomocy drogowej przewidzianych dla kodu CN 8705. Pojazdy o cechach właściwych dla tego kodu CN obejmują pojazdy samochodowe specjalnie skonstruowane (zbudowane na podwoziu samochodu ciężarowego, z podłogą lub bez) albo przystosowane w różne urządzenia (głównie podnoszące: dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe, wciągarki) umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem tych pojazdów nie jest przewóz osób ani towarów, lecz podnoszenie i holowanie uszkodzonych aut, a takich konstrukcji oraz wyposażenia sporny samochód nie posiadał. Sąd I instancji trafnie przy tym podkreślił, że samochód ten nie był poddawany przeróbkom konstrukcyjnym o charakterze trwałym, przy czym rodzaju takich przeróbek oraz czasu ich wykonywania nie wskazał również sam skarżący. Trudno bowiem za takie "trwałe przeróbki konstrukcyjne" uznać załączoną przez skarżącego dokumentację fotograficzną, z której wynikało, że pojazd ten był wyposażony w narzędzia, pachołki drogowe, kamizelkę odblaskową oraz na dachu miał zamontowane światła ostrzegawcze. O tym, że pojazd ten był "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób" w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. świadczyło również potwierdzenie oficjalnego importera samochodów marki Audi na Polskę, że pojazd ten (o wskazanym, konkretnym numerze nadwozia został wyprodukowany jako samochód osobowy), a także zapis widniejący w zagranicznym dowodzie rejestracyjnym, gdzie w polu S.1 (miejsca siedzące z kierowcą) wpisano 5. Niezasadny jest także zarzut naruszenia przepisów art. art. 28 ust. 1 oraz art. 30 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05, że podatek akcyzowy, który jest nakładany na wszystkie pojazdy osobowe nie w związku z przekroczeniem przez nie granicy, lecz w związku z ich pierwszą rejestracją na terytorium państwa członkowskiego, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), lecz jest częścią ogólnego wewnętrznego systemu opodatkowania towarów. W świetle powyższych rozważań nie można zatem podzielić zarzutów skargi kasacyjnej, iż w sprawie nie zebrano pełnego materiału dowodowego, skoro nie zwrócono się do właściwego warsztatu w Niemczech o przesłanie informacji jakie elementy samochodu zostały "przerobione bądź dorobione". Podkreślić przy tym należy, iż w świetle zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 7 k.p.a., to na organie administracji publicznej spoczywa obowiązek podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy lecz nie oznacza to, iż strona nie powinna w tym zakresie współpracować z organem i w swoim własnym interesie przedstawiać stosowne dowody. Nic zaś nie stało na przeszkodzie, aby powyższy dowód przedstawił sam skarżący. Zgodzić się też należy z Sądem I instancji, iż charakter tej sprawy nie wymagał wiadomości specjalnych, a w konsekwencji powołania biegłego, gdyż ustalenie zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu w oparciu o kryterium określone w wyjaśnieniach do Taryfy celnej było możliwe i wystarczające w oparciu o dotychczasowy materiał dowodowy. Z przytoczonych powodów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku na mocy art. 184 p.p.s.a.