I SA/Bd 354/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008, nadpłaty w tym podatku oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek oddala skargę I SA/Bd 354/12 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w kwocie [...] zł, nadpłatę w tym podatku w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za II - IV kwartał 2008 r. w łącznej kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ podał, że w 2008 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych i budowlano-montażowych w ramach firmy Zakład Ogólnobudowlany "[...]" W. W. w B. Dochody opodatkował na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; aktualna publikacja - Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) dalej u.p.d.o.f., ewidencjonując zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Ponadto, wybrał kwartalny sposób wpłacania zaliczek. W zeznaniu PIT-36L za 2008 r., złożonym dnia 30 kwietnia 2009 r., zadeklarował dochód z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł oraz należny podatek dochodowy w wysokości [...] zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że ewidencjonując po stronie kosztów podatkowych kwotę [...] zł z tytułu ulgi na złe długi skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów naruszając art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ podniósł, że zarówno w toku kontroli, jak i postępowania podatkowego podatnik nie przedłożył dowodów, o których mowa w art. 23 ust. 2 tej ustawy, czyli nie udokumentował nieściągalności wierzytelności. Z kolei w zakresie przychodów ustalono, że skarżący nieprawidłowo zaewidencjonował dwie faktury wystawione w związku z realizacją umowy zawartej dnia [...] lutego 2008 r. ze Spółką z o.o. "[...]" z siedzibą w W., co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia przez stronę zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za II i III kwartał 2008 r. z naruszeniem art. 14 ust. 1c) u.p.d.o.f. Organ podniósł, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów skarżący nie ewidencjonował zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne. W oparciu o informację uzyskaną z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych - Inspektoratu w Ż. ustalono, że tytułem składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych i Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych podatnik dokonał w roku podatkowym wpłat w wysokości [...] zł oraz [...] zł, które to organ podatkowy uwzględnił przy ustaleniu podstawy opodatkowania. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie, żądając jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucił: - błędne zastosowanie i interpretację przepisów prawa materialnego, tj.: art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 2 i art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej O.p. oraz art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i 1c, art. 22 ust. 1, art. 27 ust. 1 i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., co doprowadziło organ podatkowy I instancji do błędnego ustalenia, że faktury VAT wystawione w czerwcu i grudniu roku podatkowego na rzecz Spółki z o.o. "[...]" nie były wystawiane jako zaliczkowe lub obejmujące częściowe wykonanie robót; - naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., przez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, a zwłaszcza nieprzeprowadzenie wnioskowanych w postępowaniu przed organem I instancji dowodów z przesłuchania świadków i skarżącego. W odwołaniu sformułowano wniosek dowodowy: 1) o przesłuchanie świadków pracowników "[...]" Spółki z o.o. z siedzibą w W., tj. inspektora nadzoru M. J. i kierownika projektu P. K. na okoliczność wykonania robót budowlanych określonych umową o nr [...], 2) o przesłuchanie M. N. na okoliczność realizacji usług wynikających z faktury z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...], jak również 3) przesłuchanie skarżącego, ewentualnie odebranie od niego pisemnych odpowiedzi w powyższym zakresie. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie jest wystarczający do wydania ostatecznej decyzji i zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego zebranego w sprawie o wszystkie żądane dowody. Pismem z dnia [...] grudnia 2011r. strona ponownie zwróciła się do organu o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wskazywanych przez nią już w odwołaniu świadków. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a następnie decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W zakresie przychodów uzyskanych od Spółki "[...]" organ podał, że zgodnie z umową z dnia [...] lutego 2008r. nr [...] podatnik przyjął do realizacji budowę trasy transportu technologicznego i drogi transportu wewnętrznego, zleconą przez Spółkę "[...]". Na podstawie § 4 pkt 1 tej umowy miał otrzymać wynagrodzenie za wykonanie prac w wysokości [...] zł (netto). Zgodnie z postanowieniami zawartymi w § 4 pkt 2-7 umowy zapłata za realizację prac miała się odbyć w następujących etapach: a) [...] zł (netto) - zaliczka wypłacona w terminie 7 dni od otrzymania faktury; zaliczka miała zostać rozliczona przy pierwszej fakturze za częściowe wykonanie robót; b) [...] zł (netto) - płatności częściowe, na podstawie protokołów odbioru określających stan zaawansowania robót, wystawionych w uzgodnionym terminie; c) [...] zł (netto) - po zakończeniu robót. Podstawą do wystawienia przez skarżącego faktur miały być dokonane odbiory w zakresie kompletności dostaw i podpisane protokoły odbioru dla danego zakresu robót. Organ odwoławczy mając na uwadze art. 14 ust. 1c) u.p.d.o.f. oraz okoliczności ustalone w niniejszej sprawie podkreślił, że moment uzyskania przychodu stanowiło wykonanie przez skarżącego świadczenia. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że w poszczególnych przypadkach analizie poddać trzeba postanowienia umów dotyczące momentu powstania przychodu, który strony kontraktu uważają za wykonanie usługi. Jeżeli z umowy wynika, że zapłata będzie uiszczana po zakończeniu kolejnych etapów robót budowlanych, wówczas przychody będą powstawały w terminie wykonania danego etapu tych robót. Nie będzie to wtedy w istocie zaliczka, nawet gdyby tak właśnie została przez strony nazwana. Organ wyjaśnił, że w praktyce najczęściej tego rodzaju kwalifikacja wystąpi, gdy wartość robót wykonanych i odbieranych przez zamawiającego określają protokoły odbioru, których ustalenia potwierdzone są przez strony i stanowią podstawę do wystawienia faktury za sprzedane dotychczas roboty budowlane. Rozliczenie wykonawcy za część umowy następuje na podstawie faktur wystawianych za wykonane faktycznie elementy robót, zgodnie z harmonogramem realizacji finansowania i będą to przychody z tytułu wykonania usług w oparciu dyspozycję art. 14 ust. 1c ustawy. Organ II instancji zauważył, że przedmiotowa inwestycja była realizowana przez podatnika w etapach. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że jak wynikało z wyjaśnień przesłanych przez Spółkę z o.o. "[...]", tylko faktura nr [...] była wystawiona na zaliczkę. Kolejne faktury VAT były fakturami za częściowe wykonanie robót przewidzianych w umowie nr [...]. W wyniku obustronnego uzgodnienia ustalano moment fakturowania i następowało oszacowanie stanu zaawansowania robót, określane komisyjnie przez przedstawiciela inwestora, inspektora nadzoru i przedstawiciela wykonawcy. Stan zaawansowania określano procentowo w stosunku do całego zakresu przewidzianego umową i na tej podstawie ustalana była wartość robót przeznaczona do zafakturowania. Organ podkreślił, że znajduje to również odzwierciedlenie w dokumentach związanych z wystawionymi przez skarżącego fakturami. Pierwsza faktura była fakturą zaliczkową. Wartość inwestycji w zawartej umowie określono na poziomie [...] zł. W protokole odbioru wykonanych robót podpisanym w dniu [...] kwietnia 2008 r. stwierdzono, że stan zaawansowania robót wynosi 28%, dlatego też dnia [...] kwietnia 2008r. wystawiono fakturę nr [...] na kwotę [...] zł. Dyrektor podał, że jak wynikało z informacji uzyskanej od Spółki "[...]", za wymienioną fakturę dokonano zapłaty dnia 9 maja 2008 r. Zdaniem organu odwoławczego, dokument ten potwierdzał, że zapłata następuje za wykonanie ściśle określonego etapu prac. Dyrektor wskazał, że kolejny protokół odbioru robót sporządzony [...] maja 2008 r. stwierdzał, że stan zaawansowania robót wynosi 67%. Zauważył, że uwzględniając fakturę nr [...] w celu realizacji uzgodnień objętych protokołem z dnia [...] maja 2008 r., należałoby wystawić fakturę o wartości [...] zł. W dniu [...] maja 2008r. podatnik wystawił fakturę nr [...] na taką kwotę, dlatego należało uznać, że dokument ten potwierdzał wykonanie ściśle określonego etapu prac, co wynikało również z samej treści faktury. Inwestor odebrał tę fakturę dokonując przelewu dnia [...] czerwca 2008 r. Dyrektor podał, że trzeci protokół odbioru robót sporządzono [...] czerwca 2008 r. i stwierdzono w nim, że prace zostały wykonane zgodnie z projektem i ustaleniami, a stan obiektów umożliwia ich użytkowanie. Organ zaznaczył, że mimo tego, iż w protokole nie uwzględniono procentowo wartości wykonanych prac skarżący wystawił fakturę nr [...] na kwotę [...] zł, do której w tym samym dniu sporządzono fakturę korygującą nr [...] uwzględniającą kwotę zaliczki z faktury nr [...]. W wyniku korekty faktury wartość faktury nr [...] zmniejszyła się o [...] zł, w związku z tym do zapłaty pozostawała kwota [...] zł. Organ odwoławczy podkreślił, że z wyciągu z rachunku bankowego przesłanego wraz z pismem Spółki z dnia 16 grudnia 2008r. wynikało, że Spółka dnia 5 sierpnia 2008r. przekazała na rachunek bankowy skarżącego kwotę [...] zł tytułem płatności faktury [...]. Organ wskazał, że ostatnią fakturę nr [...] podatnik wystawił dnia [...] grudnia 2008r. po uprzednim sporządzeniu dnia [...] grudnia 2008r. protokołu odbioru końcowego budowy. Faktura ta została wystawiona na kwotę [...] zł. W treści tego dokumentu zaznaczono, że jest to faktura końcowa. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że łącznie kwota, którą skarżący otrzymał wykonując prace przy realizacji umowy nr [...] była o [...] zł niższa niż kwota wynikająca z umowy o roboty budowlane z powodu zaniechania przez inwestora pewnych robót. Organ odwoławczy podniósł, że skarżący w postępowaniu przed organem I instancji wnosił o przesłuchanie w charakterze strony, jednakże z przyczyn od organu niezależnych stało się to niemożliwe, a podatnik ograniczył się jedynie do złożenia pisemnych wyjaśnień. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że ustalenia dokonane przez organ I instancji znalazły potwierdzenie w zeznaniach wnioskowanych w odwołaniu świadków - pracowników "[...]": inspektora nadzoru M. J. i kierownika projektu P. K. na okoliczność wykonania robót budowlanych określonych umową o nr [...]. Konkludując organ uznał, że należności otrzymanych przez podatnika za roboty budowlane nie można było utożsamiać z zaliczką, o której mowa w art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: - błędne zastosowanie i interpretację przepisów prawa, tj.: art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 2 i art. 207 § 1 O.p. oraz art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i 1c, art. 22 ust. 1, art. 27 ust. 1 i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., co doprowadziło organy orzekające do błędnego ustalenia, że faktury VAT wystawione w czerwcu i grudniu roku podatkowego na rzecz Spółki z o.o. "[...]" nie były wystawiane jako zaliczkowe lub obejmujące częściowe wykonanie robót, - naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, a zwłaszcza nieprzeprowadzenie wnioskowanych w postępowaniu pierwszoinstancyjnym dowodów z przesłuchania świadków i strony. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał na naruszenia prawa procesowego w sprawie podnosząc, że w postępowaniu podatkowym nie zebrano pełnego materiału dowodowego, w tym zeznań strony i świadków. Jego zdaniem, wybiórcze zebranie dowodów - co nastąpiło przez pominięcie zeznań świadków - nie pozwalało na wydanie rozstrzygnięcia w sprawie. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego strona podniosła, że organy obu instancji błędnie uznały, iż działań skarżącego w ramach umów zawartych ze Spółką z o.o. "[...]" dotyczących faktur wystawionych w czerwcu i grudniu 2008 r., nie można było uznać jako zaliczkowych lub obejmujących częściowe wykonanie umowy. Strona zaznaczyła, że faktury za te miesiące były wystawiane w zależności od zaawansowania wykonywanych prac jako zaliczkowe lub obejmujące częściowe wykonanie robót i prawidłowo były przez nią ewidencjonowane. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: I. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze z zm.; aktualna publikacja: Dz. U. z 2012r. poz. 270) wynika zaś, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia dotyczącego momentu powstania przychodu w trakcie roku podatkowego. W ocenie organu, podatnik wbrew obowiązkowi w podatku dochodowym od osób fizycznych nie wpłacał zaliczek na ten podatek za drugi, trzeci i czwarty kwartał 2008 r. Powyższy stan, zdaniem organu, był wynikiem błędnego ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu otrzymania dochodu za częściowe (etapowe) wykonanie robót. Według natomiast stanowiska strony skarżącej faktury były wystawiane w zależności od zaawansowania wykonywanych prac, jako zaliczkowe lub obejmujące częściowe wykonanie umowy, a w konsekwencji prawidłowo były ewidencjonowane przez stronę. Podać należy, że na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zgodnie zaś z art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Przechodząc na grunt stanu faktycznego niniejszej sprawy stwierdzić należy, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (Zakład Ogólnobudowlany - Stolarski "[...]") zawarł umowę dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] ze Spółką z o.o. "[...]" na budowę trasy transportu technologicznego i drogi transportu wewnętrznego (d. akta adm. tom 1/2, k. nr 9). Wartość umowy została określona na kwotę [...] zł. Jednocześnie strony ustaliły w umowie, że ww. wynagrodzenie zostanie zapłacone przez wykonawcę w trzech etapach: - kwota [...] zł plus VAT jako zaliczka, - [...] zł plus VAT jako płatności częściowe, na podstawie protokołów odbioru określających stan zaawansowania robót, - [...] zł plus VAT po zakończeniu robót. Strony są zgodne, że faktura z dnia [...] marca 2008 r. (d. akta adm. tom 1/2, k. nr 21) potwierdza zaliczkę w kwocie [...] zł plus VAT [...] zł, łącznie [...] zł. Rację należy natomiast przyznać organowi, że kolejne faktury tj. 1) z [...] kwietnia 2008 r. na kwotę [...] zł, 2) z [...] maja 2008 r. na kwotę [...] zł, nie były fakturami potwierdzającymi wypłatę zaliczek, lecz wykonanie określonego etapu robót. Powyższe ustalenia organu co do momentu powstania przychodu mają oparcie w dowodach znajdujących się w aktach administracyjnych w tym w protokołach odbioru wykonanych robót (d. akta adm. tom 1/2, k. nr 35, 39, 45, 50). Wynika z nich dość jednoznacznie, że określona w nich część robót została wykonana, podano zakres i jakość wykonanych robót, stan obiektów czy też stan zaawansowania robót. W protokole odbioru robót z dnia [...] kwietnia 2008 r. (akta adm. tom 1/2, k. nr 45) w opisie wykonanych prac podano następujący zakres: wytyczenie geodezyjne, prace ziemne, wykonanie przepustu nr 2. Jednocześnie ustalono zaawansowanie robót na 28 %. Zauważyć należy, że następnego dnia, tj. [...] kwietnia 2008 r. wystawiona została faktura na kwotę [...] zł netto plus VAT [...] zł, co łącznie stanowiło [...] zł (faktura nr [...]). Nie budzi wątpliwości, że 28 % z wartości umowy ustalonej na kwotę [...] zł netto wynosi [...] zł. Kwota zatem wynikająca z faktury jest odzwierciedleniem zakresu wykonanych robót. Podobne uwagi należy odnieść do zapisów wynikających z protokołu odbioru robót z dnia [...] maja 2008r. (akta adm. tom 1/2, k. nr 50). Podano w nim, że wykonano roboty ziemne i fundamentowe przepustów, wykonano dwa przepusty i przystąpiono do wykonania przepustu trzeciego. Stan zaawansowania robot określono na 67 %, co w odniesieniu do wartości umowy stanowi kwotę [...] zł. Po pomniejszeniu tej kwoty o [...] zł z faktury poprzedniej wyliczona należność wynosi [...] zł. Na taką też kwotę została wystawiona następnego dnia, tj. [...] maja 2008r. faktura nr [...]. Nie budzi zatem wątpliwości, że jest ona odzwierciedleniem wykonanych robót. Podkreślić należy, że protokoły zostały podpisane przez przedstawicieli zleceniodawcy – Spółki "[...]", wykonawcy – "[...]" oraz inspektora nadzoru. Szczegółowe ustalenia w tym zakresie z opisem dalszego etapu wykonania robót i wystawianych faktur, organ I instancji zawarł na s. 4-7, natomiast organ odwoławczy na s. 4-6 zaskarżonej decyzji. Istotna jest także okoliczność, że żadna ze stron umowy z dnia [...] lutego 2008 r. nie podważa treści protokołów odbioru, ich zgodności ze stanem faktycznym. Podnieść także się godzi, że w ślad za protokołem odbioru i fakturami kontrahent dokonywał zapłaty należności na rzecz skarżącego. Należność z faktury z dnia [...] kwietnia 2008r. zapłacono przelewem z [...] maja 2008r., natomiast z faktury z dnia [...] maja 2008r. – przelewem z dnia [...] czerwca 2008r. Zauważyć także wypada, że w aktach administracyjnych (tom 1/2, k. nr 62) znajduje się pisemne wyjaśnienie kontrahenta – Spółki "[...]", z którego wynika, że "Pierwsza faktura wystawiona przez Pana W. W., na kwotę [...] PLN była wystawiona na zaliczkę. Kolejne faktury były fakturami za częściowe wykonanie robót przewidzianych w umowie nr [...]. W wyniku obustronnego uzgodnienia ustalano moment fakturowania i następowało oszacowanie stanu zaawansowania robót, określane komisyjnie przez przedstawiciela inwestora, inspektora nadzoru i przedstawiciela wykonawcy. Stan zaawansowania określano procentowo w stosunku do całego zakresu przewidzianego umową i na tej podstawie określana była wartość robót przeznaczona do zafakturowania." W kontekście także powyższych wyjaśnień brak jest podstaw do zaakceptowania stanowiska o zaliczkowym charakterze faktur i wpłat, a nie o potwierdzeniu wykonania etapów robót. Tym samym jako zgodne z prawem należy ocenić stanowisko organu o braku podstaw do zastosowania art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., na podstawie którego do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek. Użyte w przytoczonym przepisie sformułowanie "pobrane wpłaty lub zarachowane należności" odnosi się do pobranych przez podatnika przedpłat i zaliczek na poczet dostaw towarów i usług, których wykonanie jest odroczone w czasie i dopiero po realizacji łączącej strony umowy występuje przychód podlegający opodatkowaniu. Kwoty zaliczek i należności, nie mających definitywnego charakteru ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania dostaw towarów i usług na poczet których zostały wpłacone, będą stanowiły przychód dopiero w momencie wykonania dostawy, gdy z postanowień umowy zawartej przez strony będzie wynikać, że otrzymywane przez podatnika należności stanowią zaliczkę lub przedpłatę na poczet przyszłych świadczeń (zob.: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 maja 2010r., sygn. akt I SA/Wr 1918/09). Jak wyżej wykazano dokonywane zapłaty w ślad za wykonanymi etapami robót potwierdzonymi protokołami odbioru oraz wystawionymi fakturami nie miały charakteru zaliczek na poczet robót. Dokonując ustaleń w tym zakresie należy, zdaniem Sądu, brać pod uwagę okoliczności obiektywne, świadczące o rzeczywistej realizacji usługi. Tym samym na podatniku ciążył obowiązek wpłacania bez wezwania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za II, III i IV kwartał 2008r. stosownie do art. 44 u.p.d.o.f. Konsekwencją powyższych ustaleń było określenie odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 53a O.p., zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. II. Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty dotyczące nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów z zeznań świadków. Prawdą jest, że w odwołaniu strona skarżąca zawarła wniosek o przesłuchanie świadków M. N., P. K. i M. J. Mając na uwadze wniosek strony, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] lipca 2011 r. zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie (d.: akta adm. tom 2/2, k. nr 3). W ramach tych czynności zostali przesłuchani ww. świadkowie (d.: akta adm. tom 2/2, k. nr 12-13; 37-38; 39-40 i 47-48). Analiza zeznań tych świadków pozwala na stwierdzenie, że są one spójne z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie i nie stanowią podstawy do zakwestionowania treści dokumentów w postaci: umowy, protokołów odbioru, pisemnych wyjaśnień kontrahenta, faktur, dowodów przelewów. Odnośnie nieprzesłuchania skarżącego zauważyć należy, że organ podejmował próby przesłuchania skarżącego, jednakże z przyczyn niezależnych od niego czynności tych nieprzeprowadzono. W aktach administracyjnych znajdują się wezwania z dnia 17 stycznia 2011 r., 8 lutego 2011 r., 11 sierpnia 2011 r., 6 września 2011 r., 28 września 2011 r. skierowane do W. W. (d.: akta adm. tom 1/2, k. nr 67; 71; tom 2/2 k. nr 28, 36, 41). Pomimo wielokrotnego wzywania (pomijając przypadek choroby pełnomocnika) skarżący nie stawił w Urzędzie Skarbowym w celu złożenia stosownych zeznań. W konsekwencji czynienie obecnie organowi zarzutu z powodu nieprzesłuchania strony należy ocenić jako bezzasadne. Mając na uwadze powyższe, w pełni na aprobatę jako zgodne z prawem zasługuje postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2012 r. odmawiające przeprowadzenia dowodów z zeznań skarżącego oraz świadków, którzy to świadkowie byli już przesłuchani na okoliczności wskazane przez stronę. Skoro skarżący faktycznie kilkakrotnie uchylał się od stawienia się celem złożenia zeznań, a wskazywani kolejny raz świadkowie byli już przesłuchani, to składanie ponownego wniosku o tej samej treści w rzeczywistości zmierzało do zbędnego przedłużania postępowania. Zasadnie organ powołał się w tej materii na regulację art. 188 Ordynacji podatkowej, na podstawie którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. III. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego stwierdzić należy, że przedstawiona przez organy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów i nie narusza art.191 Ordynacji podatkowej. Postępowanie dowodowe było prowadzone z uwzględnieniem treści art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej. W sposób wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, a cały zebrany w sprawie materiał dowodowy został poddany wyczerpującej analizie, z której wyciągnięto uzasadnione merytorycznie wnioski. Okoliczność, że wnioski te są odmienne od tych, których oczekiwał skarżący nie świadczy o tym, że zostały naruszone zasady postępowania. Organ podatkowy zebrał pełny materiał dotyczący działalności skarżącego w kontekście okoliczności wykonania przedmiotowej umowy. Dokonał oceny tych okoliczności w świetle przepisów prawa podatkowego, czyniąc to zgodnie z wymogami art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, stosownie do wymogów art. 210 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji Sąd oceniając zaskarżoną decyzję stwierdził, że nie narusza ona prawa. Konsekwencją powyższych ustaleń było określenie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił. H. Adamczewska – Wasilewicz I. Najda – Ossowska M. Łent