II FSK 267/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Stefan Kowalczyk, Protokolant Maciej Wojtuń, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 września 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 422/12 w sprawie ze skargi L. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 10 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 10 lutego 2012 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz L. C. kwotę 5617 (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę L.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 10 lutego 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: Decyzją z dnia 29 czerwca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. ustalił skarżącej wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2004 r. Organ pierwszej instancji ustalił w toku przeprowadzonej kontroli, że wydatki skarżącej przekroczyły o 145.456,- zł przychody uzyskane w 2004 r. oraz wartość zgromadzonych wcześniej zasobów majątkowych. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U z 2012, poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) oraz art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, a następnie decyzją z 10 lutego 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, aprobując zarówno ustalenia faktyczne poczynione przez ten organ, jak i wywiedzione na tej podstawie konsekwencje prawne w postaci ustalenia zobowiązania w formie ryczałtu. Na powyższą decyzję podatniczka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając organom naruszenie przepisów normujących postępowanie dowodowe, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy oraz wadliwe uzasadnienie wydanej w sprawie decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organy podatkowe. Wbrew zarzutom skarżącej, organy zasadnie przyjęły, że w analizowanym roku podatkowym wydatki podatniczki przekroczyły przychody uzyskane w tym okresie oraz wartość zasobów majątkowych zgromadzonych w poprzednich latach. Na tej podstawie faktycznej organy prawidłowo wymierzyły zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania sądowoadminstracyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie szeregu przepisów normujących postępowanie podatkowe, w szczególności postępowanie dowodowe, które to uchybienie doprowadziło do zaaprobowania ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy podatkowe. Podniesiono również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na od skarżącej rzecz Dyrektora Izby Skarbowej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, że mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Zgodnie z dominującym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, stwierdzenie niekonstytucyjności powołanego przepisu materialnoprawnego prowadzi do utarty przez ten przepis domniemania konstytucyjności, który to skutek winien zostać uwzględniony w toku kontroli sądowoadministracyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, dążąc do zapewnienia jednolitości orzecznictwa, akceptuje powyższe stanowisko. Uznanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. za niezgodny z Konstytucją RP zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny z konieczności oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej od niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o niezgodności z prawem podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji wadliwości wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 207 § 2 tej ustawy. Odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, NSA miał na uwadze okoliczność, iż w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny pierwszej instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.