I SA/Po 327/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi T. E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu odsetek za zwłokę od zwróconych nadpłat z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2007-2008. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r., nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz T. E. kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. określa, że orzeczenia wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...] lutego 2012 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...], o odmowie T. E. zwrotu odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł od zwróconych nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007-2008. Z akt podatkowych sprawy wynika, że w dniu [...] marca 2008 r. T. E. złożył w Urzędzie Skarbowym P. zeznanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-37 za 2007 r. z wykazanym podatkiem do wpłaty w wysokości [...] zł. Z kolei w dniu [...] marca 2009 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego P. zeznanie podatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-37 za 2008 r. z wykazanym podatkiem do wpłaty w wysokości [...] zł. Natomiast w dniu [...] sierpnia 2011 r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym P. korekty powyższych zeznań podatkowych z wykazanymi nadpłatami: za 2007 r. w wysokości [...] zł oraz za 2008 r. w wysokości [...] zł. Z uwagi na złożenie powyższych korekt zeznań podatkowych, Naczelnik Urzędu Skarbowego P. wezwał podatnika w ramach czynności sprawdzających do przedstawienia dokumentów PIT-11 lub korekty tych informacji, na podstawie których wypełniono zeznania. Ustosunkowując się do tego wezwania, pismem z dnia [...] września 2011 r. podatnik wniósł o przeprowadzenie postępowania dowodowego do korekt przedmiotowych zeznań podatkowych wykonanych na podstawie kart wynagrodzeń. W rezultacie czynności sprawdzających z udziałem podatnika w dniu [...] września 2011 r. ustalono, iż w złożonych korektach wykazał on błędnie przychody i odliczył od podatku składki zdrowotne w wysokości 9% zamiast 7,75%, w związku z tym został on ustnie poinformowany o konieczności złożenia poprawnych korekt zeznań podatkowych. W dniu [...] października 2011 r. T. E. złożył poprawne korekty zeznań podatkowych: PIT-37 za 2007 r. z wykazaną kwotą nadpłaty w wysokości [...] zł oraz PIT-37 za 2008 r. z wykazaną kwotą nadpłaty w wysokości [...] zł. Nadpłaty podatku wykazane przez podatnika w korektach zeznań podatkowych PIT-37 za 2007 i 2008 rok w łącznej wysokości [...] zł, pomniejszone o koszty zwrotu, zostały zwrócone podatnikowi dnia [...] października 2011 r. w jednej kwocie przekazem pocztowym. W dniu [...] października 2011 r., na podstawie art. 78 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), T. E. skierował do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. wniosek o zwrot odsetek za zwłokę od zwróconych nadpłat z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2007-2008 w kwocie [...] zł. W wyniku rozpoznania powyższego wniosku, wskazanym postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r., na podstawie art. 216 § 1 w zw. z art. 77 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego P. odmówił stronie zwrotu odsetek za zwłokę od zwróconych nadpłat z tytułu podatku dochodowego za lata 2007-2008. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że nadpłaty podatnika zostały zwrócone w terminie wynikającym z art. 77 § 2 pkt 2, czyli trzech miesięcy od dnia złożenia korekt. Tym samym w ocenie organu nie nastąpiło zdarzenie opisane w art. 78 § 3 pkt 4 i nie ma podstaw do oprocentowania nadpłat. Organ pouczył stronę, iż na powyższe postanowienie zgodnie z art. 165a § 2 Ordynacji podatkowej przysługuje zażalenie. W tej sytuacji strona wniosła w zakreślonym przez organ terminie zażalenie, zarzucając mu niewłaściwe zastosowanie art. 78 § 3 pkt 4 oraz art.76c Ordynacji podatkowej. Zgodnie z argumentacją strony nadpłata powinna zostać oprocentowana od dnia powstania nadpłaty zgodnie z art. 73 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W toku prowadzonego przez organ odwoławczy postępowania w dniu 3 stycznia 2011 r. podatnik złożył w siedzibie Izby Skarbowej w Poznaniu pisemne oświadczenia, w których podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Ponadto wniósł zarzut naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. art. 272 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie czynności sprawdzających oraz naruszenia art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Natomiast pismem z dnia [...] lutego 2012 r. wskazał on, iż nabył prawo do uznania wyliczonych przez siebie odsetek z uwagi na brak wydania decyzji przez organ odwoławczy w ustawowym terminie. Z kolei w dniu [...] stycznia 2012 r. strona złożyła wniosek o wyłączenie Naczelnika Urzędu Skarbowego P., który postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] stycznia 2012 r. został załatwiony odmownie. W rezultacie przeprowadzonego postępowania, wskazaną decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia [...] listopada 2011 r. w sprawie odmowy zwrotu odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. od zwróconych nadpłat z tytułu podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007-2008. W uzasadnieniu organ podatkowy drugiej instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie mogło być mowy o naruszeniu art. 78 § 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej, gdyż zwrot nadpłat wykazanych w korektach zeznań podatkowych został dokonany w terminie określonym w tym przepisie. Korekty zeznań podatkowych za 2007 i 2008 rok wpłynęły bowiem do organu podatkowego w dniu [...] października 2011 r., a zwrot wykazanych w nich kwot nastąpił w dniu [...] października 2011 r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 76c Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wyjaśnił, iż w przepisie tym ustawodawca zawarł kwestię terminu zwrotu nadpłat wynikających z zaliczek na podatek. Przedmiotowa sprawa dotyczyła zaś sytuacji, w której podatnik nie złożył wniosku o stwierdzenie nadpłaty, lecz korekty zeznań podatkowych. Dlatego wskazany przepis nie mógł mieć w tej sprawie zastosowania. Jednocześnie odnosząc się do argumentacji strony, iż nadpłata powinna zostać oprocentowana od dnia jej powstania, zgodnie z art. 73 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, iż powyższy zapis jest obarczony zastrzeżeniem § 2 powyższego artykułu, w którym ustawodawca określił, iż dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego zgodnie z art. 73 § 2 pkt 1. Z uwagi na to zarzut ten należało uznać za bezzasadny. Z kolei w odniesieniu do zarzutu naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. art. 272 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie czynności sprawdzających oraz naruszenia art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, iż w przedmiotowej sprawie takie naruszenia przepisów również nie miały miejsca. W niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził bowiem czynności sprawdzające. Strona zaś nie skorzystała z uprawnienia do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty, a urząd nie był zobligowany do wszczęcia postępowania z urzędu. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu odnosząc się do składanych przez podatnika w trakcie postępowania pism wskazał, iż przedmiotowe postępowanie w zakresie oprocentowania nadpłat jest rozpatrywane zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 139 § 3 tej ustawy, załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym winno nastąpić nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia otrzymania odwołania bądź zażalenia. W niniejszej sprawie termin rozpatrzenia złożonego zażalenia biegł od dnia otrzymania zażalenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, co miało miejsce w dniu [...] grudnia 2011 r. Termin ten upływał więc z dniem [...] lutego 2012 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona wniosła o zmianę sentencji wydanej decyzji. Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu: - błędną analizę uzasadnienia prawnego i faktycznego do przytoczonych przepisów prawa z art. 76c, art. 77 § 2 pkt 2, oraz art. 78 § 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej; - niewskazanie do art. 73 § 1 pkt 2 przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; - obejście art. 26a §1, art. 30 § 1, 4, i 6, art. 75 § 2 pkt 1aw zw. z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej; - błędną analizę prawa dotycząca art. 274 Ordynacji podatkowej co do stanu faktycznego. W odpowiedz na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna w powodu naruszenia norm prawa procesowego. Przedmiotem zaskarżenia w rozpatrywanej sprawie jest Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 lutego 2012 r., nr EA-2/4117-0012/11, utrzymująca w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...], o odmowie T. E. zwrotu odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł od zwróconych nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007-2008. Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji w dniu [...] listopada 2011 r. wydał postanowienie. Postanowienie zostało wydane w związku z wniesieniem przez T. E. wniosku z dnia [...] października 2011 r. Jako podstawę prawną wniesienia wniosku skarżący powołał art. 78 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). T. E. we wniosku skierował do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. żądanie zwrotu odsetek za zwłokę od zwróconych nadpłat z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2007-2008 w kwocie [...] zł. W tym miejscu należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu. Natomiast na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (§1). Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji (§2). Ponadto w myśl art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej decyzja zawiera oznaczenie organu podatkowego, datę jej wydania, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, uzasadnienie faktyczne i prawne, pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie, podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Z powołanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej wynika, w szczególności, że datą wszczęcia postępowania jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu. W sprawie bezsporne jest, że żądanie zostało doręczone organowi podatkowemu – Naczelnikowi Urzędu Skarbowego P. w dniu [...] października 2011 r. W tym dniu zostało też wszczęte postępowanie podatkowe na wniosek skarżącego T. E.. Wszczęte postępowanie, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, kończy się co do zasady wydaniem decyzji, chyba że przepisy tej ustawy stanowią inaczej. Kończąca postępowanie przed organem danej instancji decyzja winna zawierać elementy wskazane w art. 210 Ordynacji podatkowej. Odnosząc przytoczone powyżej postanowienia Ordynacji podatkowej do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P. naruszył normy proceduralne i nie zakończył postępowania w sposób przewidziany przepisami Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika bowiem, że aktem kończącym postępowanie jest postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia [...] listopada 2011 r., wydane na podstawie art. 216§1 w związku z art. 77§ 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W pouczeniu, które zawiera postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. jako podstawę prawną zaskarżenia tego aktu wskazano art. 165a§2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zażalenie służy na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Dokonując oceny prawidłowości postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia [...] listopada 2011 r. należy stwierdzić, że w świetle norm wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej akt ten nie może skutecznie zakończyć wszczętego postępowania podatkowego, gdyż postępowanie podatkowe winno być zakończone decyzją, zawierającą elementy wymienione w art. 210 Ordynacji podatkowej. Poza wadliwą formą prawną rozstrzygnięcia należy także podkreślić, że organ podatkowy powołał jako podstawę prawną wydania postanowienia z dnia [...] listopada 2011 r. art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiący podstawę prawną do wydania postanowienia w toku postępowania, a nie jak zamierzał uczynić to organ podatkowy do wydania postanowienia kończącego postępowanie w sprawie przed organem danej instancji. Ponadto w pouczeniu do wydanego postanowienia organ podatkowy stwierdził, że zażalenie na to postanowienie przysługuje na podstawie art. 165a § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zażalenie służy na postanowienie o odmowie wszczęci postępowania. Tymczasem postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P., wbrew treści powołanego przepisu, nie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie naliczenia odsetek od zwrotu nadpłaty podatku, lecz – co wynika z sentencji postanowienia – dokonał rozstrzygnięcia merytorycznego wniesionego przez podatnika wniosku i odmówił zwrotu odsetek, co – jak należy raz jeszcze powtórzyć – mogło nastąpić wyłącznie po przeprowadzeniu postępowania w sprawie zakończonego wydaniem decyzji podatkowej. Ponadto należy wskazać, że organ podatkowy błędnie powołał materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia. Z treści postanowienia wynika, że zostało ono wydane na podstawie art. 77 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, podczas gdy problematykę oprocentowania zwrotu nadpłaty normuje co do zasady art. 78 Ordynacji podatkowej. Konkludując należy stwierdzić, że organ podatkowy dokonał rozstrzygnięcia wniosku podatnika z dnia [...] października 2011 r. o zwrot odsetek od nadpłaty podatku dochodowego za lata 2007-2008 w wadliwej formie prawnej wydając postanowienie, zamiast wymaganej w takiej sytuacji decyzji. Wadliwie powołana została także podstawa prawna rozstrzygnięcia zarówno w zakresie prawa procesowego, jak i prawa materialnego oraz zawarto błędne pouczenie, którego treść sugeruje podjęcie przez organ podatkowy zupełnie innego rozstrzygnięcia. Ubocznie należy bowiem podnieść, że zgodnie z art. 165a§1 Ordynacji podatkowej, powołanym w treści pouczenia do wydanego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego P., postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania organ podatkowy wydaje, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Żadna ze wskazanych w tym przepisie przesłanek nie została jednak przez organ podatkowy przywołana w uzasadnieniu tego postanowienia. Z sentencji postanowienia wynika natomiast, że postanowienie zostało wydane w przedmiocie odmowy zwrotu odsetek za zwłokę, a nie odmowy wszczęcia postępowania. W konsekwencji wadliwa jest również zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] lutego 2012 r., który wskazanych powyżej uchybień organu podatkowego pierwszej instancji nie dostrzegł i utrzymał w mocy obarczone wadami postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P.. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że w ponownie prowadzonym postępowaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego P. zobowiązany jest rozpoznać wniosek skarżącego z dnia [...] października 2011 r., prowadząc w tym zakresie postępowanie podatkowe zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej, które zostanie zakończone w formie przewidzianej w takiej sytuacji, tj. wydaniem decyzji w przedmiocie zwrotu bądź odmowy zwrotu odsetek od nadpłaty podatkowej, chyba że zaistnieją przesłanki do podjęcia innego rozstrzygnięcia procesowego, co jednak musi bezsprzecznie wynikać z treści wydanego aktu administracyjnego. W tym momencie wobec braku w istocie merytorycznego rozpoznania wniosku z dnia [...] października 2011 r. przez organ podatkowy pierwszej instancji przedwcześnie jest oceniać podniesione w skardze zarzuty odnoszące się do wadliwego zastosowania przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, ponieważ Sąd nie może w zakresie rozstrzygnięcia merytorycznego zastępować organów podatkowych, w szczególności w sytuacji, gdy nie zostało przeprowadzone stosowne postępowanie i nie wydano decyzji zawierającej podjęte rozstrzygnięcie. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Sąd, na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł, jak w sentencji wyroku.