III SA/Wa 2580/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi A. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Pismem z dnia [...] lutego 2011 r. A. M. (dalej jako "Skarżący") wniósł o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku przedstawił następujące zdarzenie przyszłe: Skarżący będący czynnym podatnikiem VAT jest właścicielem nieruchomości podzielonej geodezyjnie na szereg mniejszych działek budowlanych. W chwili obecnej zamierza zbyć jedną z działek. W celu podniesienia atrakcyjności działki dla potencjalnych nabywców Skarżący zamierza wznieść na niezabudowanej działce ogrodzenie trwale związane z gruntem stanowiące obiekt budowlany w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., nr 156, poz. 1118, ze zm.). W związku z wniesieniem ww. ogrodzenia Skarżącemu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług składających się na ww. ogrodzenie. W związku z powyższym Skarżący zadał pytanie: Czy we wskazanym we wniosku stanie faktycznym dostawa gruntu wraz ze znajdującym się na nim ogrodzeniem stanowiącym obiekt budowlany będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT? Skarżący powołał się na art. 29 ust. 5 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Podniósł, że kluczowe znacznie dla opodatkowania nieruchomości ma ustalenie dla potrzeb VAT definicji budowli. W tym celu sięgnął do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz.1623), które definiują pojęcia takie jak budowla i urządzenie budowlane. Wskazał, iż ogrodzenia zostały wymienione wprost w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego jako jeden z przykładów urządzeń budowlanych. Jednak w przedstawionym we wniosku stanie faktycznych ogrodzenie będzie realizowane jako odrębny, samodzielny obiekt budowlany i nie będzie funkcjonalnie związane z innym obiektem budowlanym. W związku z powyższym Skarżący może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Przytoczył treść art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, po czym zwrócił uwagę, że ustawa ta nie definiuje terminu "teren niezabudowany". Jednak, według organu, zważywszy na treść art. 29 ust. 5 ustawy o VAT za teren niezabudowany należy uznać teren, na którym nie znajdują się budynki, budowle lub ich części. Dalej organ przytoczył treść art. 3 pkt 1, 3 i 9 Prawa budowlanego i wskazał, że ponieważ z art. 3 pkt 9 tej ustawy wynika, iż ogrodzenie stanowi urządzenie budowlane (urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem), a nie samodzielną budowlę zdefiniowaną w art. 3 pkt 3 ww. ustawy, którą uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług, nie znajdzie tu zastosowania art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, gdyż nie wystąpi dostawa budowli, do której można byłoby "przypisać" grunt. W związku z powyższym organ uznał, iż przedmiotowa nieruchomość gruntowa, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, jest niezabudowana. Zdaniem organu o tym, czy dostawa działki, o której mowa we wniosku, będzie podlegać opodatkowaniu, czy też będzie korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, decydować będzie przeznaczenie tej nieruchomości. A zatem konieczne jest ustalenie, czy niezabudowana nieruchomość jest gruntem budowlanym lub przeznaczonym pod zabudowę czy też nie. Zaznaczył, iż zwolnieniu z podatku od towarów i usług podlegają jedynie tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Skoro będąca przedmiotem zapytania niezabudowana nieruchomość gruntowa stanowi, jak wskazał Skarżący, teren budowlany, według organu, należy uznać, że jej dostawa winna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej w wysokości 23%. Pismem z [...] czerwca 2011 r. Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację indywidualną z dnia [...] maja 2011 r. Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, iż przedmiotem sporu pozostaje wyłącznie kwestia, czy znajdujące się na działce ogrodzenie trwale związane z gruntem, nie związane z budynkiem, stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt. 3 Prawa budowlanego, czy też jest urządzeniem technicznym w rozumieniu art. 3 pkt 9 ww. ustawy. Zdaniem Skarżącego sporna kwestia została wyczerpująco wyjaśniona w orzecznictwie sądów administracyjnych. W szczególności, aby można było uznać znajdujące się na działce ogrodzenie za urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt. 9 Prawa budowlanego musi ono być funkcjonalnie związane z innym obiektem budowlanym (urządzanie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem). Tymczasem poza ogrodzeniem działka będzie niezabudowana. Zatem znajdujące na działce ogrodzenie nie będzie mogło być zakwalifikowane jako urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. W ocenie Skarżącego organ dokonał błędnej wykładni wskazanych przepisów ustawy o VAT poprzez przyjęcie stanowiska, iż niezwiązane z obiektem budowlanym ogrodzenie trwale związane z gruntem stanowi urządzenie budowlane i nie stanowi budowli w rozumieniu ustawy VAT. Treść tych przepisów oraz ich prawidłowa interpretacja, zgodna z utrwaloną linią orzeczniczą oraz stanowiskiem przedstawicieli doktryny, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wskazują, że we wskazanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym ogrodzenie stanowi budowlę w rozumieniu tak przepisów Prawa budowlanego jak i ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest, czy działka budowlana, na której wzniesione jest ogrodzenie trwale związane z gruntem podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, iż zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Wskazać też trzeba na treść art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Skarżący utrzymywał, że ogrodzenie trwale z gruntem związane stanowi budowlę w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, nie jest zaś w rozumieniu tych przepisów urządzeniem budowlanym, gdyż nie jest funkcjonalnie związane z innym obiektem budowlanym. Zatem działka budowlana ogrodzona ww. ogrodzeniem podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT Minister Finansów stwierdził natomiast, że ogrodzenie, o którym mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest urządzeniem budowlanym, w związku z tym nie znajdzie tu zastosowania art. 29 ust. 5 ustawy o VAT (nie wystąpi dostawa budowli, której można przyporządkować grunt). Uznał, że grunt jest niezbudowany i skoro, zgodnie z informacją Skarżącego, stanowi teren budowlany - nie podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT (dostawa działki podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów i usług). Obie strony sporu zgodnie wskazują, że ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia "budowla". W kwestii stanowiącej przedmiot sporu w rozpoznanej sprawie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., I FSK 918/11 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl), a ponieważ Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w tym wyroku, można in extenso przytoczyć jego obszerne fragmenty. Sąd kasacyjny przede wszystkim podkreślił, że "ani ustawa o VAT, ani też dyrektywa VAT, nie definiują pojęcia "budowla" dla potrzeb tego podatku. Analizując prawidłowość zastosowania norm prawnych będących przedmiotem sporu należy mieć na względzie, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym. Dlatego też w okresie poakcesyjnym, wobec konieczności stosowania prawa unijnego i na skutek uwzględniania wykładni tego prawa, dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zmieniły się metody wykładni. W miejsce dominującej w poprzednim stanie prawnym wykładni językowej, aktualnie prymat należy przyznać dyrektywie wykładni celowościowej. Należy bowiem uwzględnić, że na gruncie podatku od towarów i usług użytym w przepisach normujących ten podatek terminom należy przypisywać zasadniczo autonomiczne znaczenie, swoiste dla tego podatku, a tym samym oderwane od ich rozumienia cywilistycznego w ujęciu prawodawstwa krajowego. Wynika to, jak wcześniej wskazano z harmonizacji tego podatku na terytorium Unii Europejskiej, czego konsekwencją jest konieczność jednolitego rozumienia pojęć VAT na całym obszarze państw członkowskich, co wymaga – przy ich definiowaniu – szerszego uwzględniania kryteriów ekonomicznych, jako bardziej uniwersalnych, przy jednoczesnym wykorzystywaniu cywilistycznego unormowania danego terminu w prawie krajowym, jedynie w zakresie w jakim nie będzie ono pozostawało w sprzeczności dla ustalenia zakresu i znaczenia tego pojęcia z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy uregulowanie dyrektywy (ustawy), w którym zostało użyte. Zatem przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, które przecież w każdym państwie członkowskim jest inne. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, że sprzedaż działki gruntu, ogrodzonej siatką na słupkach betonowych z oczywistych względów nie można traktować jako dostawy budowli w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Sensem ekonomicznym tej czynności jest przecież sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia. Siatka ogrodzeniowa [...] nie pełni samodzielnych funkcji budowlanych. Jej celem jest wydzielenie granic działki i jej zabezpieczenie. Również przedmiotowego ogrodzenia w żaden sposób nie można zakwalifikować do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego. Ustawodawca w art. 3 pkt 3 tego aktu prawnego, definiując pojęcie budowli poprzez wskazanie, że jest to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, wskazał również przykłady tych budowli. Przepis ten zawiera katalog, który ma charakter otwarty. Według tej normy prawnej budowlami są obiekty budowlane takie jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Wyliczenie to, przy braku jednoznacznej definicji pozytywnej, ma bardzo ważne znaczenie normatywne. Oddaje ono bowiem intencje ustawodawcy. Zatem niewątpliwie budowlami są te wszystkie obiekty budowlane, które zostały przykładowo wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz te obiekty budowlane, które są podobne do nich. Rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, nie można zaliczyć do kategorii budowli. Niewątpliwie ogrodzenie z siatki nie ma cech zbliżonych do budowli wymienionych w wyżej wskazanej normie prawnej. Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Zatem w rozumieniu Prawa budowlanego ogrodzenie nie jest budowlą lecz jedynie urządzeniem budowlanym." Naczelny Sąd Administracyjny podnoszony przez skarżącego argument, że ponieważ na działce nie ma budynku, ogrodzenie nie może być traktowane jako urządzenie budowlane, gdyż nie ma obiektu, któremu użytkowaniu ma ono służyć, uznał za niedorzeczny. Wskazał, że według skarżącego ogrodzenie działki zabudowanej budynkiem jest urządzeniem budowlanym, zaś w przypadku, gdy grunt jest niezabudowany, ogrodzenie jest samodzielną budowlą. Zdaniem Sądu kasacyjnego, pogląd taki nie znajduje uzasadnienia w przepisach Prawa budowlanego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku dostawy działki ogrodzonej ogrodzeniem trwale z gruntem związanym będzie miała miejsce dostawa niezabudowanej, ogrodzonej działki gruntu, a nie dostawa budowli w postaci ogrodzenia. Zatem zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, odnoszące się do dostawy budowli, nie ma zastosowania. W konsekwencji również przepis art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, który mówi o dostawie budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, nie będzie miał zastosowania do wskazanej dostawy. Podobne stanowisko zajął Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Również uznał, że ogrodzenie gruntu stanowi urządzenie budowlane oraz że w sprawie nie ma zastosowania art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, zaś dostawa dotyczy niezabudowanej działki budowlanej i zwolnienie od podatku nie przysługuje. Ponieważ stanowisko organu jest prawidłowe, zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Odnośnie do przywołanych w skardze orzeczeń sądów administracyjnych pozostaje wskazać, co już wcześniej powiedziano, iż Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w obszernie cytowanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2012 r., I FSK 918/11. Dodać jedynie można, że w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego przyjęto, że urządzeniem budowlanym jest także m.in. ogrodzenie. Element funkcjonalnego związania z obiektem budowlanym odnosi się wyłącznie do urządzeń technicznych zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Taka definicja i takie jej rozumienie jest dość logiczne, gdyż jest rzeczą oczywistą, że obiekt budowlany może być użytkowany zgodnie z jego przeznaczeniem bez ogrodzenia terenu, na którym jest posadowiony. Inaczej mówiąc, urządzeniami technicznymi zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego są przykładowo wskazane w tym przepisie urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, są też nimi przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Poza tym trafnie Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż Prawo budowlane nie przewiduje możliwości kwalifikowania ogrodzenia w zależności od okoliczności, raz jako urządzenie budowlane, innym razem jako budowla. Ogrodzenie zostało umiejscowione w kategorii urządzeń budowlanych i tak ustanowiona definicja jest wiążąca. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270,) postanowiono jak w sentencji.