I GSK 1286/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż (spr.) Sędziowie NSA Maria Myślińska Jan Bała Protokolant Anna Ważbińska po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. Ch. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 180/12 w sprawie ze skargi J. Ch. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J. Ch. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) zł tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z dnia 21 czerwca 2012 r. oddalił skargę J. Ch. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lutego 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Stan sprawy przyjęty przez Sąd I instancji przedstawiał się następująco: Naczelnik Urzędu Celnego w K. po przeprowadzonym postępowaniu w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Nissan Patrol, decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. określił skarżącej J. Ch. zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.306 złotych z tytułu nabycia wyrobu akcyzowego. W uzasadnieniu organ wskazał, że z zeznań skarżącej wynikało, iż przedmiotowy samochód posiadłą przestrzeń ładunkową do przewozu towarów, jeden rząd siedzeń, dwa miejsca siedzące łącznie z fotelami kierowcy wyposażone w pasy bezpieczeństwa, przegrodę grodziową z blachy za rzędem siedzeń, która była niższa niż oparcie foteli i była zamontowana na stałe, trudna do demontażu, część towarowa nie była wyposażona w sposób kojarzony z częścią pasażerską. Skarżąca oświadczyła, że nie dokonywała żadnych zmian konstrukcyjnych w pojedzie. Organ ustalił na podstawie zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, że dopuszczalna masa całkowita pojazdu wynosiła 2450 kg zaś masa własna pojazdu to 1880 kg. Organ zwrócił uwagę na proporcje ładowności przypadającej na cześć pasażerską i towarową, która kształtowała się w ten sposób, że przy dopuszczalnej ładowności 570 kg na cześć pasażerską obejmującą pięciu pasażerów wraz z kierowcą przypadało około 350 kg zaś pozostała ładowność, tj. około 220 kg przypadała na cześć towarową. W tak ustalonym stanie sprawy organ uznał, że pojazd należało zaklasyfikować do pozycji CN 8703 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. UE, L 2003.281, dalej: rozporządzenie nr 2658/87) jako samochód osobowy podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej w K. objętą skargą decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, wskazując, że do pozycji 8703 klasyfikuje się pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. O prawidłowej klasyfikacji pojazdu do pozycji 8703 świadczyły w ocenie organu odwoławczego dane wynikające z dokumentu identyfikującego pojazd z dnia 14 czerwca 2006 r. oraz badaniu technicznym, z którego wynikało, że w polu "uwagi" nie dokonano żadnego wpisu. Ponadto w trakcie badania pojazd nie posiadał stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią pasażerską, a przestrzenią tylną mogącą służyć do przewozu osób i towarów. Samochód posiadał 5 miejsc siedzący wraz z wyposażeniem zabezpieczającym. Sąd I instancji oddalając skargę na tę decyzję stwierdził, że dla prawidłowości dokonania klasyfikacji spornego pojazdu miała treść pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: ustawa o podatku akcyzowym), w której ujęte są samochody osobowe o kodzie CN 8703 - pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Sąd zauważył, że przywołane sformułowanie jest podobne do użytego w opisie kodu 8703 Nomenklatury Scalonej (sekcja XVII dział 87.), zaś zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdu jest jego przeznaczenie – zasadniczo do przewozu osób. Mając na uwadze te kryteria, Sąd I instancji stwierdził, że organu w sposób prawidłowy ustaliły zasadnicze przeznaczenie pojazdu opierając się przy tym na zaświadczeniu przeprowadzonego badania technicznego i dokumencie identyfikacji pojazdu nr [...] z dnia [...] czerwca 2006 r. Organ, w ocenie Sądu I instancji, wyciągnął logiczny wniosek z przedstawionej proporcji ładowności, iż zasadniczym przeznaczeniem nabytego przez skarżąca pojazdu był przewóz osób. Zasadnie organy zwróciły również uwagę na okoliczności, że w dokumencie brak było wzmianki (uwagi) o stałym panelu bądź przegrodzie pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną mogącą służyć zarówno do przewozu osób, jaki i towarów. Z uwagi na okoliczność dokonania zasadniczych ustaleń przez organ na podstawie zaświadczenia o przeprowadzeniu badan technicznych, Sąd wskazał, na regulację wynikająca z art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 lipca 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: ordynacja podatkowa), zgodnie z którym dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej lub przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Z waloru dokumentu urzędowego korzystało zaświadczenie biegłego diagnosty, który przeprowadził badanie pojazdu i wystawił zaświadczenie. Wobec tego prawidłowo organy przyjęły, że sporny samochód posiadał 5 miejsc siedzących, brak trwałej przegrody pasażersko - towarowej, a stosunek ładowności przestrzeni pasażerskiej do towarowej jednoznacznie wskazywał, że zasadniczym przeznaczeniem samochodu był przewóz osób. Zasadnie odmówiono wiarygodności zeznaniom skarżącej co do nabycia przez nią samochodu wyposażonego w dwa miejsca siedzące. Sąd wskazał również, że z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców w rubryce dane techniczne pojazdu zostało wskazanych również 5 miejsc siedzących. Liczba ta figuruje także w dowodzie rejestracyjnym pojazdu i nie była kwestionowana przez kolejnych właścicieli pojazdu. Zauważył, że skarżąca nie przedstawiła innych dowodów potwierdzających jej zeznania, ponadto znając treść zaświadczenia o badaniu technicznym pojazdu w momencie jego wystawienia (czerwiec 2006 r.) nie kwestionowała danych w nim zawartych, przyznała również, że w nabytym przez siebie pojeździe nie dokonywała żadnych przeróbek. Odnosząc się do kwestii określenia samochodu tak w zaświadczeniu diagnosty jak i innych dokumentach określono pojazd jako samochód ciężarowy, Sąd I instancji wskazał, że chodziło o samochód ciężarowy w rozumieniu ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 108, poz. 908), co pozostawało bez wpływu dla dokonania ustalenia przeznaczenia tego pojazdu w do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej. W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji podał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.). Skargą kasacyjną J. Ch. zaskarżyła w całości wyrok Sądu I instancji zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania: - art. 122 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organ prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe, podczas gdy nie przeprowadził dowodów w postaci oględzin samochodu oraz przesłuchania w charakterze świadków jego kolejnych właścicieli w sytuacji gdy dowody te miały istotne znaczenie dla wyjaśnienia stanu faktycznego a sam organ wydajać decyzję widział potrzebę ich przeprowadzenia. Podnosząc ten zarzut skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie wyroki Sądu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie jako pozbawionej uzasadnionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to związanie NSA zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku Sądu I instancji, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć. Natomiast stosownie do treści art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Przepis art. 174 p.p.s.a stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: a) naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) lub b) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W świetle cytowanych przepisów do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w stosunku do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji – w odniesieniu do przepisów postępowania. A zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 t., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120; zob. szerzej J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010, s. 419). W analizowanej skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty dotyczące tylko naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie, w ocenie kasatora, miało postać kwalifikowaną, tzn. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny po przeanalizowaniu zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia prawa procesowego, tj. zarzut naruszenia przez Sąd I instancji: art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organ prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe, podczas gdy nie przeprowadził dowodów w postaci oględzin samochodu oraz przesłuchania w charakterze świadków jego kolejnych właścicieli w sytuacji gdy dowody te miały istotne znaczenie dla wyjaśnienia stanu faktycznego a sam organ wydajać decyzję widział potrzebę ich przeprowadzenia, uznał je za niezasadne. Po pierwsze zauważyć należy, iż nie można skutecznie zarzucić Sądowi I instancji naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, ponieważ sąd administracyjny nie stosuje tych przepisów, sąd ten jest sądem prawa, a nie sądem faktu. Zadaniem sądu administracyjnego nie jest przeprowadzanie postępowania dowodowego w sprawie i ustalanie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, ale dokonanie oceny czy organy administracji zgodnie z prawem ustaliły stan faktyczny spraw i prawidłowo oceniły wyniki przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego. W tej sprawie kasator nie powiązał wskazanych wyżej zarzutów naruszenia przez Sąd I instancji Ordynacji podatkowej (ani w petitum skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu) z naruszeniem przez Sąd jakichkolwiek przepisów procedury sądowoadministracyjnej, np. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., co niewątpliwie jest bardzo istotną wadą konstrukcyjną analizowanej skargi kasacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej sprawie Sąd I instancji zasadnie stwierdził, że organy administracji zgodnie z prawem przeprowadziły postępowanie administracyjne w tej sprawie, nie naruszając zasad ogólnych postępowania administracyjnego, w tym zasady prawdy obiektywnej, o której mowa jest w treści art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest unormowanie zawarte w art. 187 § 1 O.p. Z zasady tej wynikają dla organu administracji dwa obowiązki: 1) zbadanie materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy, 2) wnikliwego rozpatrzenia tego materiału dowodowego. Słusznie Sąd I instancji oceniając postępowanie organu podatkowego w tej sprawie uznał, że organ sprostał wymaganiom stawianym mu we wskazanych przepisach art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. oraz w pozostałych przepisach normujących postępowanie dowodowe, zamieszczonych w Ordynacji podatkowej. Organ, co zasadnie zaakceptował Sąd I instancji, prawidłowo ustalił zasadnicze przeznaczenie pojazdu, opierając się na dokumencie jakim jest zaświadczenie o przeprowadzeniu badania technicznego tego pojazdu wraz z dokumentem identyfikacji pojazdu nr [...] z dnia [...] czerwca 2006 r., który to dokument jest dokumentem urzędowym w świetle art. 194 § 1 O.p. Dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu wykorzystał znajdujące się w tym dokumencie dane, tj. dopuszczalną masę całkowitą pojazdu, masę własną pojazdu oraz liczbę miejsc siedzących włączając siedzenie kierowcy. na podstawie powyższych danych organ wyliczył ładowność części pasażerskiej (350 kg) i towarowej (220 kg). W związku z powyższym, mając na uwadze przedstawioną proporcję ładowności organ wyciągnął logiczny wniosek, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu nabytego przez skarżącą jest przewóz osób. Ponadto organ prawidłowo zwrócił uwagę na to, iż we wskazanym wyżej dokumencie brak jest uwag o stałym panelu czy przegrodzie pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów. Należy podkreślić, iż organ dokonał przesłuchania strony w tej sprawie. Organ nadto wyjaśnił, iż nie wzywał strony do przedstawienia dodatkowych dokumentów oraz nie przeprowadził oględzin przedmiotowego pojazdu, przede wszystkim ze względu na to, iż jako zasadnicze przeznaczenie powyższego pojazdu w dacie jego nabycia jako osobowe ustalił ponad wszelką wątpliwość na podstawie innego dokumentu, tj. na podstawie zaświadczenia o przeprowadzonym na terenie kraju badaniu technicznym. Ponadto podkreślono, że dwukrotne próby przeprowadzenia ww. dowodu (oględzin) w ramach pomocy prawnej nie dały rezultatu ze względu na niestawiennictwo ówczesnego właściciela pojazdu. Trzecia próba przeprowadzenia oględzin pojazdu prowadziłaby jedynie do dodatkowego przedłużenia postępowania w tej sprawie. Skoro sporny pojazd był wyprodukowany i używany jako samochód osobowy, a później dokonano krótkotrwałych przeróbek, które potencjalnie pozwalały na przewożenie samochodem towarów, to okoliczność ta nie może powodować, że zasadnicze (główne, przeważające) przeznaczenie pojazdu uległo zmianie. Przy takim bowiem rozumowaniu mogłoby dochodzić do przerabiania pojazdów na czas kilku godzin, potrzebnych do przekroczenia granicy RP, a następnie pojazd byłby ponownie przerabiany na osobowy. Z przytoczonych powodów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku na mocy art. 184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.