II FSK 2858/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 35/12 w sprawie ze skargi B. K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 września 2011 r. nr IBPB II/2/415-771/11/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz B. K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 25 czerwca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawi o sygn. akt I SA/Gl 35/12, uwzględnił skargę B. K. – nazywanego dalej "Skarżącym", i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 30 września 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Skarżący wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Skarżący zostanie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. Spółka ta osiągać będzie przychody, o których mowa jest w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 25 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DZ. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.". W tym stanie rzeczy Skarżący zadał następujące pytania: - czy przychód po jego stronie – jako akcjonariusza – powstanie w momencie osiągnięcia przychodu przez spółkę, czy w dacie faktycznego otrzymania dywidendy; - czy zaliczkę na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym otrzymał dywidendę; - w jaki sposób należy określić podstawę opodatkowania dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej? Skarżący zajął stanowisko, zgodnie z którym, zważywszy na treść art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "k.s.h.", jego sytuacja zbliżona jest do pozycji akcjonariusza spółki akcyjnej. Stąd też przychód po jego stronie powstanie dopiero wraz z wypłatą dywidendy. Dalej Skarżący wywodził, że skoro dywidenda stanowi udział w zysku netto, nie będzie uprawniony do uwzględniania przy obliczaniu podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez spółkę. Odnosząc się do kwestii uiszczania zaliczki, Skarżący stwierdził, że obowiązek jej odprowadzenia ciążyć będzie na nim wyłącznie w miesiącu, w którym otrzyma dywidendę – ponieważ jedynie to zdarzenie skutkuje powstaniem po jego stronie przychodu. We wspomnianej na wstępie interpretacji podatkowej Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego w zakresie momentu powstania przychodu po stronie akcjonariusza (Skarżącego), odprowadzania zaliczek oraz określenia podstawy opodatkowania, za nieprawidłowe. W pozostałym zakresie ocena stanowiska Skarżącego została zawarta w odrębnej interpretacji. Organ zwrócił uwagę, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego (jest transparentna podatkowo) – a co za tym idzie osiągnięty przez nią przychód stanowi przychód podatkowy jej wspólników. Wskazując na art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 u.p.d.o.f. organ stwierdził, że przychody z źródeł wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 przywołanej ustawy, należy traktować podatkowo tak jak dochody wypłacane bezpośrednio na rzecz wspólników spółki. W konsekwencji tego momentem powstania przychodu po stronie Skarżącego będzie wypłacenie kapitałów pieniężnych przez spółkę kapitałową. Skoro opisane we wniosku dochody stanowią dla wspólników spółki dochody z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.) – nie mają oni obowiązku wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek. Obowiązek ten ciąży bowiem na spółce kapitałowej, jako płatniku, która pobiera podatek dochodowy z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym jest mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Wezwawszy bezskutecznie organ do usunięcia naruszenia prawa, Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą interpretację indywidualną. W skardze podniesiono między innymi zarzut naruszenia art. 8 ust. 1-2, art. 14 ust. 1, art. 24, art. 17 ust. 1 pkt 1-4 w zw. z art. 11 ust. 1, art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną i ją uwzględnił. W motywach wyroku sąd doszedł do wniosku, że w świetle wykładni językowej art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., przychody osoby fizycznej z tytułu udziału w spółce osobowej, która prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Stąd też akcjonariusze będący osobami fizycznymi, jako wspólnicy tejże spółki, nie mogą osiągnąć przychodu z innego źródła aniżeli wspomniane powyżej, w tym określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Co istotne, przychodem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest świadczenie wynikające z prawa do udziału w zysku tej spółki (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Natomiast biorąc pod uwagę odesłanie zawarte w art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., prawo akcjonariusza do udziału w zysku powstaje dopiero na skutek podjęcia przez zgromadzenie wspólników uchwały o podziale zysku i jego wypłaty (art. 347 § 1 i art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h.). Wobec tego, skoro zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności gospodarczej uznaje się kwoty należne, nawet jeżeli podatnik faktycznie ich nie otrzymał, przychód po stronie Skarżącego powstanie wraz z powstaniem roszczenia o zapłatę dywidendy. Jak sąd pierwszej instancji wyjaśnił, samo prawo do udziału w zysku, o ile nie ulegnie konkretyzacji na skutek podjęcia uchwały o podziale zysku jest podatkowo neutralne. Obowiązek wpłacenia zaliczki powstanie zatem, zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., w tym miesiącu, w którym powstał dochód – czyli w miesiącu podjęcia wspomnianej uchwały. Obowiązek ten nie powstaje natomiast w trakcie roku podatkowego. W skardze kasacyjnej Minister Finansów podniósł, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 5b ust. 2 i art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 oraz art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, uzyskuje wyłącznie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w postaci dywidendy, bez względu na to w jaki sposób spółka osiągnęła przeznaczony do podziału zysk; - art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie. W ocenie organu, przychody wskazane w interpretacji indywidualnej należy uznać na przychody z kapitałów pieniężnych. Organ wniósł o uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna, dlatego podlega oddaleniu. Mają na uwadze treść zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, spór w istocie rzeczy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować przychód Skarżącego w związku z jego udziałem w spółce komandytowo-akcyjnej w roli akcjonariusza? Zdaniem organu, wspólnik spółki osobowej może osiągnąć za jej pośrednictwem przychód nie tylko z pozarolniczej działalności gospodarczej – jak przyjął sąd pierwszej instancji – ale również z innych źródeł przychodów. Z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wynika bowiem, że jedynie przychód uzyskany z prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej stanowi przychód z tegoż źródła. Natomiast w przypadku osiągnięcia przez spółkę osobową przychodu z innej działalności, Skarżący osiągnie przychód z źródła przychodu zależnego od sposobu zakwalifikowania danej transakcji. Nie można tym samym wykluczyć, że Skarżący, jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, osiągnie przychód ze źródeł opisanych w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Ministra Finansów nie zasługuje na aprobatę. Przede wszystkim wykładnia językowa art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wyraźnie wskazuje, że przychód wspólnika z udziału w spółce niemiającej osobowości prawnej, która prowadzi działalność gospodarczą, kwalifikuje się jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zasada ta nie znajduje wyjątku w art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., ani w innych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do przypisania przychodu z udziału w opisanej powyżej spółce do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wystarczy aby spółka prowadziła działalność gospodarczej. Nawet jeżeli osiąga ona przychody z dywidend ze spółek kapitałowych, majątku z tytułu likwidacji spółki kapitałowej, albo innych przychodów wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. – ostatecznie przychód jej wspólników stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r. (sygn. akt II FPS 6/12). Ponieważ stosowanie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. budziło wątpliwości, co w konsekwencji doprowadziło do rozbieżności w orzecznictwie, powyższą uchwałą rozstrzygnięto wyłaniające się na tym tle kontrowersje. Stwierdzono w niej, że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, za powyższym stanowiskiem przemawia "treść przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Podstawowe znaczenie dla wykładni powołanych przepisów ma art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r., a więc po wejściu w życie Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj (a więc także komandytowo-akcyjnej) są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym pod pojęciem wspólnika ustawodawca rozumie wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej, w tym komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Zasada ta w jakimkolwiek przepisie u.p.d.o.f. nie jest ograniczana, ani modyfikowana. W pytaniu sądowym, jak również w orzecznictwie i literaturze trafnie wskazuje się, że przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. stwarza fikcję prawną uzyskiwania przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., o ile spółka ta prowadzi działalność gospodarczą. Zwraca się przy tym uwagę «na zabsolutyzowany charakter prawnopodatkowej kwalifikacji określonego w tym przepisie stanu faktycznego (niemożność obalenia przeciwdowodem), jak i przywiązanie do potencjalnie zróżnicowanych stanów faktycznych (działalność spółki, działalność wspólnika) takiego samego skutku prawnego» (zob. wyrok NSA z dnia 23 października 2012 r., II FSK 382/11; także A. Hanusz, P. Czerski, Zasada prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym a domniemania i fikcje prawne, «Przegląd Sądowy» 2002, nr 1, s. 93)." W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy