I SA/Op 161/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 22 października 2010 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 12 października 2010 r. o nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 2 grudnia 2008r. nr [...] w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 2002r. w kwocie 635,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów . Postanowieniem z dnia 14.09.2007r. organ kontroli skarbowej wszczął wobec J. S. i Z. S. postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1.01.2002r. do 31.12.2003r. oraz w zakresie kontroli przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za ten sam okres. W ramach prowadzonych czynności kontrolnych dokonano analizy dochodów i wydatków małżeństwa S. we wskazanym okresie. J. S. wraz żoną oświadczyli, że w badanym okresie pozostawali w ustawowej wspólności majątkowej w związku z tym, osiągnięte dochody oraz poniesione wydatki w 2003r. należało przypisać po 50% dla każdej ze stron. W toku postępowania J. S. złożył oświadczenie o poniesionych w kontrolowanym okresie wydatkach a także o źródłach i wielkości osiągniętego z tych źródeł przychodu oraz o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2002r. Podatnik podał, iż rodzina składała się z 4 osób, w tym dwójka dzieci żony. W złożonym w dniu 24.10.2007r. oświadczeniu wykazał wydatki w łącznej kwocie 4.269 zł, w tym: - wydatki poniesione na eksploatację samochodu - 1.102,00 zł (w tym paliwo - 450,00 zł, ubezpieczenie - 582,00 zł, inne- 70,00 zł), -zapłacone podatki - 3.167,00 zł (dowód wpłaty do SR w N. z 13.02.2002r. na kwotę 1.574,00zł i do UM w N. z dnia 2.04.2002 r. na kwotę 1.593,00 zł.) Według danych zawartych w oświadczeniu z dnia 23 października 2007r. o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów w 2002r. J. S. uzyskał dochody : - z działalności gospodarczej w wysokości 16.090,00 zł. - z otrzymanych darowizn w wysokości 18.000,00 zł. W kolejnym oświadczeniu J. S. wykazał swój stan majątkowy na dzień 1.01.2002 w tym : grunty niezabudowane o powierzchni 7,93 m2 , położone w N. przy ul. O. o wartości 90.000,00 zł oraz grunty niezabudowane o powierzchni 1599 m2 położone w N. przy ul W. w wartości 35.400,00 zł stanowiące majątek wspólny z byłą żoną K. S., co potwierdził kserokopią wniosku z dnia 23.01.2002r., o podział majątku wspólnego z byłą żoną kserokopią ugody zawartej w dniu 15.04.2002r. oraz kserokopią aktu notarialnego z dnia 10.07.2003r. Rep. A nr [...] dotyczącego zamiany gruntów. Ponadto środki pieniężne na rachunkach bankowych - w Banku ING Bank Śląski SA na kwotę 2.550 Euro oraz 25 sztuk dowodów wypłaty z lokat terminowych złożonych w walucie polskiej w latach 1991-1994 i likwidowanych na przestrzeni lat 1998-2000 w kwotach od 250,82 do 2.172,30 zł a także środki pieniężne w gotówce, przechowywane w domu na kwotę 240.000,00 zł, stanowiące majątek odrębny. Według podatnika środki te miały pochodzić z pracy od 1973r., sprzedaży 6 samochodów i motoru Honda, sprzedaży dwóch maszyn do przetłaczania tworzyw sztucznych oraz sprzedaży drutu miedzianego . Posiadał również samochód marki Opel Omega o wartości 30.000,00 zł, stanowiący majątek odrębny . Z. S. w złożonym oświadczeniu z dnia 24.10.2007r. podała, że w 2002r. poniosła wydatki w łącznej wysokości 33.802,05 zł, w tym: wyżywienie - 19.600,00 zł, ubrania - 1.000,00 z; czynsz – 5.671,46zł, energia elektryczna – 2.235,30 zł, paliwo - 1.200,00 zł; ubezpieczenia samochodu - 561,00 zł; inne wydatki związane z samochodem - 70,00 zł; ubezpieczenia osobowe - 8.447,19 zł; zapłacone podatki - 20,52 zł; wydatki na dzieci (podręczniki i pomoce naukowe -260,00 zł , rekreacja i kultura - 600,00 zł; opłaty za telefon - 1.90,78 zł; opłaty za Internet i telewizję - 535,80 zł; wydatki związane z ochroną zdrowia – 500,00 zł pozostałe wydatki - 1.200,00 zł. Według danych zawartych w oświadczeniu z dnia 24 października 2007r. o źródłach i wielkości osiągniętego z tych źródeł dochodu w badanym okresie Z. S. uzyskała dochody w łącznej wysokości 64.869,00 zł, w tym z tytułu działalności gospodarczej - 18.801,00 zł; kapitałów pieniężnych- 4.468,00 zł; darowizn od brata i teściowej - 18.000,00 zł (po 9.000,00 zł); pożyczki od sióstr 18.000,00 zł,; otrzymanych alimentów - 5.600,00 zł. Wykazała także , iż posiadała : grunty zabudowane o pow. 2998 m2 w N. przy ul. D. nabyte w 1993r., współwłasność z A. M. (były mąż); grunty niezabudowane (2 działki) przy ul. G., własność odrębna o wartości szacunkowej ok. 30.000,00 zł ; grunty rolne o pow. 5243 m2 w D. stanowiące majątek odrębny, wartość 3.500,00 zł ; garaż o pow. 18,75 m w N. przy ul. Ł. o wartości 10.000,00 zł, stanowiący majątek odrębny ; lokal mieszkalny o pow. 75,41 m w N. przy ul. Ł. o wartości 90.000,00 zł, jako majątek odrębny; lokal użytkowy o pow. 24,88 m w O. przy ul. J. stanowiący majątek odrębny o wartości szacunkowej ok. 20.000,00 zł ; lokal mieszkalny o pow. 23,72 m w O. przy ul. J. 40/12 stanowiący majątek odrębny o wartości szacunkowej ok. 20.000,00 zł . Nadto wskazała na posiadanie: trzech polis ubezpieczeniowych Commercial Union Polska o wartości łącznie 16.480,00 zł; środków pieniężnych na rachunkach bankowych w ING Bank Śląski – 50.121,00 zł, potwierdzonych zaświadczeniem wystawionym w dniu 12.10.2007r; samochodu marki Opel Vectra o wartości szacunkowej 9.000,00 zł. Stan nieruchomości i ruchomości w ciągu roku nie zmienił się, wartość polis ubezpieczeniowych wynosiła 24.573,72 zł a stan środków pieniężnych na rachunku bankowym wynosił 105.090,00 zł. W toku prowadzonego postępowania organ I instancji dokonał weryfikacji danych zawartych we wskazanych wyżej oświadczeniach. Nie dał wiary wyjaśnieniom mającym uprawdopodobnić posiadanie przez J. S. środków pieniężnych pochodzących z darowizn – 18.000.00 zł a także oszczędności z lat poprzednich w kwocie 240.000,00 zł. Natomiast w sprawie Z. S. nie uznano za prawdopodobne otrzymane darowizny i pożyczki . Ustalono, iż w 2002r. wydatki J. S. i Z. S. z majątku wspólnego ogółem wyniosły 19.157,61 zł i dotyczyły: 1. wydatków Z. S. po weryfikacji w łącznej kwocie 4.269,00 zł. 2. wydatków J. S. w kwocie 4.269,00 zł z tytułu zapłaty podatku dochodowego 3.167,00 zł i poniesionych na eksploatację samochodu. Jak ustalono na pokrycie wskazanych wydatków J. S. dysponował w 2002r. dochodami w wysokości 18.721,82 zł (połowa kwoty 37.443,64 zł). Na dochody te stanowiące majątek wspólny złożyły się : dochody J. S. w łącznej kwocie 1.366,20 zł w tym: strata z działalności gospodarczej -979,30 zł ; zasiłki chorobowe -1.198,35 zł; kwota zaliczek wpłaconych w 2002 r. (-) 227,60 zł ; zwrot nadpłaty za 2001 r. PIT-36 464,20 zł; wypłata z banku 250 EURO . Dochody wykazane przez Z. S. w łącznej kwocie 36.077,44 zł w tym : -dochód z działalności gospodarczej – 19.410,47 zł; dochody z innych źródeł (zasiłki chorobowe pomniejszone o zaliczkę na podatek ) - 942,34 zł; otrzymane alimenty – 5.600,00 zł; zwrot nadpłaty z PIT-36 za 2001 r. 310.00 zł; zwrot nadpłaty C.O. 4.339,76 zł. Uwzględniając wymienione wyżej wydatki oraz dochody w 2002 r. z majątku wspólnego w części przypadającej na J. S. oraz majątek odrębny, stwierdzono, że wysokość dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach łącznych przychodów - obliczona jako różnica między poniesionymi w roku podatkowym wydatkami w kwocie ( 19.157,61 zł) i wartością zgromadzonych na koncie walutowym zasobów pieniężnych na dzień 31.12.2002r. , a uzyskanymi w tym roku podatkowym dochodami w kwocie 18.721,82 i wartością zasobów pieniężnych na koncie na dzień 1.01.2002r. wyniosła 845,84 zł. W konsekwencji decyzją z dnia 2 grudnia 2008r. organ pierwszej instancji od ustalonej podstawy opodatkowania w wysokości 846,00 zł, ustalił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za 2002r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 635,00 zł. Decyzja stała się przedmiotem odwołania. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędne zastosowanie a także art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zarzucił również naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte uzasadnienie tez zarzutów zawartych w zaskarżonej decyzji. Zdaniem odwołującego organ naruszył również art. 74 Konstytucji poprzez naruszenie uprawnień przez organ wydający decyzję o charakterze uznaniowym. W szczególności podniósł, iż organ I instancji nieprawidłowo uznał, iż nie posiadał w 2002r. kwoty 240.000 zł przechowywanej w domu w gotówce. Wskazał przy tym na trwający w tamtym czasie (przed 2002r.) spór sądowy z byłą żoną dotyczący podziału majątku i nie ujawnianie faktu posiadania pieniędzy. Oszczędności pochodzą z lat ubiegłych, z wysokich zarobków z działalności gospodarczej, a także ze sprzedaży licznych pojazdów samochodowych i drutu miedzianego. Błędny był zdaniem odwołującego sposób rozliczenia dochodów osiągniętych w 2002r. poprzez podzielenie tych dochodów na pół. Pozostawanie w związku małżeńskim powoduje, że dochody wchodzą do wspólnego majątku co nie musi oznaczać, że połowę tych środków oddaje żonie, która pracuje również zarobkowo, a z jej dochodów korzysta cała rodzina. Zarzucił również, że organ nie ustalił dochodów z działalności gospodarczej w latach 1995-1996, kiedy był na karcie podatkowej, a także za okres 1997r. kiedy płacił zryczałtowany podatek dochodowy. Zakwestionował także wielkość przyjętego w decyzji organu I instancji dochodu, z uwagi na niewłaściwie rozliczony podatek VAT. Zapłacony podatek był odliczony z obrotu i został zapłacony odrębnie i nie był uwzględniony w przychodach. Nie zgodził się także podatnik z wyliczeniami dotyczącymi różnicy w kwocie 410,05zł między stanem początkowym i końcowym rachunku walutowego po przeliczeniu Euro na złotówki, która powiększyła dochód do opodatkowania 75% podatkiem. Rozpatrując wskazane zarzuty oraz oceniając zasadność i prawidłowość ustaleń organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, w oparciu o zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy, jak również materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu odwoławczym, w wyniku m.in. realizacji wniosków dowodowych podatnika, zaskarżoną decyzją z dnia 22 października 2010r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60, ze zm.), utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Stwierdził organ, że Strona nie mogła posiadać na dzień 01.01.2002r. oszczędności w kwocie 240.000zł pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a także dysponować darowiznami od S. S. i A. S. (18.000zł) oraz pożyczkami, jakie miały przekazać żonie - Z..S. M. C. i U. B. (18.000zł). W tym zakresie zarzuty odwołania okazały się nieuzasadnione. Natomiast uzasadnionym zarzutem odwołania okazało się nieprawidłowe uwzględnienie remanentu sporządzonego na dzień 31.12.2002r. w dochodzie w wysokości 16.090,88 zł. osiągniętym z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Tym samym w decyzji organu I instancji nieprawidłowo pomniejszono dochód uzyskany z działalności o kwotę remanentu końcowego (2.148,00 zł). W zaistniałej sytuacji kwota dochodu wynikająca z zeznania (16.090,88 zł) stanowiła dochód, który winien zostać uwzględniony w ramach powyższego źródła. Z kolei zarzuty związane z nieprawidłowo rozliczonym podatkiem VAT okazały się w części uzasadnione. Ustalając koszty, jak i przychody działalności J. S. organ I instancji przyjął wartości netto, tj. bez podatku VAT. Zatem obliczając dochód "pieniężny" z działalności gospodarczej należało przychody netto (103.798,09zł) powiększyć o podatek VAT należny w kwocie 22.830 zł oraz pomniejszyć o koszty działalności - 87.707,21 zł, kwotę składek zdrowotnych - 1.030,55 zł, kwotę składek społecznych - 4.865,63 zł, podatek VAT naliczony - 13.267 zł, zapłacony podatek VAT, wynikający z różnicy podatku naliczonego i należnego - 9.026,00 zł. W konsekwencji dochód "pieniężny" pozarolniczej działalności gospodarczej - "A" winien wynieść 10.731,70 zł, co tut. organ uwzględnił. Zasadnym okazał się również zarzut dotyczący błędnego rozliczenia przez organ I instancji środków na rachunku walutowym, poprzez uwzględnienie w sumie wydatków kwoty różnicy między przeliczonym na złotówki saldem początkowym a końcowym tego konta. Organ stwierdził, iż kwota środków zgromadzonych na koncie walutowym na koniec 2002r. w kwocie 2.336,38 Euro stanowiła zasób majątkowy na dzień 01.01.2003r., jednak nie można uznać za prawidłową metodę zastosowaną przez organ I instancji do rozliczenia konta walutowego. Metoda ta spowodowała, iż kwota różnicy między saldem początkowym, a końcowym po przeliczeniu na złotówki wpłynęła na wysokość dochodów zgromadzonych ze źródeł nieujawnionych poprzez obciążenie nią wydatków i zgromadzonego mienia - co było nieuzasadnione. Nadto weryfikując kwoty wydatków stwierdzono, że opłaty za telefon podane przez Z. S. w oświadczeniu o poniesionych wydatkach w kwocie 1.900,78 zł i uwzględnione w tej wysokości przez organ I instancji, są zawyżone o kwotę 148,82 zł, tj. wpłatę (148,22 zł) dokonaną w dniu 3.01.2003r. z faktury wystawionej 17.12.2002r. i o kwotę 0,60 zł wynikającą z błędu rachunkowego. W związku z tym, iż do rozliczeń należy przyjmować rzeczywiście poniesione wydatki organ przyjął do sumy wydatków kwotę 1.751,96 zł. W wyniku analizy rachunków bankowych posiadanych przez Z. S. w 2002r. w ING Banku Śląskim stwierdzono, iż z rachunków tych zostały pobrane przez bank opłaty, prowizje i podatki w łącznej wysokości 1.226,70zł . Wskazana kwota nie została uwzględniona przez organ I instancji po stronie wspólnych wydatków, mimo, iż do przychodów wspólnych zaliczono odsetki w łącznej kwocie 5.474,57zł wynikające z tychże rachunków. Zatem zaskarżoną decyzją podwyższono wydatki o kwotę 1.226,70zł. Wydatki badanego okresu należało podwyższyć także o kwotę 310,30 zł stanowiącą uiszczony przez żonę w dniu 7 maja 2002r. podatek dochodowy (dopłata do zeznania rocznego PIT-36 za 2001r.). Organ I instancji wskazaną kwotę uwzględnił po stronie przychodów jako zwrot podatku, w związku z czym w zaskarżonej decyzji należało o tę wartość zmniejszyć wspólne przychody i zwiększyć wspólne wydatki małżonków. Wspólne wydatki Państwa S. należało zwiększyć także o kwotę 81,20zł z tytułu poniesionych przez Z. S. w 2002r. wydatków na zapłatę podatku wykazanego w deklaracjach PIT-4. Organ I instancji ustalając w swojej decyzji wydatki z tytułu uiszczonych przez Z. S. podatków pominął bowiem wskazaną kwotę. Organ stwierdził także, iż nieprawidłowo przyjęto w decyzji organu I instancji, iż środki pieniężne wpłacane w ciągu roku przez Z. S., stanowiły środki będące majątkiem odrębnym. Kwota 54.693,13 zł stanowiąca różnicę między stanem początkowym rachunku w wysokości 50.121,16 zł, które to środki - zgodnie z oświadczeniem - zostały uznane za majątek odrębny, a stanem końcowym rachunku w wysokości 104.814,29 zł, została uwzględniona w połowie, tj. 27.346,65 zł po stronie J. S., jako wydatek (na zgromadzenie oszczędności), czyli w ten sam sposób jak pozostałe wydatki i przychody majątku wspólnego ujęte proporcjonalnie po 50% na każdego z małżonków. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ odwoławczy stwierdził, iż wysokość przychodów nieznajdująca pokrycia w źródłach ujawnionych lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych obliczona na zasadzie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku J. S. winna wynosić 22.797,45 zł (24.441,42 zł - 47.238,87zł) i skutkować ustaleniem zryczałtowanego podatku dochodowego - stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy - w wysokości 17.098 zł. Uwzględniając terminy określone w art. 68 Ordynacji podatkowej tut. organ utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, w której wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za 2002r. ustalono w kwocie 635,00zł (75% z kwoty 846,00zł). Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu stała się obecnie przedmiotem skargi wniesionej przez pełnomocnika J. S. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Pełnomocnika wnosił o uchylenie decyzji organów obu instancji, a także zasądzenie na rzecz Strony skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzucił zaskarżonym decyzjom naruszenie przepisu art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, iż Skarżący osiągnął w okresie objętym kontrolą przychody nieznajdujące pokrycia w źródłach ujawnionych, naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez zaniechanie przez organ kontrolujący podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, naruszenie art. 188 tej ustawy poprzez nieuwzględnienie dowodu z zeznań świadków oraz naruszenie art. 191 ustawy poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji naruszenie art. 121 § 1 . Uzasadniając zarzut naruszenia przepisu art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wskazano, iż organ odwoławczy nie dokonał ustalenia stanu faktycznego w sposób zgodny ze stanem rzeczywistym, bowiem całokształt materiału dowodowego nie zawiera wielu istotnych dokumentów, informacji, czy też elementów, które mogłyby wpłynąć na ustalenie tegoż stanu i ewentualne rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy, zdaniem pełnomocnika nie zebrał w wyczerpujący sposób całego materiału dowodowego, posiłkował się przede wszystkim materiałem dowodowym zebranym przez Dyrektora UKS w Opolu, zasadniczo nie podejmował indywidualnych starań w celu jego uzupełnienia, nie mówiąc już o wyjaśnieniu kwestii wątpliwych, powstałych na skutek nierzetelnego zebrania materiału przez organ I instancji, czy też przeprowadzeniu dowodów koniecznych, o przeprowadzenie których Strona wnioskowała. Pełnomocnik zarzuca przy tym, iż organ odwoławczy nie przeprowadził jakichkolwiek dowodów, które w rzetelny sposób pozwoliłyby na ustalenie wysokości dochodów z wykonywanej przez małżonków działalności. Zdaniem pełnomocnika brak jest w zgromadzonym materiale dotyczącym prowadzonej działalności gospodarczej analizy przepływów finansowych, w szczególności dowodów faktycznej zapłaty faktur, niezbędnej z punktu widzenia precyzyjnego ustalenia wysokości osiągniętych z tego tytułu przychodów oraz poniesionych wydatków. Ponadto w ramach analizy przepływów finansowych poza weryfikacją księgi przychodów i rozchodów, a także wystawionych i otrzymanych faktur niezbędne było wystąpienie do kontrahentów z zapytaniem o terminy dokonania zapłaty. Nadto organ odwoławczy winien był przeprowadzić dokładną analizę porównawczą pozwalającą na określenie uśrednionego poziomu dochodów osiąganych przez lekarzy stomatologów na rynkach porównywalnych do tego, na którym działalność prowadzi żona Skarżącego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Pełnomocnik podniósł, iż ustalenie wysokości przychodów Z. S. nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów sugeruje, iż przychody takie pochodzą z prowadzonej działalności, co jest niedorzeczne. Wskazano, iż organ odwoławczy wielokrotnie odmawiał przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego i Jego żonę bez racjonalnego uzasadnienia. Uzupełnił postępowanie wyłącznie o korespondencję prowadzoną z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w Nysie oraz z ZUS w przedmiocie zadeklarowanych przez Skarżącego składek na ubezpieczenie społeczne za lata 2002-2003 oraz dokonał przesłuchania tylko dwóch świadków, pozostali dwaj zostali przesłuchani w ramach pomocy prawnej przez inne organy podatkowe. Dowody, o przeprowadzenie których wnioskowano, miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, nie zostały ponadto stwierdzone innym dowodem. Zaniechanie przez organ podatkowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków: p. J. K., p. A. M. oraz p. I. C., a także dowodu z opinii biegłych, na potwierdzenie ważnych dla Strony okoliczności, stanowi w opinii pełnomocnika uchybienie przepisom postępowania podatkowego, które to uchybienie ma istotny wpływ na wynik sprawy. Kolejny zarzut jest związany z naruszeniem przepisu art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa i dotyczy w szczególności kwestii posiadania przez Skarżącego środków pieniężnych, które mogłyby posłużyć do sfinansowania wydatków roku 2002, tj. oszczędności w kwocie 240.000zł oraz darowizn od babci i matki Skarżącego, a także środków pieniężnych małżonki Skarżącego, pochodzących z otrzymanych od sióstr pożyczek. Skarżący powtórzył wskazywane już na etapie wcześniejszych postępowań źródła pochodzenia tych oszczędności, składały się, poza wynagrodzeniami wynikającymi z umów o pracę za okres obejmujący lata 1971-1981, tj. w "P", jednostce wojskowej, "E", dodatek funkcyjny oraz premia regulaminowa. Ponadto od dnia 01.02.1981r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą od dnia 01.11.1988r. do dnia 25.06.1995r. przebywał poza granicami kraju, a od dnia 01.08.1995r. ponownie prowadził działalność gospodarczą. Nie bez znaczenia na wysokość zgromadzonych oszczędności pozostają również przychody z działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego, osiągnięte w pięcioletnim okresie poprzedzającym okres objęty postępowaniem kontrolnym, tj. w latach 1997-2001, utrzymujące się na łącznym poziomie ok. 149 tys. zł. Źródłem zgromadzonych oszczędności była nie tylko praca zarobkowa, ale również sprzedaż sześciu samochodów i motoru marki Honda, sprzedaż dwóch maszyn do przetłaczania tworzyw sztucznych oraz drutu miedzianego. W zakresie okoliczności związanych z darowiznami i pożyczkami od bliskich Skarżący twierdzi, iż organ odwoławczy dokonując oceny możliwości finansowych, tak matki, jak i babci Skarżącego, nie wziął pod uwagę, iż pomimo faktu zameldowania tychże osób pod dwoma różnymi adresami, mieszkały one de facto razem, wydatki ponoszone w związku z utrzymaniem ponosiły wspólnie, mogły zatem zgromadzić dość znaczne środki, które następnie w formie darowizny zostały przekazane Skarżącemu. Środki przekazane w formie darowizny przez babcię Skarżącego, stanowiły oszczędności zgromadzone w ciągu jej całego życia. Przedstawienie organowi umów w zakresie udzielonych darowizn i pożyczek, pomimo faktu, iż przepisy prawa nie nakładają obowiązku sporządzenia takowych umów z uwagi na stopień pokrewieństwa stron tychże czynności oraz wartość przekazanych w tej formie kwot, świadczy bezsprzecznie, iż fakt udzielonych pożyczek oraz darowizn miał rzeczywiście miejsce nadto fakt ten został potwierdzony przez świadków. Zdaniem Skarżącego prowadzone postępowanie w przedmiotowej sprawie nie posiadało cech staranności, czym - wobec różnych naruszeń art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy- Ordynacja podatkowa - naruszono przepis art. 121 § 1 tej ustawy, jak również nie było poprawne merytorycznie. Z niezrozumiałych powodów odrzucono wnioski dowodowe, podczas gdy przeprowadzenie wnioskowanych dowodów miałom istotne znaczenie dla wyjaśnienia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy. Pełnomocnik zarzucił także, iż uniemożliwiono Skarżącemu odsłuchanie nagrań z przesłuchania byłej żony podczas wizyty w organie w celu zapoznania się z materiałem dowodowym w dniu 18 sierpnia 2010r. Zarzucił przy tym, iż zapis cyfrowy celowo został uszkodzony już po dokonaniu rzeczowego przesłuchania, lecz przed przekazaniem stosownych taśm organowi odwoławczemu. Kolejnym przejawem naruszenia zasady, w świetle której organy są obowiązane prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, było wydanie decyzji w postępowaniu odwoławczym bez uprzedniego rozpatrzenia zażalenia na postanowienie w przedmiocie zawieszenia tegoż postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnosząc o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 14 czerwca 2012r. pełnomocnik skarżącego zasadniczo podtrzymuje zarzuty i argumentację zawartą w skardze. Ponadto dodaje, że do ustalenia wysokości wydatków konieczne było przeprowadzenie analizy przepływów finansowych działalności gospodarczej żony Skarżącego. Organ powinien był przesłuchać kontrahentów na okoliczność faktycznej zapłaty faktur. Wskazywał również pełnomocnik na toczące się w prokuraturze postępowanie w zakresie ustalenia wpływy osób trzecich na wszczęcie przebieg i wynik postępowania przed organem pierwszej instancji. Postępowanie w tym zakresie mogło zdaniem pełnomocnika toczyć się również przed organem odwoławczym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Okolicznością poprzedzającą opodatkowanie podatkiem dochodowym od dochodów ze źródeł nieujawnionych w oparciu o art. 9 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), art. 10 ust. 1 ustawy, w tym w pkt 9 oraz art. 20 ust. 3 ustawy, jest wystąpienie znamion zewnętrznych, a mianowicie wydatków poniesionych w roku podatkowym oraz zgromadzonego mienia, których wysokość organ podatkowy uprawniony jest zestawić i porównać z uzyskanymi w roku podatkowym opodatkowanymi bądź zwolnionymi z podatku przychodami oraz z wartością zasobów, jakie podatnik z takich źródeł zgromadził wcześniej, w latach poprzednich. W konsekwencji, gdy poniesione wydatki nie znajdą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zasobach wcześniej zgromadzonych opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania - organy podatkowe mogą zasadnie domniemywać, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Dokonane przez organy skarbowe ustalenie faktyczne , poparte zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym prowadzą do stwierdzenia, że w 2002r. wystąpił u Skarżącego niedobór środków płatniczych na sfinansowanie wydatków tego roku. Podobnie przedstawiała się sytuacja w latach poprzednich tj. 1997-2001 . Mówiąc o zgromadzonych przedtem zasobach majątkowych, ustawodawca miał na względzie takie zasoby majątkowe zgromadzone w latach poprzedzających rok podatkowy poniesienia wydatków, które to zasoby, wcześniej zgromadzone, istnieją także w roku ponoszenia wydatków, skoro mają to być - w myśl art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zasoby, z jakich wydatki danego roku podatkowego są pokrywane. Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, uważa się m.in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Zgodnie zaś z art. 20 ust. 3 ustawy wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dla ustalenia zatem, że poniesione przez podatnika w roku podatkowym wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych przedtem zasobach majątkowych nie jest wystarczające wykazanie przez tegoż podatnika, iż w latach poprzedzających dany rok podatkowy osiągał on określone dochody, lecz konieczne jest wykazanie, że dochody te utworzyły określony zasób majątkowy istniejący nadal co najmniej w chwili nadejścia roku podatkowego poniesienia wydatków. Ewentualne stawianie znaku równości między uzyskaniem w okresie wcześniejszym określonych dochodów - z jednej strony i posiadaniem uzyskanego z tych dochodów zasobu majątkowego mogącego pokrywać wydatki danego roku podatkowego - z drugiej strony, oznaczałoby pomijanie w zupełności niewątpliwego faktu ponoszenia przez podatnika wydatków także w okresie poprzedzającym dany rok podatkowy. W toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organy, podatnik ma pełne uprawnienia, aby wykazać, iż poniesione wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle albo istniejących zasobach. Wyjaśnienia te stanowią dowód w postępowaniu, podlegający weryfikacji i ocenie organu podatkowego na zasadzie art. 191 Ordynacji podatkowej. Ciężar dowodu spoczywa w takiej sytuacji przede wszystkim na podatniku, bowiem to głównie on może dysponować dowodami albo wiedzą na temat pochodzenia majątku oraz źródeł finansowania ponoszonych wydatków. Jeżeli podatnik nie wykaże, iż posiadał inne legalne środki, oprócz znanych organowi, na sfinansowanie stwierdzonych wydatków z danego roku, organ podatkowy tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie , od obliczonej różnicy wymierzy 75% podatek zryczałtowany, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do przepisu art. 187 Ordynacji podatkowej postępowanie dowodowe prowadzi organ podatkowy, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zebrany materiał dowodowy podlega przy tym swobodnej ocenie tego organu, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Należy jednak podkreślić, iż generalną zasadą postępowania dowodowego pozostaje to, że każdy kto z określonych faktów wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. O ile zatem w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających dochód zeznany przez podatnika, co niewątpliwie wystąpiło w niniejszej sprawie, na podatniku tym ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych wcześniej zasobach. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, jednakże jak każdy dowód podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne. Sąd stwierdza , iż skarżący nie wykazał, aby poniesione w 2002r. wydatki znajdowały w całości pokrycie w przychodach uzyskanych w tym roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłyby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Na okoliczność posiadania gotówki w kwocie 240.000,00 zł skarżący składał obszerne wyjaśnienia, między innymi w dniu 04.07.2008r. został przesłuchany w charakterze strony. Wyjaśnił wówczas, iż środki te pochodziły z pracy od 1973r., sprzedaży 6 samochodów i motoru Honda, sprzedaży dwóch maszyn do przetłaczania tworzyw sztucznych oraz sprzedaży drutu miedzianego. Ponadto oświadczył, iż prowadził publiczny transport towarowy około roku 1979 do 1988r. Wskazał również, że nie otrzymał w spadku, ani w formie pożyczki żadnej kwoty do 2001r. Wyjaśnił, że ze względu na odległy czas nie jest w stanie wskazać osób, którym sprzedał samochody i motor Honda. Natomiast drut miedziany i dwie wytłaczarki sprzedał do "E" w S. W związku z tą informacją ustalono, że w istocie urządzenia tego rodzaju zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych w dniu 31.12.1991 r. o wartości 35.011,00 zł każde. Zgodnie z wyjaśnieniami skarżącego uzyskane środki ze sprzedaży pojazdów, maszyn i drutu miedzianego przechowywał w domu, w walucie polskiej i nie posiadał specjalistycznego zabezpieczenia. Nie pamiętał natomiast w jaki sposób wymienił te pieniądze w związku z denominacją. Nie potrafił też uściślić jaka kwota pochodziła z pracy zarobkowej, a jaka ze sprzedaży wskazanych sprzętów. O istnieniu posiadanych oszczędnościach nikt nie wiedział i nie były one przedmiotem podziału majątku z byłą żoną K. S.. Skarżący zmienił wyjaśnienia dotyczące formy lokowania oszczędności stwierdził bowiem, iż w związku z dużą inflacją wszelkie oszczędności lokował w złocie oraz w skupowanej walucie obcej, tj. markach i dolarach. Zmienił też wyjaśnienia co do przechowywania oszczędności w banku wyjaśniając, że duża część oszczędności lokowana była na wysokooprocentowanych lokatach bankowych w ING Banku Śląskim oraz na bezimiennym koncie. Taki sposób postępowania umożliwił gromadzenie oszczędności pomimo inflacji, a także nie wymusił dokonania wymiany pieniędzy w okresie denominacji. Ustalono na podstawie dokumentów źródłowych, że przeciętne miesięczne zarobki skarżącego na przestrzeni lat 1971-1981 nie były wyższe od przeciętnych w tym okresie, to prowadziło do słusznego stwierdzenia, że te dochody nie mogłyby stanowić źródła gromadzenia oszczędności, na jakie się J. S. powołuje. Zbadano również wysokość dochodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności gospodarczej, stwierdzając, iż w latach 1995-1996 J. S. prowadził działalność gospodarczą opodatkowując ją w formie karty podatkowej, a wysokość zadeklarowanej kwoty miesięcznie wyniosła 182 zł. Fakt opodatkowania dochodów w formie karty podatkowej z tak ustaloną stawką wskazuje na to, że dochody te nie mogły sięgać wysokiego poziomu. Natomiast dochody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej za rok 1997 wynosiły 45.508,55 zł. ale nie są znane koszty uzyskania przychodów z racji zryczałtowanego opodatkowania. Kwoty dochodów z działalności gospodarczej z lat następnych, opodatkowane na zasadach ogólnych wynosiły w 1998r. - 26.282,98 zł; 1999r. - 17.977,64 zł; 2000r. - 22.326,14 zł; 2001r. - 19.969,24 zł. Słusznie zwróciły organy skarbowe uwagę , iż analiza i ocena materiałów dowodowych wskazuje zmienność wyjaśnień składanych przez Skarżącego a także ich sprzeczności z doświadczeniem życiowym. Pierwotnie twierdził , iż pieniądze trzymał w domu w złotych polskich, bez zabezpieczenia i nie pamiętał jak wymienił te pieniądze w związku z denominacją natomiast już w kolejnym wyjaśnieniu twierdził, iż pieniądze trzymał w tajnej skrytce, nikomu nie znanej. Nadto zmieniał wyjaśnienia dotyczące formy lokowania oszczędności twierdząc, że były lokowane w złocie i walucie obcej. Wyjaśnił, że duża część oszczędności lokowana była w latach 90-tych na wysoko oprocentowanych miesięcznych lokatach w bankach. W ocenie Sądu mało nieprawdopodobne jest to, iż można nie pamiętać, powołując się na upływ czasu, takiej kwestii jak forma i miejsce przechowywania dużej kwoty pieniędzy , wykazując się przy tym szczegółową pamięcią incydentalnych transakcji sprzedaży z lat 80-tych. Odmienne wersje tych wyjaśnień pozwalają poddać w wątpliwość prawdziwość twierdzeń w kwestii istnienia wskazywanych pieniędzy. Dowody potwierdzające posiadanie lokat zakładanych w latach 1991-1994 i likwidowanych w latach 1998-2000 kształtowały się w przedziale od 250,82 zł do 2.172,30 zł. Nie mogły zatem wskazane kwoty przyczynić się do powstania oszczędności na dzień 1.01.2002r. w kwocie 240.000 zł. Wbrew logice są wypłaty z lokat niskich sumy pieniędzy, mając tam ulokowane 240.000 zł, ażeby następnie odkładać je w domu i tam przetrzymywać. Oczywiście nikt nie ma obowiązku przechowywania środków na rachunku bankowym, jednakże znacząco pogarsza to sytuację dowodową skarżącego . Istotne jest również to, że w okresie przed 01.01.2002r. wydatkowane zostały środki na zakup gruntu i budowę domu przy ul. O. w N. co wynika z wniosku o podział majątku z dnia 23.01.2002r., ugody sądowej z dnia 15.04.2002r. sygn. akt [...] - zgodnie z treścią dokumentów, nieruchomość miała wartość 90.000 zł , a także na zakup prawa użytkowania wieczystego gruntu i wybudowanie ogrodzenia (kwoty 41.900,00 zł i 10.898,79 zł). Wcześniej też Skarżący zakupił samochód Opel Omega za kwotę 10.000 DM oraz samochód ciężarowy Ził. W piśmie z dnia 14.11.2009r. Skarżący wskazał również na nabycie prawa własności nieruchomości niezabudowanej położonej w N. przy ul. M., zamienionej następnie na grunty przy ul. W., do których uzyskał prawo użytkowania wieczystego od Gminy N. i rozpoczął prace budowlane w celu otworzenia warsztatu samochodowego. Poczynione wydatki były dość znaczne , zatem co jest oczywiste, posiadanych środków powinno raczej ubywać a nie przybywać . Uprawniona była ocena organów prowadząca do wniosku, że wysokość uzyskiwanych przez J. S. dochodów, które przywołano wyżej, nie była na tyle duża aby mogła skutkować zaoszczędzeniem kwotę 240.000 zł, przy uwzględnieniu konieczności ponoszenia wydatków związanych z utrzymaniem domu, a także dokonywaniem wydatków, o których wyżej wspomniano. W skardze Pełnomocnik skarżącego dowodzi, że przez prawie 7 lat w okresie 01.11.1988r. - 25.06.1995r. jego mocodawca przebywał poza granicami kraju, jednakże nie podaje dowodów potwierdzających ten fakt, które jednocześnie mogłyby wskazywać na zarobkowy charakter wyjazdu. Prawidłowo wykazano również, że przychody z działalności gospodarczej z lat 1997- 2001 w kwocie około 149.000zł nie mogły stanowić oszczędności podatnika, bowiem z tego dochodu łożył na utrzymanie swoje i rodziny, a także ponosił przywołane wyżej wydatki. Uzasadniając źródła oszczędności skarżący powoływał się na sprzedaż w ciągu 20 lat samochodów, motoru czy też maszyn do wytłaczania drutu miedzianego. Zauważyć jednak należy, że z racji odległych dat sprzedaży, a także w związku z tym, że samochody były używane, ich sprzedaż nie mogła przyczynić się zgromadzenia gotówki w wykazywanej przez Skarżącego wysokości. Wskazać należy także na jeszcze jedną okoliczność przy ocenie możliwości posiadania przez J. S. kwoty 240.000 zł, a mianowicie, kwestię podziału majątku po rozwodzie z K. S.. Z wniosku o podział majątku z dnia 23.01.2002r. i ugody sądowej z dnia 15.04.2002r. wynikało, że w skład majątku wspólnego wchodziły: - prawo własności nieruchomości położonej w N. ul. O. obejmującej działkę zabudowaną budynkiem mieszkalnym o łącznej powierzchni użytkowej 270m w stanie surowym o wartości 90.000 zł oraz prawo użytkowania wieczystego do dnia 9.08.2099r. nieruchomości będącej własnością Gminy N., obejmującej działkę, teren niezabudowany o obszarze 0,1599 ha o wartości 35.400 zł. Kwota 240.000 zł, pochodząca według Skarżącego z pracy zarobkowej, prowadzonej działalności gospodarczej oraz sprzedaży maszyn, drutu i samochodów wykorzystywanych również w prowadzonej działalności gospodarczej, powinna stanowić majątek wspólny. Jednak takiej kwoty nie zgłoszono w trakcie prowadzonego postępowania o podział majątku. Z faktu odmowy udzielenia odpowiedzi przez byłą żonę na temat posiadanych przez Skarżącego oszczędności nie można wywodzić, iż takie oszczędności istniały. Konkludując, Sąd na podstawie przedstawionych rozważań stwierdza, że organy nie mogły dać wiary twierdzeniom Skarżącego, nie popartym żadnymi dowodami choćby uprawdopodobnionymi o możliwości zgromadzenia oszczędności, które miałyby pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a tym samym skutecznie w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posłużyć do pokrycia poniesionych w roku 2002 wydatków. Nie uzasadniony jest zarzutu zaniechania przez organy podatkowe przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków J. K., A. M. i I. C. Organy odmówiły przesłuchania wskazanych świadków postanowieniem z dnia 8.11.2010r. Zeznanie byłego kierownika domu kultury I. C. na okoliczność prowadzenia imprez okolicznościowych pozostało bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, bowiem organ nie negował tego źródła przychodu. Nie mogły natomiast te zeznania stanowić dowodu potwierdzającego wysokość dochodów oraz ich posiadanie jeszcze na początku 2002r. Oszczędności w kwocie 240.000 zł Skarżący wykazał w oświadczeniach o stanie majątkowym zarówno na dzień 01.01.2002r., jak i na 31.12.2002r., co wskazuje, iż nie brały udziału w finansowaniu wydatków 2002r. Odnosząc się do kolejnej kwestii spornej, a mianowicie argumentów co do otrzymania przez J. S. darowizn od matki A. S. oraz babci S. S. w łącznej kwocie 18.000 zł, należy stwierdzić, iż nie zasługują na uwzględnienie. Jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji przesłuchał w charakterze świadka A. S., która zeznała, że umowę darowizny sporządziła osobiście przed przekazaniem pieniędzy, które pochodziły z oszczędności przechowywanych w domu. Pieniądze miały zostać zgromadzone na zakup samochodu w czasie, gdy żył mąż A. S., który zmarł w 1998r. Przesłuchany w charakterze świadka A. K. poświadczył otrzymanie przez Skarżącego darowizn. Zeznał, iż prawdopodobnie w styczniu 2002r. został poproszony przez S. S. babcię Skarżącego, o przeliczenie pieniędzy, które następnie przekazała wnukowi. Natomiast Pani A. S. - mama J. S. przekazywała pieniądze z zaznaczeniem, że są one dla jej syna i jego żony. Świadek był obecny przy przekazywaniu pieniędzy w obu przypadkach. Prawidłowo, oceniając opisane wyżej zeznania organ kierował się nie tylko informacjami z nich wynikającymi, ale również przeanalizował, łącząc poszczególne fakty i okoliczności, pozostałą część materiału dowodowego, w efekcie słusznie uznano wyjaśnienia za niewiarygodne. Pieniądze , którymi dysponowała A. S., po śmierci męża powinny wejść do masy spadkowej i podlegać podziałowi. Wątpliwości budzi też fakt, iż pieniądze były przechowywane przez 4 lata w domu i dopiero w roku, którego dotyczyło postępowanie zostały przekazane J. S., jak wszystkie pozostałe darowizny i pożyczki zarówno dla Skarżącego jak i Z. S.. Analizował organ dochody uzyskiwane przez matkę J. S. z emerytury, a także wydatki - wg danych GUS - na 1 osobę w latach 1998 - 2001. wskazując , iż praktycznie odłożenie środków finansowych nie było możliwe. Słusznie dodał organ , że matka J. S. miała w tym samym roku przekazać także darowiznę w kwocie 9.000 zł żonie J. S., co tym bardziej w obliczu takiego poziomu dochodów czyni niewiarygodnym rzeczywiste przekazanie pieniędzy. Istotnym elementem jest również i to , że matka Skarżącego w latach 1998-2002 ponosiła znaczne jak na jej dochody wydatki na remont mieszkania w łącznej kwocie 17.841,39 zł , co poza zwykłymi wydatkami na życie, zmniejszało także poziom dochodów otrzymywanych z emerytury, a tym samym jeszcze dobitniej świadczyło o małym prawdopodobieństwie posiadania "wolnych" kwot pieniędzy. Również przekazanie pieniędzy przez babcię J. S. S. S. jest nieprawdopodobne z uwagi na niski poziom osiąganych przez nią dochodów. Zdaniem Sądu niewiarygodne jest by z bardzo niskiej emerytury rzędu (w przybliżeniu) 7.000 do 9.000 zł. rocznie , uwzględniając konieczność ponoszenia codziennych wydatków, babcia J. S. była w stanie zaoszczędzić kwotę rocznej emerytury, by podarować ją Skarżącemu w 2002r. Również S. S. ponosiła w latach 1998-2000 wydatki mieszkaniowe, których wysokość wg złożonych zeznań rocznych wyniosła łącznie 4.315,25 zł. Z akt sprawy wynika, iż matka i babcia J. S. były zameldowane pod innymi adresami, zatem wydatki były ponoszone przez każdą z nich na odrębne gospodarstwa domowe. Podnoszona w skardze kwestia wspólnego zamieszkiwania nie została w żaden sposób uprawdopodobniona. Słusznie zauważył organ odwoławczy, że w oświadczeniu majątkowym według stanu na dzień 31.12.2002r. J. S. nie wykazał kwoty 18.000 zł mającej pochodzić z w/w darowizn, a z ustaleń organu I instancji nie wynika, aby ponosił dodatkowe wydatki poza wskazanymi w decyzji, które wymagałyby zaangażowania tych środków. Oczywiste jest zatem, że kwota ta gdyby faktycznie istniała, powinna pozostać na koniec 2002r. poza kwotą 240.000 zł. Również argumenty odnoszące się do pożyczek w łącznej kwocie 18.000 zł , które miały zostać przekazane Z. S. przez U. B. i M. C., nie zasługują na wiarę. Przesłuchane w charakterze świadka przed organem I instancji M. C. i U. B. nie wniosły do sprawy istotnych i najważniejsze wiarygodnych wyjaśnień. Również dokonane na wniosek Skarżącego przesłuchanie D. Z. – koleżanki Z. S. na okoliczność otrzymania przez pożyczki od U. B.. D. Z. zmieniała zeznała, by ostatecznie stwierdzić , że nie była obecna przy tej transakcji, ale była w tym samym domu i słyszała rozmowy na temat pożyczki i konieczności sporządzenia umowy. Zeznała też, że widziała jak siostra żony J. S. pożycza pieniądze, jednak nie była w stanie określić kwoty. W dniu 12.05.2009r. w Urzędzie Skarbowym Kraków-Podgórze przesłuchano kolejnego świadka H. M. - koleżankę żony J. S.. Zeznała ona, iż Z. S. była zmuszona, w związku z trudnościami w podziale majątku, do pozyskania pewnej kwoty pieniędzy od swojej siostry M. C.. Miało to miejsce zimą 2002r. Świadek była przy przekazywaniu pieniędzy w mieszkaniu siostry, jednak nie zna tej kwoty. Na tą okoliczność została sporządzona umowa jednak jej treść jest nieznana świadkowi Ocena zeznań świadków zwraca uwagę na pewne podobieństwo w treści składanych zeznań i okoliczności udzielania pożyczek. Pożyczkodawcy pamiętają dobrze czas udzielenia pożyczek i kwestie związane ze sporządzaniem umów na piśmie w tym związane z pozostawienia pustego miejsca w umowie na nr dowodu, natomiast nie pamiętają bądź nie są pewni kiedy nastąpił zwrot pieniędzy, mimo że miało to nastąpić w czasie bliższym od przesłuchania niż moment udzielenia pożyczki. Słusznie zwrócił uwagę organ na fakt, że te same osoby, które w 2002r. miały przekazać Z. S. pożyczki ( C., B.), w 2003r. przekazały darowizny, natomiast A. S. (brat) w 2002r. miał przekazać darowiznę, natomiast w 2003r. pożyczkę. Przy czym wszystkie transakcje opiewały na kwotę 9.000 zł każda, pochodziły z oszczędności przechowywanych w domu. Działanie darczyńców i pożyczkodawców nie zostały zgłoszone do właściwego organu podatkowego, co w konsekwencji utrudniało dowodzenie w tym zakresie. Jak wynika z akt sprawy, żadna z tych transakcji nie znalazła swojego potwierdzenia w jakichkolwiek dowodach. Żona Skarżącego zeznała, iż umowy pożyczek nie były sporządzane na potrzeby "urzędowe" ale z uwagi na potwierdzenie udzielenia pożyczek dla pożyczkodawców. Umowy te zostały sporządzone w dniu przekazania pieniędzy jednak w pozycji właściwej dla wpisania numeru dowodu osobistego pozostawiono wolne miejsce, gdyż w ówczesnym czasie z racji zmiany nazwiska dowód osobisty był nieważny. Numer został uzupełniony przez pożyczkodawców/darczyńców i umowy przekazane w późniejszym czasie. Wspomniała również, iż nie jest pewna czy umowy nie zostały przepisane jeszcze raz od nowa z uwzględnieniem daty i treści z dokumentu wcześniejszego, a już z nowym numerem dowodu osobistego. Wydaje się, że kwestia uzupełnienia numeru dowodu w sytuacji, gdy umowy nie były sporządzane dla potrzeb urzędowych, jest niezrozumiała. Nawet, gdyby miały być przedłożone w urzędzie, to fakt wydania nowego dowodu osobistego w późniejszym terminie i posługiwanie się w chwili sporządzania umowy numerem starego dowodu, tj. takiego, który w danym momencie jest w posiadaniu, nie czyni tych umów nieważnymi. Tym bardziej budzi wątpliwości zarówno fakt, że dla celów "rodzinnych" umowy te były sporządzone tak, by je móc uzupełnić, a także fakt ich spisania "na nowo" tylko dlatego, by wpisać numer dowodu osobistego. Dziwić mogą tego rodzaju wyjaśnienia, ponieważ z pisma Urzędu Miejskiego w N. z dnia 30 lipca 2008r. wynikało, że wniosek o wydanie dowodu został złożony w dniu 27 lutego 2002r. Poza tym analizując przedłożone umowy nie można dopatrzyć się tego, że zostały sporządzone w taki sposób, aby dawały możliwość uzupełnienia ich treści o nr dowodu osobistego. Tekst tych umów jest napisany jednorodnym pismem, bez odstępów charakterystycznych dla uzupełniania brakującego tekstu, tym samym odcieniem długopisu. Należy także zauważyć, iż w zestawieniu z umowami darowizn i pożyczki z roku następnego, umowy te wyglądają identycznie, tj. nie ma różnicy między rzekomo uzupełnioną o nr dowodu osobistego umową a umową sporządzoną w kolejnym roku, gdzie uzupełnienia tego miało nie być. Ponadto rozmieszczenie tekstu i poszczególnych słów w umowach z obydwu lat jest identyczne. Nadto treść umów zawartych z p. C. zawiera ten sam błąd w słowie "pesel", w którym brakuje litery "e" , zatem jest "pesl". Wspomniane wyże ustalenia prowadzić mogły do jednego słusznego wniosku , iż do takich "transakcji" w ogóle doszło i umowy sporządzone zostały na potrzeby toczącego się postępowania. Dodatkowo wiarygodności o otrzymaniu wskazywanych pieniędzy odejmuje fakt pewnej nieścisłości w prezentowanych argumentach Z. S. co do kwot pieniężnych znajdujących się na kontach bankowych. Twierdzi żona Skarżącego, iż pieniądze z pożyczek wpłacała od razu na konta, by później powiedzieć, iż nie pamięta, czy wpłacała od razu czy po jakimś czasie. Następnie Z. S. stwierdza, że wolała gotówkę mieć przy sobie na wypadek konieczności szybkiego zakupu mieszkania. Wynika z tego, iż pieniędzy, które miały pochodzić z darowizn i pożyczek w ogóle nie wpłacano na konto. Wskazane wyżej okoliczności dowodzą, iż organy skarbowe prawidłowo oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy i wnioski wysnute w oparciu o ten materiał przeczą twierdzeniom Skarżącego, dotyczącym posiadania zarówno oszczędności z lat poprzednich w kwocie 240.000 zł jak i kwot z pożyczek i darowizn. Skarżący zarzucił, iż w materiale dowodowym brak było analizy przepływów finansowych odnoszących się do działalności prowadzonej odrębnie przez każdego z małżonków, w szczególności dowodów faktycznej zapłaty faktur. W trakcie przesłuchania w dniu 04.07.2008r. Skarżący zeznał, iż przychody i zakupy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w 2003 były "gotówkowe". Również Z. S. przesłuchiwana w dniu 16.07.2008r. stwierdziła, że przychody i zakupy były gotówkowe. Informacje takie zostały ujęte w protokołach kontroli z dnia 20.08.2008r., do których w tym zakresie nie wniesiono zastrzeżeń. Na żadnym etapie postępowania kontrolnego, jak również w złożonych odwołaniach i składanych w ciągu postępowania odwoławczego pismach podobne zarzuty nie były podnoszone. Formułując w skardze zarzut Strona nie przedłożyła jednocześnie żadnych dowodów mogących potwierdzać inny stan faktyczny od ustalonego w sprawie, tj. że jakiekolwiek płatności regulowane były w inny sposób niż gotówkowo, czy też z opóźnieniami występującymi na przełomie badanego roku. W tej sytuacji organy nie znalazły podstaw do prowadzenia postępowania obejmującego wystąpienie do kontrahentów o podanie terminów zapłaty. Odnosząc się do zarzutu związanego z koniecznością przeprowadzenia w przedmiotowej sprawie analizy porównawczej pozwalającej na określenie uśrednionego poziomu dochodów lekarzy stomatologów, co miałoby na celu wykazanie, iż żona Skarżącego - Z. S. nie mogła uzyskać z działalności gospodarczej innych dochodów, niż wykazywała organy słusznie stwierdziły, iż działalność Z. S. była przedmiotem kontroli, która nie wykazała nieprawidłowości. Nie odrzucono ksiąg z powodu nierzetelności, zatem nie było podstaw do przeprowadzenia analizy porównawczej innych stomatologów. W sytuacji, kiedy przedmiotem postępowania przed organami skarbowymi są przychody z nieujawnionych źródeł to nie organ powinien mieć wiedzę na temat źródeł dochodów Skarżącego, czy też jego żony , bowiem to podatnicy są osobami, które mają pełną wiedzę w tej kwestii i mogą takiej informacji udzielić organom, a także przedłożyć stosowne dowody. Fakt, iż przeprowadzona kontrola nie wykazała nieprawidłowości w dokonanych zapisach księgowych nie oznacza, iż nieuprawnione było wszczęcie postępowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów, gdyż podatnicy mogli uzyskiwać dochody również i z innych źródeł, których nie wyjawili organom. Przyczyn takiego zachowania organy nie mają jednak obowiązku dociekać. Nie mają też obowiązku nieograniczonego poszukiwania źródeł dochodów, których sami podatnicy nie chcą wyjawić. Dochody nieujawnione występują w sytuacji, gdy ujawnia się wcześniej ukryty przedmiot opodatkowania natomiast nie zostało ujawnione źródło tego dochodu. Zauważyć trzeba, że o ile wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych źródła przychodów nawiązują do kryterium przedmiotowego (rodzaj aktywności - np. stosunek pracy, najem, działalność gospodarcza ), to dochód ze źródeł nieujawnionych (innych źródeł - art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy) odnosi się do ogólnej sytuacji podatnika mierzonej tylko różnicą między wydatkami i zgromadzonym mieniem a przychodami i zasobami z lat poprzednich. Z regulacji zawartej w art. 20 ust. 3 ustawy nie wynika obowiązek poszukiwania przez organy podatkowe faktycznego źródła, z którego zostały pokryte wydatki. Biorąc zatem pod uwagę ustalenia dokonane w toku postępowania następnie uwzględnione w zaskarżonej decyzji, nie można podzielić zarzutu skargi, iż J. S. w 2002 roku nie osiągał przychodów ze źródeł nieujawnionych. Organ wydając zaskarżone rozstrzygnięcie nie dopuścił się naruszenia przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W postanowieniu z dnia 18.06.2010r. organ podatkowy wypowiedział się w kwestii przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków J. K., A. M. i I. C. odmawiając przesłuchania wskazanych świadków. Przesłuchanie byłego kierownika Domu Kultury Pana I. C. na okoliczność prowadzenia imprez okolicznościowych nie było uzasadnione, bowiem informacje w tym zakresie pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Zeznania te miały jedynie potwierdzić słowa Skarżącego o tym źródle przychodów, czego organ nie zanegował. Nie mogły natomiast stanowić dowodu potwierdzającego wysokość takich dochodów oraz ich posiadania jeszcze na początku 2002r. Posiadanie dodatkowego zajęcia w latach 1978-1985 polegającego na zapewnianiu oprawy muzycznej na różnych imprezach okolicznościowych w Domu Kultury w N. nie dowodzi i nie czyni prawdopodobnym, iż z tego tytułu Skarżący posiadał oszczędności istniejące jeszcze w dniu 1.01.2002r. Wskazał organ odwoławczy, że wniosek o przesłuchanie J. K. i A. M. na okoliczność wpływu tych osób na wszczęcie i przebieg postępowania kontrolnego, nie jest uzasadniony, bowiem w tej sprawie toczy się odrębne postępowanie. Zresztą co do kwestii prowadzenia przez nieuprawnione osoby postępowań kontrolnych i wpływu J. K. na przebieg i wynik tych postępowań, wypowiedział się w odrębnym postępowaniu Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej odmawiając wyłączenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu od załatwienia sprawy dotyczącej skarżącego. Ewentualne powiązania J. K. z byłym mężem Z. S. A. M., nie mogłyby mieć wpływ na wynik i przebieg postępowania kontrolnego, tym bardziej, że J. K. nie był upoważniony do prowadzenia przedmiotowego postępowania kontrolnego i w tym postępowaniu w ogóle nie uczestniczył. Skoro organ nie miał zatem podstaw do badania tej sprawy tym bardziej, że przesłuchanie tych osób nie miało znaczenia merytorycznego dla prawidłowego rozstrzygnięcia, to właściwe było odstąpienie organu od dokonania przesłuchania . Skarżący bardzo ogólnie wskazuje, iż osoby kontrolujące dopuściły się uchybień proceduralnych, natomiast nie wskazuje tych uchybień. Podaje jedynie, iż materiał został zebrany w sposób nierzetelny i subiektywny, a wpływ na taki sposób postępowania miały właśnie wskazane osoby. Z takim zarzutem nie sposób się jednak zgodzić w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, który przecież Skarżący, jak i jego żona wielokrotnie uzupełniali. Wszelkie dowody zostały przez organy ocenione i przeanalizowane . Skarżący zarzuca , iż organ odwoławczy nie zebrał materiału dowodowego w sposób wyczerpujący , wskazując jednocześnie, że materiał ten uzupełniony został wyłącznie o korespondencję prowadzoną z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w Nysie oraz z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych w przedmiocie zadeklarowanych przez Skarżącego składek na ubezpieczenie społeczne za lata 2002- 2003. Dokonano także przesłuchania tylko dwóch świadków, a pozostali dwaj zostali przesłuchani w ramach pomocy prawnej przez inne organy podatkowe. W ocenianym przez Sąd postępowaniu zgromadzony materiał dowodowy był pełny i można było na jego podstawie dokonać obiektywnej oceny, co też uczyniono, a co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie są uprawnione zarzuty dotyczące konieczności dopuszczenia w sprawie dowodu z opinii biegłych i oszacowania wartości ruchomości zbywanych przez Skarżącego przed 2002r., a to dwóch wytłaczarek, drutu miedzianego i samochodów . Samo oszacowanie wartości ruchomości nie może być dowodem ani nawet uprawdopodabniać, iż na dzień 01.01.2002r. Skarżący mógł posiadać dochody składające się na kwotę 240.000 zł. Kolejna kwestia podniesiona w skardze jest związana z uniemożliwieniem odsłuchania nagrań z przesłuchania byłej żony Skarżącego K. S. . Zdaniem pełnomocnika zaniedbania organu doprowadziły do celowego uszkodzenia przez organ I instancji nagrań zapisanych na cyfrowym nośniku pamięci. Słusznie organ stwierdził, że procedura postępowania z dowodami utrwalonymi na elektronicznych nośnikach pamięci jest szczegółowo opisana w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie sposobu zabezpieczania, odtwarzania i wykorzystywania dowodów utrwalonych w toku kontroli podatkowej (Dz. U. Nr 166, poz. 1392). Z przepisów tego rozporządzenia wynika, że do tego typu dowodów stosuje się szczególny tryb postępowania. Stąd też dowody tak utrwalone nie są umieszczane w aktach, a są przekazywane na odrębny wniosek. Pismem z dnia 24.08.2010r., tj. po dacie złożenia wniosku do protokołu z dnia 18.08.2010r. o umożliwienie odsłuchania nagrań z zeznań Pani Z. S. i Pani K. S., tut. organ zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu o przekazanie powyższych materiałów. Wskazane nagrania zostały przekazane przy piśmie Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 30.08.2010r. Analizując akta sprawy Sąd stwierdził, że zeznania K. S. w formie papierowej znajdują się w aktach sprawy, stąd nie zachodziła potrzeba ich powielania w formie elektronicznej. Tym bardziej, że przed przesłuchaniem poinformowano K. S. o zapisywaniu przebiegu przesłuchania na cyfrowym nośniku pamięci (dyktafon i kamera). Z treścią zapisu w formie papierowej znajdującego się w aktach sprawy świadek zapoznał się składając swój podpis na każdej z kart. Nie wniesiono przy tym zastrzeżeń co do treści przesłuchania i jego zapisu. Skarżący nie brał udziału w tym przesłuchaniu, stąd zapewne nie może mieć wiedzy co do jego przebiegu i treści. Reasumując powyższe, trzeba powiedzieć, że twierdzenia Skarżącego o niepełnym zgromadzeniu materiału dowodowego , niewłaściwej jego analizie i ocenie nie było uprawnione. Zdaniem Sądu nie doszło do naruszenia przepisów art. 121 § 1, 122, 187 § 1, 188, czy art. 191 Ordynacji podatkowej. Niezasadny jest także zarzut związany z nieprawidłowym wydaniem - na skutek wniesionego zażalenia - postanowienia o umorzeniu postępowania w przedmiocie zawieszenia postępowania w tejże sprawie. Wnioskiem z dnia 12 sierpnia 2010r. Skarżący wystąpił o zawieszenie postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania od dochodów ze źródeł nieujawnionych za 2002r., powołując się na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącego rozstrzygnięcie sprawy jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia sprawy karnej prowadzonej przez Prokuraturę w zakresie wyjaśnienia przyczyn długotrwałego prowadzenia postępowania kontrolnego przez Urząd Kontroli Skarbowej, roli w tym postępowaniu p. J. K. i p. A. M., naruszenia praw strony i zasad postępowania określonych w Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu postanowieniem z dnia 24 sierpnia 2010r. odmówił zawieszenia w/w postępowania. Na postanowienie to strona wniosła zażalenie, ponawiając argumenty zawarte uprzednio we wniosku. Z uwagi na to, że postępowanie w sprawie zawieszenia postępowania wszczęte zażaleniem zakończono dniu 28 października 2010r., gdy uprzednio w dniu 22 października 2010r. wydana została zaskarżona decyzja kończąca postępowanie odwoławcze - postępowanie zażaleniowe umorzono. Na wydane w tej sprawie postanowienie ostateczne nie wniesiono skargi do sądu administracyjnego. W ocenie Sądu pozostawało to wpływu na przebieg i wynik sprawy. Organ odwoławczy odniósł się w zaskarżonej decyzji do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu . Nader szczegółowo rozważył wszystkie zebrane w sprawie dowody, wskazał, jaki stan faktyczny uznał za podstawę rozstrzygnięcia i przytoczył adekwatnie do przedmiotu sprawy przepisy prawa materialnego i procesowego, przedstawiając pełną argumentację prawną . Reasumując, Sąd postanowił jak w sentencji wyroku skargę oddalić a to na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./.