II FSK 266/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Stefan Kowalczyk (sprawozdawca), Protokolant Maciej Wojtuń, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 września 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 421/12 w sprawie ze skargi L. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 10 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 10 lutego 2012 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz L. C. kwotę 5117 (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego. II FSK 266/13 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w dniu 4 września 2012 r. oddalił skargę L.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 10 lutego 2012 r., nr [...] wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2003 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że: Postanowieniem z 13 listopada 2008 r. Dyrektor UKS wszczął wobec skarżącej postępowanie kontrolne wobec małżonków C. w zakresie źródeł finansowania wydatków poniesionych w 2003 r. W ramach tego postępowania, w okresie od 18.11.2008 r. do 30.04.2009 r. organ pierwszej instancji przeprowadził kontrolę podatkową w w/w zakresie. Organ pierwszej instancji ustalił, że w 2003 r. małżonkowie ponieśli wydatki w łącznej wysokości 233.416,51 zł, na którą złożyły się m.in. zakup dwóch nieruchomości położonych w D., zakup materiałów budowlanych, natomiast na pokrycie wyliczonych wyżej wydatków, zgromadzili mienie w łącznej kwocie 83.009,19 zł. Wobec braku wiarygodnych dowodów, źródła finansowania wydatków w 2003 r., Dyrektor UKS, ustaloną w wyniku kontroli nadwyżkę wydatków nad przychodami i posiadanymi wcześniej zasobami majątkowymi w kwocie 150.407,32 zł, uznał za przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu, i na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f ustalił skarżącej wysokość zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2003 r. w kwocie 56.403 zł Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz przepisów postępowania – art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.). Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania uzupełnieniu materiału dowodowego, zaskarżoną decyzją z 10 lutego 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że na dzień 1.01.2003 r. małżonkowie nie dysponowali oszczędnościami zgromadzonym w formie gotówki w złotówkach oraz głównie w walutach obcych, których łączna wartość wynosiła około 600.000 zł. Analiza dokonana na podstawie akt sprawy wykazuje, że zasadnie zakwestionowano fakt posiadania przez małżonków w gotówce tak ogromnych środków pieniężnych, zarówno w walucie krajowej, jak i zagranicznej, której źródłem pochodzenia miały być dochody opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania, uzyskane przed rokiem 2003. Wskazał że, twierdzenie jakoby źródłem pokrycia wydatków 2003 r. były m.in. dochody uzyskane z pracy zarobkowej wykonywanej w 1984 r. na terenie Niemieckiej Republiki Demokratycznej w wysokości około 1.200 DM miesięcznie - nie zasługiwało na uwzględnienie, gdyż w toku prowadzonego postępowania skarżący przedłożył jedynie zaświadczenie, iż od dnia 17 stycznia 1984 r. do dnia 12 października 1984 r. ukończył kurs spawalniczy w kombinacie w W. w T.. Z przedstawionego zaświadczenia nie wynikało w jakiej wysokości wynagrodzenie otrzymywał. Organ podkreślił, że nie kwestionował wykonywania pracy w NRD, zaznaczył tylko, iż środkiem płatniczym w tym państwie była marka NRD, która nie była wymienialna w handlu zagranicznym, a skarżąca podnosiła, iż dysponowała walutą zagraniczną, nie wymieniając jednak marki NRD. Organ zaznaczył, że z dokumentacji nie wynikało, by skarżący posiadał rachunek oszczędnościowy w markach wschodnioniemieckich, co oznaczało, iż mógł jedynie dokonywać wymiany w obiegu nieoficjalnym, co było nielegalne i zagrożone karą. Wskazał także, że skarżący podnosił fakt wykonywania pracy zarobkowej w Szwecji, jednak z przedłożonych paszportów wynikało, że ich podróże dotyczyły terenów byłego NRD, Związku Radzieckiego, Czechosłowacji i Węgier. Ustalenia organu, wskazują nadto, że zarobione w trakcie wyjazdów zagranicznych środki pieniężne nie były opodatkowane ani w krajach, w których handlowali ani też w Polsce, a więc nie mogą one stanowić ujawnionego źródła zgromadzonego mienia, z którego skarżący mógł ponosić wydatki roku 2003. Ma to miejsce również w przypadku osiąganych dochodów w latach ubiegłych z tytułu obrotu walutami oraz sprzedaży złota przywiezionych z zagranicy. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka pracownicy kantoru, która zdaniem skarżącego, nie tylko potwierdziłaby fakt posiadania przez skarżącą oszczędności w walutach, ale także dostarczyłaby informacji na temat częstotliwości transakcji wymiany walut oraz ich wartości - wskazał, że dowód z przesłuchania tego świadka nie miał istotnego znaczenia dla ustalenia stanu faktycznego, gdyż organ pierwszej instancji nie kwestionował faktu, że małżonkowie dokonywali obrotu walutami - sporną była kwestia opodatkowania tych środków pieniężnych, zarobionych w trakcie wyjazdów zagranicznych. Wskazał także, że działalność określana jako "handlowa", wykonywana przez małżonków C. nie była zgłoszona do opodatkowana. Charakter tej działalności jasno wynikał z dokumentów urzędowych – m.in. decyzji urzędu miejskiego. Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącej, że koszty utrzymania całej rodziny byłe niższe niż statyczne, bowiem partycypowali w nich najpierw rodzice skarżącej, a potem dorosłe dzieci. Wskazał, że z corocznych zeznań podatkowych tych osób wynikało, iż ich dochody były na tak niskim poziomie, że nie pozwalały na efektywną pomoc finansową (niskie świadczenia z KRUS na poziomie 326 zł brutto w latach 1994-1995 i wynagrodzenie za pracę w wysokości 1257 zł w 2001 r.) Organ odwoławczy wskazał również, że oszacowana przez biegłego wartość prac budowlanych była najniższą kwotą, którą małżonkowie musieli wydać na roboty budowlane w 2003 r. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się jej uchylenia oraz uchylenia poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu pełnomocnik strony zarzucił naruszenie: 1/ art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez uznanie za niewystarczające jedynie uprawdopodobnienia przez małżonków źródła pokrycia wydatków i oczekiwanie, że udowodnią oni posiadane środki "co do grosza", 2/ art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z pierwotnym brzmieniem tego przepisu poprzez pominięcie okoliczności, że pokrywanie wydatków z mienia zgromadzonego przed dniem 1 stycznia 1998 r. mogło odbywać się na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów odnośnie opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł niezależnie od tego, czy mienie to zostało uprzednio opodatkowane lub nie podlegało opodatkowaniu, 3/ art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że małżonkowie osiągnęli dochód z nieujawnionych źródeł, choć w trakcie postępowania źródła te zostały ustalone, a jedynie zakwestionowano, iż pochodzące z nich dochody zostały opodatkowane lub zwolnione od opodatkowania, 4/ art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod., poprzez niedokonanie istotnych dla sprawy ustaleń w zakresie tego, jaka część oszczędności z lat ubiegłych, którymi małżonkowie dysponowali na początku 2003 r. została zgromadzona przed dniem 1 stycznia 1998 r., 5/ art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., poprzez dokonanie wadliwych ustaleń w kwestii dysponowania przez małżonków oszczędnościami z lat ubiegłych, ich wysokości i źródeł powstania, 6/ art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., poprzez nieuprawnione przyjęcie, że całość wynagrodzenia za pracę małżonków była na bieżąco przez nich wydatkowana i nie mogła powodować przyrostu oszczędności, choć małżonkowie posiadali liczne dodatkowe źródła przychodów z pracy zawodowej, takie jak: praca nakładcza, dodatkowe zlecenia, i jednocześnie ponosili mniejsze od przeciętnych koszty utrzymania, 7/ art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., poprzez nieuprawnione przyjęcie, że środki w walucie obcej, zarobione podczas pracy męża skarżącej w NRD utraciły całkowicie wartość, gdyż nie zostały rzekomo wymienione na inną walutę lub towary, 8/ art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., poprzez bezpodstawne przyjęcie, że liczne, kilkumiesięczne wyjazdy męża skarżącej do Szwecji miały charakter wyłącznie handlowy, a nie polegały na wykonywaniu zleconych prac budowlanych, z których wynagrodzenie było opodatkowywane w Szwecji, 9/ art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., poprzez zaniechanie dokładnych ustaleń w zakresie długości, rozmiarów, szczegółów i poziomu dochodowości działalności gospodarczej prowadzonej przez małżonków w zakresie turystki i handlu, choć fakt jej wykonywania był bezsporny, zaś dokumentacja podatkowa była składana organom podatkowym, które powinny były z urzędu dysponować pełną wiedzą w tym zakresie, 10/ art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., poprzez całkowite zignorowanie faktu prowadzenia przez małżonków dochodowej i opodatkowanej działalności gospodarczej w zakresie turystki i handlu na skutek braku inwencji organów podatkowych w ustaleniu lub choćby oszacowaniu wielkości osiąganych z tego tytułu dochodów, choć małżonkowie przedłożyli w tym zakresie określone wyjaśnienia, zeznania i dowody, 11/ art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., poprzez dowolne uznanie, że środki pochodzące z działalności handlowej skarżącej, przed rejestracją działalności, nie były w pierwszej kolejności lub choćby proporcjonalnie przeznaczane na bieżące potrzeby, co powodowało przyrost oszczędności z innych, opodatkowanych źródeł, 12/ art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., poprzez dowolne uznanie, że dochody ze sprzedaży dewiz i biżuterii (które nie zostały zakwestionowane) powinny były podlegać opodatkowaniu jako pochodzące z działalności handlowej, czy wręcz gospodarczej, podczas gdy ich zakup i sprzedaż były jedynie przejawem lokowania oszczędności i zabezpieczania ich przed deprecjacją, 13/ art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., poprzez nieuzasadnione pominięcie faktu ponoszenia przez małżonków bieżących wydatków wspólnie z rodzicami oraz dziećmi, co nie tylko zwiększało budżet domowy, ale przekładało się jednocześnie na mniejsze koszty utrzymania w przeliczeniu na jedną osobę, czego organy, odwołując się do danych statystycznych, nie uwzględniły, choć dane te takie zróżnicowanie umożliwiają, 14/ art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., poprzez niezasadne pominięcie faktu osiągania przez małżonków opodatkowanych dochodów z wynajmu mieszkania, na którą to okoliczność małżonkowie przedłożyli konkretne dowody, 15/ art. 197 § 1 w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., poprzez powoływanie się na opinię biegłego, która nie rozstrzygała istoty zagadnienia postawionego przez same organy podatkowe biegłemu, nie odnosiła się w ogóle do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i nie zawierała wymaganego uzasadnienia dla przyjętej metodologii i założeń, szczególnie odnośnie liczby pracowników, czasu pracy i jej wyceny w zakresie udziału własnego, 16/ art. 197 § 1 w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., poprzez odwoływanie się do opinii biegłego w zakresie określenia wydatków na roboty budowlane, pomimo utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji, który określił poziom tych wydatków zupełnie dowolnie, a przede wszystkim odmiennie niż biegły, 17/ art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., poprzez pominięcie faktu partycypacji syna skarżącej w ponoszeniu wydatków budowlanych, bez odniesienia się do składanych twierdzeń i zeznań w tym zakresie oraz bez przeprowadzenia zeznań z przesłuchania licznych świadków, 18/ art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., poprzez przyjęcie zawyżonych kosztów utrzymania małżonków na skutek pominięcia faktu, że prowadzili oni wspólne gospodarstwo domowe z synem i jego partnerką życiową, co zmniejszało jednostkowy koszt utrzymania, 19/ art. 180 § 1 ord. pod., poprzez dyskredytowanie wyjaśnień i zeznań małżonków jako środków dowodowych i nieuprawnione zrównywanie dowodu z dokumentem, 20/ art. 180 § 1 ord. pod., poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia przesłuchań licznych świadków, wskazywanych przez małżonków na okoliczności istotne dla sprawy, bez wskazania powodów, dla których organ podatkowy dyskredytuje zasadność przeprowadzenia tych dowodów jeszcze przed ich przeprowadzeniem, 21/ art. 121 § 1 ord. pod., poprzez pominięcie faktu osiągania przez małżonków opodatkowanych dochodów z tytułu działalności gospodarczej i wynajmu mieszkania z uwagi na rzekomą niemożność ustalenia ich wysokości, choć małżonkowie składali organom podatkowym stosowną dokumentację podatkową, której organy dobrowolnie się wyzbyły, a której małżonkowie nie mają aktualnie obowiązku przechowywania, 22/ art. 121 § 1 ord. pod., poprzez nieuwzględnienie okoliczności, że syn małżonków partycypował w ponoszeniu wydatków budowlanych, z uwagi na rzekomy brak po jego stronie wystarczających środków finansowych, choć ten sam organ podatkowy utrzymał w mocy decyzje podatkowe, w których przyjął, że podatnik ten w latach 2003-2004 osiągnął kilkusettysięczne dochody, a nie – jak zadeklarował – poniósł stratę, 23/ art. 210 § pkt 6 i § 4 ord. pod., poprzez brak jednoznacznego uzasadnienia, jakie ustalenia poczynił organ odwoławczy odnośnie faktu dysponowania przez małżonków oszczędnościami z lat ubiegłych, ich wysokości i źródeł powstania, 24/ art. 210 § pkt 6 i § 4 ord. pod., poprzez brak jakiegokolwiek odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do dowodów dotyczących pracy nakładczej i dodatkowych zleceń poza stosunkiem zatrudnienia, od których to dochodów nie odprowadzane były składki na ubezpieczenie społeczne, a zatem nie były znane ZUS i nie były wykazywane w zestawieniach, 25/ art. 210 § pkt 6 i § 4 ord. pod. poprzez brak jakiegokolwiek odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do dowodów dotyczących opodatkowanych dochodów małżonków z wynajmu mieszkania, 26/ art. 233 § 2 ord. pod. poprzez przeprowadzenie samodzielnie i za pośrednictwem organu pierwszej instancji postępowania dowodowego w znacznej części, zamiast przekazania sprawy do ponownego, kompleksowego rozpatrzenia, co skutkowało naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżąca przywołała argumentację przedstawioną na etapie postępowania odwoławczego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że nie było okolicznością istotną w sprawie posiadanie przez skarżącą i jej męża środków finansowych - istotne było wykazanie, że zostały one uzyskane ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podniósł, że organ podatkowy prawidłowo przyjął, iż małżonkowie na dzień 1 stycznia 2003 r. nie dysponowali zasobami pieniężnymi o wartości około 600.000 zł w walutach krajowych i zagranicznych, uzyskanymi ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania w latach poprzednich, z których – jak podnosi skarżąca – sfinansowali m.in. budowę domu w latach 2003-2007. Świadczyła o tym dokonana przez organy szczegółowa analiza zeznań podatkowych małżonków za lata 1995-2002 i analiza zeznań podatkowych osób pozostających z nimi we wspólnymi gospodarstwie domowym. Sąd zauważył, że małżonkowie C. już w 1996 r. korzystali z pożyczek z kasy zapomogowo-pożyczkowej i funduszu mieszkaniowego. Z możliwości zaciągania niskooprocentowanych - bądź też w ogóle nieoprocentowanych pożyczek - małżonkowie korzystali także w latach następnych, korzystali również z kredytów w rachunkach bankowych celem spłaty wcześniejszych zadłużeń, co miało miejsce w latach 2003-2006. W tym świetle nieprawdopodobne było odłożenie tak znacznej sumy (ok. 6000.000 zł), która pozwoliła na sfinansowanie budowy domu. Sąd podzielił stanowisko organu, że zgromadzone środki nie pochodziły ze źródeł opodatkowanych, gdyż skarżąca nie wykazała, iż dochód otrzymany z pracy poza granicami Polski został opodatkowany. Za nietrafne sąd uznał również zarzuty skargi dotyczące nieprawidłowego określenia przez organ podatkowy okresu prowadzonej przez małżonków działalności gospodarczej, a także jej charakteru i zakresu oraz pominięciu osiąganych przez nich z tego tytułu dochodów. Podkreślił, że tych ustaleń organ dokonał na podstawie dokumentów urzędowych, np. decyzji z urzędu miejskiego, czy informacji od Naczelnika Urzędu Skarbowego. Sąd zwrócił uwagę, że organ podatkowy podjął wszelkie działania mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy odnośnie ustalenia kosztów prowadzonej przez małżonków budowy domu. Ze względu na to, że małżonkowie nie potrafili przedstawić dokumentów dotyczących kosztów budowy, organ w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego przeprowadził dowód z opinii biegłego, co było w pełni zasadne. Organ odwoławczy, przyjmując ustalenia biegłego co do wartości wykonanych w latach 2003-2007 prac budowlanych - nie ograniczył się do powołania konkluzji zawartej w opinii, a sprawdził, na jakich przesłankach biegły oparł wnioski i skontrolował prawidłowość przyjętego rozumowania, czemu dał wyraz w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ustosunkował się również do zgłoszonych przez skarżącą uwag. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że oszacowana przez biegłego wartość prac budowlanych w kwocie 19.080 zł była najniższą kwotą, którą małżonkowie musieli ponieść na roboty budowlane wykonane w 2003 r. Zaznaczył, że wbrew zarzutom skargi poniesione wydatki na budowę nie zostały określone przez organ podatkowy w sposób arbitralny - ich wysokość przyjęta została na podstawie faktur VAT, dowodów (rachunków) zapłaty i umów oraz informacji udzielonych przez podmioty, od których małżonkowie nabywali usługi. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania - zlecenie organowi pierwszej instancji w trybie art. 229 ord. pod. przeprowadzenia postępowania uzupełniającego w zakresie ustalenia wysokości wydatków poniesionych przez skarżącą i jej męża na wykonane roboty budowlane tej zasady nie naruszało. Wskazał, że okoliczność wykonania prac budowlanych przez małżonków nie była okolicznością nową, również zakres wykonanych prac nie był przez skarżącą kwestionowany. Celem postępowania wyjaśniającego było ustalenie ich prawidłowej (najbardziej zbliżonej do rzeczywistej) wysokości z uwagi na wątpliwości powstałe na tle zeznań złożonych przez skarżącą, jej męża i wskazanych przez niego świadków. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez skarżącą, która zarzuciła mu naruszenie: - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.(Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (Dz. U. Nr 80, poz.350), poprzez błędną wykładnię, przejawiającą się pominięciem okoliczności, że pokrywanie wydatków z mienia zgromadzonego przed dniem 1 stycznia 1998 r. mogło odbywać się na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów odnośnie opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł niezależnie od tego, czy mienie to zostało uprzednio opodatkowane lub nie podlegało opodatkowaniu, - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że skarżąca wraz z mężem osiągnęli dochód z nieujawnionych źródeł, choć w trakcie postępowania ustalono te źródła, a jedynie zakwestionowano, iż pochodzące z nich dochody zostały opodatkowane lub zwolnione od opodatkowania, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy wskazanych wyżej przepisów i pominięcie poczynienia istotnych dla sprawy ustaleń w zakresie jaka część oszczędności z lat ubiegłych, którymi skarżąca wraz z mężem dysponowali na początku 2003 r. - została zgromadzona przed dniem 1 stycznia 1998 r. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy wskazanych wyżej przepisów i poczynienie wadliwych ustaleń odnośnie faktu dysponowania przez małżonków oszczędnościami z lat ubiegłych, ich wysokości i źródeł powstania, a szczególnie przyjęcie, że żadna część tych oszczędności nie pochodziła z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy wskazanych wyżej przepisów i przyjęcie, że całość wynagrodzenia za pracę była na bieżąco przez skarżącą i jej męża wydatkowana i nie mogła powodować przyrostu oszczędności, choć posiadali oni liczne dodatkowe źródła przychodów z pracy zawodowej, takie jak praca nakładcza, dodatkowe zlecenia, zaś ponosili mniejsze od przeciętnych koszty utrzymania, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ord. pod., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy wskazanych wyżej przepisów i przyjęcie, że liczne, kilkumiesięczne wyjazdy męża skarżącej do Szwecji miały charakter wyłącznie handlowy, a nie polegały na wykonywaniu zleconych prac budowlanych, z których wynagrodzenie było opodatkowywane w Szwecji, na którą to okoliczność małżonkowie złożyli wyjaśnienia i wskazali świadków, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy wskazanych wyżej przepisów i niepoczynienie należytych ustaleń odnośnie rozmiarów, szczegółów i poziomu dochodowości działalności gospodarczej małżeństwa w zakresie turystki i handlu choć fakt jej prowadzenie był bezsporny, zaś dokumentacja podatkowa była składana organom skarbowym, które powinny z urzędu dysponować pełną wiedzą w tym zakresie, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ord. pod., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy wskazanych wyżej przepisów i całkowite zignorowanie faktu prowadzenia przez skarżącą i jej męża dochodowej i opodatkowanej działalności gospodarczej w zakresie turystki i handlu na skutek braku inwencji organów podatkowych w ustaleniu choćby oszacowaniu wielkości osiąganych dochodów - choć małżonkowie przedłożyli tym zakresie określone wyjaśnienia, zeznania i dowody, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy wskazanych wyżej przepisów i dowolne uznanie, że środki pochodzące z działalności handlowej skarżącej przed rejestracją działalności oraz z innych źródeł - uznanych przez organ za nieopodatkowane - nie były w pierwszej kolejności lub choćby proporcjonalnie - przeznaczane na bieżące potrzeby, co powodowało przyrost oszczędności z innych, opodatkowanych źródeł, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy wskazanych wyżej przepisów i uznanie, że niekwestionowane dochody ze sprzedaży dewiz i biżuterii powinny podlegać opodatkowaniu jako pochodzące z działalności handlowej, czy wręcz gospodarczej, podczas gdy ich zakup i sprzedaż były jedynie przejawem lokowania oszczędności i zabezpieczania ich przed deprecjacją, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy wskazanych wyżej przepisów i nieuzasadnione pominięcie faktu ponoszenia przez małżonków bieżących wydatków wspólnie z rodzicami oraz dziećmi, co nie tylko zwiększało budżet domowy, ale przekładało się jednocześnie na mniejsze koszty utrzymania w przeliczeniu na jedną osobę, czego organy - odwołując się dodanych statystycznych - nie uwzględniły, choć dane te takie zróżnicowanie umożliwiają, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1 , art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ord. pod., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy wskazanych wyżej przepisów i nieuzasadnione pominięcie faktu osiągania przez małżonków opodatkowanych dochodów z wynajmu mieszkania, na którą to okoliczność przedłożyli konkretne dowody, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 197 § 1 w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy wskazanych wyżej przepisów i oparcie się na opinii biegłego, która nie rozstrzygała wcale istoty zagadnienia postawionego przez same organy podatkowe biegłemu, nie odnosiła się w ogóle do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i nie zawierała wymaganego uzasadnienia dla przyjętej metodologii i założeń, szczególnie odnośnie liczby pracowników, czasu pracy i jej wyceny w zakresie udziału własnego, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 197 § 1 w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy wskazanych wyżej przepisów i rzekome odwoływanie się do opinii biegłego w zakresie określenia wydatków na roboty budowlane, pomimo utrzymania w mocy decyzji organu I instancji, który określił poziom tych wydatków zupełnie dowolnie, a przede wszystkim inaczej, niż wskazał to biegły, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1 , art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ord. pod., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy wskazanych wyżej przepisów i zupełne pominięcie faktu partycypacji syna skarżącej w ponoszeniu wydatków budowlanych, bez odniesienia się do składanych twierdzeń i zeznań w tym zakresie oraz bez przeprowadzenia zeznań z przesłuchania licznych świadków, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 ord. pod., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy wskazanego wyżej przepisu i zupełne pomijanie faktu osiągania przez skarżącą i jej męża opodatkowanych dochodów z tytułu działalności gospodarczej i wynajmu mieszkania z uwagi na rzekomą niemożliwość ustalenia wysokości tych dochodów, choć składali oni organom podatkowym stosowną dokumentację podatkową, której organy dobrowolnie się wyzbyły, a której małżeństwo nie miało obowiązku przechowywać, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 ord. pod., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy wskazanego wyżej przepisu i zupełne pomijanie faktu partycypacji syna skarżącej w ponoszeniu wydatków budowlanych - z uwagi na rzekomy brak po jego stronie wystarczających środków finansowych, choć ten sam organ podatkowy utrzymał w mocy decyzje podatkowe określające, że syn skarżącej w latach 2003-2004 poniósł nie stratę podatkową - jak zadeklarował - ale zanotował kilkusettysięczne dochody, - art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie i brak należytego i kompletnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w szczególności nieodniesienie się do wszystkich zarzutów i argumentów podniesionych w skardze, przykładowo: co do pracy źródeł powstania oszczędności nakładczej i dodatkowych zleceń poza stosunkiem zatrudnienia, od których to dochodów nie odprowadzano składek na ubezpieczenie społeczne, a zatem nie były one znane ZUS i nie były wykazywane w zestawieniach, co do dowodów dotyczących opodatkowanych dochodów małżeństwa z wynajmu mieszkania. Mając na uwadze powyższe wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wywiedzioną w już toku postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, że mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Przepis, o którym mowa - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. - został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 10 lutego 2012 r., nr [...]. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji - także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu, tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji O kosztach postępowania w pierwszej instancji rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości) za "przypadek szczególnie uzasadniony" Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny I instancji - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.