III SA/Wa 804/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2010 r. sprawy ze skargi R. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. S. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z [...] września 2009 r. (uzupełnionym pismami z [...] listopada i [...] grudnia 2009 r.) R.S. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając zaistniały stan faktyczny, Skarżąca podała, że w 2004 r. nabyła wraz z mężem dom jednorodzinny oraz prawo użytkowania wieczystego działek, które następnie sprzedała [...] listopada 2006 r. Skarżąca złożyła oświadczenie o zamiarze przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży na własne potrzeby mieszkaniowe [...] listopada 2006 r. Skarżąca zawarła ze spółdzielnią umowę o budowę lokalu mieszkalnego. Na mocy tej umowy nabyła ekspektatywę własnościowego prawa do lokalu. W maju 2008 r. Skarżąca wniosła pełen wkład budowlany i otrzymała mieszkanie do użytkowania. W lokalu tym mieszkała do grudnia 2008 r., kiedy to sprzedała ekspektatywę spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu i za uzyskane pieniądze nabyła dom. Do przeniesienia prawa własności wspomnianego mieszkania nie doszło z uwagi na długotrwałe procedury. Na tle powyższych okoliczności faktycznych Skarżąca zwróciła się z pytaniem czy sprzedaż domu korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.", z uwagi na wydatkowanie kwoty uzyskanej ze sprzedaży w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie w kraju ekspektatywy spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, które może stać się odrębną nieruchomością oraz czy taki sposób wydatkowania środków spełnia przesłankę ich wydatkowania na inne cele mieszkaniowe. Prezentując własne stanowisko Skarżąca stwierdziła, że zakup ekspektatywy zmierza do realizacji celów mieszkaniowych, a skoro tak to uprawnia do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Minister Finansów wydał w dniu [...] grudnia 2009 r. interpretację podatkową, uznając stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Wskazał, że z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. wynika że warunkiem skorzystania ze zwolnienia podatkowego jest wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości na wskazane w tym przepisie cele mieszkaniowe. Zaznaczył przy tym, że katalog rodzajów inwestycji mieszkaniowych jest zamknięty. Stwierdził, że w zakresie tej ulgi nie mieści się umowa o budowę lokalu mieszkalnego, na mocy której Skarżąca nabyła ekspektatywę spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, która może stać się odrębną nieruchomością. Ekspektatywa jest bowiem podstawą do uzyskania prawa własności lokalu po zakończeniu jego budowy, jednakże nie jest ona równoznaczna z nabyciem tego prawa. Nabycie to następuje dopiero w chwili podpisania umowy o ustanowieniu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. W niniejszej sprawie do przeniesienia prawa własności mieszkania nie doszło. W tej sytuacji Minister Finansów stwierdził że środki uzyskane w 2006 r. ze sprzedaży nieruchomości zakupionej w 2004 r., a wydatkowane na nabycie ekspektatywy spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nie korzystają ze zwolnienia podatkowego. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a gdy organ podtrzymał pogląd wyrażony w interpretacji, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Podkreśliła, że dla skorzystania z przewidzianego w tym przepisie zwolnienia podatkowego istotny jest fakt wydania pieniędzy, a nie fakt nabycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu czy też spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie. Warunek ten Skarżąca spełniła, gdyż wkład budowlany został wniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży domu. Na poparcie swojego stanowiska przywołała wyrok WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 883/07. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie zwolnienia przychodu uzyskanego przez Skarżącą ze sprzedaży domu od podatku dochodowego od osób fizycznych. Przychód ten Skarżąca wydatkowała na zakup ekspektatywy własnościowego prawa do lokalu. Zdaniem Skarżącej wydatki te uprawniały ją do skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. ponieważ realizowały cel mieszkaniowy. Minister Finansów zajął stanowisko, że umowa o budowę lokalu w wyniku której Skarżąca nabyła ekspektatywę własnościowego prawa do lokalu nie mieści się w zamkniętym katalogu inwestycji mieszkaniowych uprawniających do zwolnienia, zamieszczonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Istota sporu sprowadza się więc do kwestii, czy kwota przychodu ze sprzedaży domu, przeznaczona na zakup ekspektatywy własnościowego prawa do lokalu jest kwotą wydatkowaną na cele mieszkaniowe wskazane w u.p.d.o.f. Okoliczność, że sprzedając dom Skarżąca osiągnęła przychód zaliczany do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., nie jest przedmiotem kontrowersji w sprawie. Minister Finansów, opierając się na treści art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1588), prawidłowo określił stan prawny właściwy do oceny opisanego przez Skarżącą stanu faktycznego, a mianowicie obowiązujący do 31 grudnia 2006 r. Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. stanowiły wówczas, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. W ocenie Sądu analiza powyższego przepisu prowadzi do wniosku odmiennego, niż zaprezentowany w zaskarżonej interpretacji. Ulgi i zwolnienia podatkowe służą co do zasady osiągnięciu przez ustawodawcę celów pozafiskalnych. Na tę ich funkcję zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 25 kwietnia 2001 r. (K 13/01, OTK 2001/4/81). Przypomniał mianowicie że zwolnienia jak również ulgi, będące wyłomem w zasadzie powszechności i równości opodatkowania (art. 84 Konstytucji), służą założonym przez ustawodawcę celom, zwykle celom o charakterze stymulującym rozwój gospodarczy, najczęściej związanym z oczekiwaniem określonych zachowań ze strony podatników. Trybunał odwołał się do wyrażonego już wcześniej, w orzeczeniu z 29 maja 1996 r. (K 22/95, OTK 1996/3/21), poglądu o motywacyjnej funkcji tego rodzaju regulacji w prawie podatkowym. Trybunał Konstytucyjny stwierdził wówczas, że " W odniesieniu do funkcji motywacyjnej czy stymulacyjnej zawierające ją normy są (...) ukierunkowane nie na realizację celu fiskalnego, lecz służą określonej polityce państwa w różnych sferach, np. w dziedzinie ochrony zdrowia, zatrudnienia, kultury czy budownictwa mieszkaniowego. Normy te w zasadniczej większości przypadków, przybierają postać zwolnienia lub ulgi podatkowej, ograniczającej dochody budżetowe. Ze swej istoty te normy prawa podatkowego, które określa się mianem norm motywacyjnych, są przeciwstawieniem norm fiskalnych i ograniczają w pewnym zakresie ich zastosowanie. O ile normy fiskalne nakładają na podmioty określone obowiązki świadczenia bezzwrotnego na rzecz podmiotu publicznego, o tyle normy motywacyjne wprowadzają odstępstwa od obowiązków podatkowych". W niniejszej sprawie mamy do czynienia ze zwolnieniem podatkowym związanym z inwestycjami na rynku mieszkaniowym. Jak się podkreśla w orzecznictwie celem wprowadzenia przez ustawodawcę tego zwolnienia było zachęcenie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości i praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw mających zaspokoić ich indywidualne potrzeby mieszkaniowe. U podstaw omawianego zwolnienia leży założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane bezpośrednio lub także pośrednio (kredyty, pożyczki i odsetki od tychże) na realizację nowego - szeroko rozumianego - celu mieszkaniowego. Chodzi zatem o wsparcie budownictwa mieszkaniowego (por. wyrok NSA z 5 listopada 2009 r., II FSK 863/08, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej w skrócie: "CBOSA"). Wskazując cel wprowadzenia omawianego zwolnienia ustawodawca doprecyzował jednocześnie jakie inwestycje powinny zostać sfinansowane ze środków uzyskanych ze sprzedaży. Tym samym ustawodawca nie wprowadził ogólnej zasady zwolnienia wszelkich sum wydatkowanych przez podatnika na cele mieszkaniowe, lecz dokonał swoistej specyfikacji zwolnień, ograniczając je przedmiotowo. Wśród wspomnianych inwestycji wymienił m. in. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub udział w takim prawie. Bezspornym jest więc, że nabycie tego prawa uprawnia do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Kwestią sporną jest natomiast to czy w pojęciu "spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie" mieści się ekspektatywa własnościowego prawa do lokalu. Poszukując odpowiedzi na to pytanie pamiętać należy, że zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy uzyskany przychód jest "wydatkowany" na preferowane przez ustawodawcę cele. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Zasadne jest więc sięgnięcie do języka potocznego, gdzie "wydatkować" pojmowane jest jako "wydać, wydawać pieniądze na coś" (tak w Uniwersalnym słowniku języka polskiego pod redakcją S. Dubisza, PWN 2003, tom 5, s. 251). Chodzi zatem o to, by środki ze sprzedaży zostały wydane w oznaczonym terminie. Jednocześnie ich spożytkowanie musi nastąpić we wskazany, preferowany przez ustawodawcę sposób, tj. m. in. na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Problemem jest tu przymiot własności nowej nieruchomości, co wynika z użytego przez ustawodawcę zwrotu "nabycie". Nabycie oznacza bowiem uzyskanie własności, które wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. W rezultacie brak umowy przeniesienia własności ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia nieruchomości (por. wyrok WSA w Warszawie z 3 lipca 2007 r., III SA/Wa 845/07). W przypadku spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego o nabyciu można mówić – jak słusznie zauważył Minister Finansów – dopiero z chwilą zawarcia między członkiem a spółdzielnią umowy o ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Umowa ta powinna być zawarta pod rygorem nieważności w formie pisemnej. Z powyższego można by wywnioskować, że jedynie definitywne nabycie nieruchomości, tj. skutkujące przeniesieniem własności, uprawnia do zwolnienia podatkowego. Wniosek taki byłby uzasadniony gdyby przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. oprzeć się wyłącznie na analizie słów "wydatkować" i "nabywać". Tymczasem w rozważaniach nie wolno zignorować tego, że wiążąc wydatkowanie środków z czynnością nabycia nieruchomości ustawodawca posłużył się przyimkiem "na", co wskazuje, że wydatkowanie musi być ukierunkowane na nabycie rozumiane jako uzyskanie własności, aczkolwiek nabycie to nie jest konieczne, aby skorzystać ze zwolnienia. Inaczej mówiąc zwolnienie przysługuje wówczas, jeżeli pomiędzy wydatkowaniem środków a nabyciem nieruchomości lub prawa istnieje taki związek, że wydatkowanie to związane jest z czynnością prawną, która choć sama nabyciem (przeniesieniem własności) nie jest, to jednak do nabycia tego prowadzi. Związek taki zachodzić będzie nie tylko w sytuacji, gdy podatnik za środki uzyskane ze sprzedaży nabędzie spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, ale również w przypadku nabycia ekspektatywy własnościowego prawa do lokalu. Ekspektatywą w prawie cywilnym określa się oczekiwanie prawne - prawo podmiotowe "tymczasowe". W doktrynie można spotkać pogląd, że jest to prawo podmiotowe, którego treścią jest przygotowanie i zabezpieczenie ostatecznego nabycia określonego prawa podmiotowego. Ekspektatywa jest sytuacją, w której przynajmniej jedna przesłanka szczególna nabycia prawa podmiotowego została już spełniona, a zarazem nie ziściła się jeszcze przynajmniej jedna przesłanka szczególna lub ogólna nabycia tego prawa (zob. wyrok NSA z 26 maja 2006 r., II FSK 778/05, CBOSA). Ekspektatywa własnościowego prawa do lokalu jest roszczeniem o ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, które powstaje z chwilą zawarcia umowy o budowę lokalu (art. 17(4) ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych, Dz. U. z 2003 r. nr 119, poz. 1116, zwanej dalej w skrócie: "u.s.m."). Dla jasności stanu prawnego wskazać należy, że na mocy art. 7 ust. 4 ustawy z dnia 14 czerwca 2007 r. o zmianie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 125, poz. 873), ekspektatywy własnościowego prawa do lokalu przekształciły się z dniem 31 lipca 2007 r. w ekspektatywy odrębnej własności tego lokalu. Nabycie ekspektatywy wiąże się z obowiązkiem wniesienia wkładu budowlanego (art. 4 ust. 3 u.s.m.). Wkład ten służy pokryciu kosztów budowy lokalu, a tym samym przez jego wniesienie realizowany jest cel spółdzielni mieszkaniowej, jakim jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych jej członków (art. 1 ust. 1 u.s.m.). Oczywiste i niewątpliwe jest, że nabycie ekspektatywy własnościowego prawa do lokalu nie jest równoznaczne z nabyciem tego prawa, niemniej w założeniu swym jest to czynność, która zmierza i niejako warunkuje nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Co istotne zawarcie ze spółdzielnią umowy o budowę lokalu i wniesienie wkładu służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych jej członka, a zatem służy celowi mieszkaniowemu w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Tym samym nie można uznać za prawidłową wykładni tego przepisu prezentowanej w interpretacji podatkowej, iż nabycie ekspektatywy spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie uprawnia do zwolnienia podatkowego. Taka wykładnia wypacza bowiem cel, jaki przyświecał ustawodawcy przy wprowadzaniu omawianego zwolnienia. Skoro bowiem zaspokajanie indywidualnych potrzeb mieszkaniowych podatników ustawodawca uznał za ważne na tyle, że poświęcił dla niego zasadę równości opodatkowania, to przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. nie można interpretować w sposób, który cel ten naraża na ewentualność niezrealizowania. Wskazując na powyższe, Sąd nie podzielił prezentowanej przez Ministra Finansów tezy o potrzebie ścisłej wykładni przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych (tak też w wyroku NSA z 30 czerwca 2004 r., FSK 188/04, CBOSA). Za przekonywujące uznać należy stanowisko doktryny (por. B. Brzeziński, "Podstawy wykładni prawa podatkowego", ODDK 2008 r., s. 147), że teza ta nie ma ani normatywnego, ani też jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia. Poza tym regulacje podatkowe nie mogą stanowić swoistego rodzaju "pułapki" dla podatników. Nabywając ekspektatywę własnościowego prawa do lokalu ze środków uzyskanych ze sprzedaży w 2006 r. domu kupionego w 2004 r. Skarżąca zrealizowała cel mieszkaniowy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Z opisu stanu faktycznego wynika bowiem, że w maju 2008 r. wniosła pełen wkład budowlany i otrzymała mieszkanie do użytkowania. W lokalu tym mieszkała do grudnia 2008 r. Opóźnienie w przeniesieniu prawa własności wspomnianego mieszkania wynikało z przyczyn od niej niezależnych (długotrwałe procedury). Zaskarżona interpretacja jest zatem nieprawidłowa, co Minister Finansów uwzględni w dalszym postępowaniu. Skarżąca była bowiem uprawniona do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270; z późn. zm. – zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a."), orzekł jak w punktach 1 i 2 sentencji. O kosztach postępowania, do których zalicza się uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.