II FSK 2857/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 34/12 w sprawie ze skargi B. K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 października 2011 r. nr IBPBI/1/415-672/11/AB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz B. K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 2857/12 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 34/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi B. K. na interpretację Ministra Finansów z dnia 3 października 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Skarżący wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Skarżący zostanie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. Spółka ta w trakcie działalności będzie nabywała odpłatnie lub nieodpłatnie: akcje i udziały w spółkach kapitałowych, papiery wartościowe, prawa pochodne i pochodne instrumenty finansowe wyszczególnione we wnioskach oraz dokonywać ich odpłatnego zbycia, a także realizacji praw pochodnych i pochodnych instrumentów finansowych, a zatem SKA uzyskiwać będzie przychody, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."). W tym stanie rzeczy Skarżący zadał m. in. następujące pytania: 1) Czy mając na uwadze, że SKA uzyskiwać będzie przychody odpłatnego zbycia akcji i udziałów, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych tj. przychody o których mowa w art. 17 ust.1 pkt 6 oraz pkt 10 u.p.d.o.f., czy przychód po stronie wnioskodawcy nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną po stronie SKA, innymi słowy czy przychód u wnioskodawcy, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, nie powstanie w momencie, gdy przychody z odpłatnego zbycia akcji i udziałów, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz przychody z realizacji praw wynikających z prawa pochodnych oraz pochodnych instrumentów finansowych będą przez SKA faktycznie otrzymane, pozostawione do jej dyspozycji bądź należne lub w momencie gdy SKA dokona realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych? 2) Czy w związku z posiadaniem przez wnioskodawcę statusu akcjonariusza w SKA, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, przychód po jego stronie, niezależnie od tego jakie rodzaje przychodów (dochodów), i z jakich rodzajów transakcji, będzie otrzymywała sama SKA, powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z SKA ? 3) Czy w związku z tym, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma on wypłatę, w gotówce lub na rachunek bankowy, dywidendy z SKA? 4) Jak należy określić podstawę opodatkowania (przychody oraz koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza ? Skarżący zajął stanowisko, zgodnie z którym, w związku z posiadaniem przez niego statusu akcjonariusza, przychód po jego stronie, niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez SKA, powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z SKA. Wnioskodawca podał, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są zaś jej wspólnicy. Nadto, nie jest możliwe comiesięczne ustalenie dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika celem odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy, zwłaszcza w sytuacji, gdy liczba akcjonariuszy jest liczna. Skarżący wskazał, że udział w zyskach przysługiwać będzie akcjonariuszowi w przypadku, gdy będzie on w posiadaniu akcji spółki w określonym momencie, w dniu podjęcia uchwały przez wspólników o podziale zysku bądź w innym momencie, jeżeli umowa spółki tak stanowi (art. 348 § 2 zd. 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm. dalej "k.s.h."). Skarżący zaznaczył również, że nie jest on zobowiązany do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy - obowiązek taki ciąży na nim jedynie za miesiąc, w którym otrzyma on faktycznie wypłatę dywidendy z SKA. Interpretacją indywidualną z dnia 3 października 2011 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Skarżącego w zakresie: 1) momentu opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariuszy z tytułu uczestnictwa w SKA oraz braku obowiązku wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z wyżej wymienionego tytułu – jest nieprawidłowe, 2) braku obowiązku uiszczania zaliczek od dochodów z kapitałów pieniężnych tj. z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach kapitałowych – jest prawidłowe. Organ podatkowy stwierdził, że z tytułu uczestnictwa w SKA wnioskodawca uzyska przychód będący przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, który winien rozpoznać w momencie, gdy stanie się on przychodem należnym z tej działalności prowadzonej w formie SKA, tj. w momencie uzyskania go przez spółkę z tytułu przeprowadzenia poszczególnych transakcji gospodarczych w trakcie roku podatkowego. Przy czym, wnioskodawcy przysługuje prawo do pomniejszenia tego przychodu o koszty jego uzyskania. Zarówno przychód jak i koszty jego uzyskania wnioskodawca powinien ustalić na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych proporcjonalnie do wysokości jego prawa do udziału w zyskach spółki. Od tak ustalonego dochodu powinien w trakcie roku podatkowego odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie podatkowej. W odniesieniu do przychodów z kapitałów pieniężnych organ podatkowy wskazał, że skoro SKA na gruncie ustawy podatkowej nie jest podatnikiem podatku, to przedmiotowe dochody (przychody) uzyskiwane przez spółkę z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach kapitałowych winny być opodatkowane przez jej wspólników, w tym akcjonariuszy, już w momencie ich odpłatnego zbycia przez SKA. Organ podatkowy wyjaśnił, że do przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.of., zastosowanie mają ogólne zasady ustalenia dochodu określone w art. 9 ust. 2 tej ustawy przy czym z uwagi na treść art. 30b ust. 2 pkt 4 i ust. 5 od art. 45 ust. 1a u.p.d.o.f., wnioskodawca będzie zobowiązany do wskazania ich w zeznaniu rocznym składanym do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym oraz do zapłaty należnego podatku (art. 45 ust. 4 u.p.d.o.f.). Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której wezwał do uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz domagał się aby w ponownie wydanej interpretacji organ ocenił stanowisko wnioskodawcy jako prawidłowe, zarzucając przy tym naruszenie: art. 8 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 6, art. 17 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 11 ust. 1, art. 24, art. 44 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p."), art. 2, art. 21 ust. 1, art. 32 oraz art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. WSA w Gliwicach uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. W motywach wyroku Sąd doszedł do wniosku, że w świetle wykładni językowej art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., przychody osoby fizycznej z tytułu udziału w spółce osobowej, która prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Stąd też akcjonariusze będący osobami fizycznymi, jako wspólnicy tejże spółki, nie mogą osiągnąć przychodu z innego źródła aniżeli wspomniane powyżej, w tym określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Co istotne, przychodem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest świadczenie wynikające z prawa do udziału w zysku tej spółki (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Skoro SKA nie jest osobą prawną, zaś jej akcjonariusze, będący osobami fizycznymi, nie mogą uzyskiwać jako wspólnicy tej spółki dochodu (przychodu), w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej innego niż przewidziany w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w tym przychodu ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, a przez to przychodów wymienionych w art. 17 ust. 1 m. in. w postaci, o jakich mowa w art. 17 ust 1 pkt 4, pkt 6 i pkt 10 czy art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej, to tym samym osiągnięty (otrzymany) dochód (przychód) z tytułu udziału w takiej spółce należy kwalifikować do dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej, z wszelkimi konsekwencjami prawnopodatkowymi takiej kwalifikacji. Natomiast biorąc pod uwagę odesłanie zawarte w art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., prawo akcjonariusza do udziału w zysku powstaje dopiero na skutek podjęcia przez zgromadzenie wspólników uchwały o podziale zysku i jego wypłaty (art. 347 § 1 i art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h.). Wobec tego, skoro zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności gospodarczej uznaje się kwoty należne, nawet jeżeli podatnik faktycznie ich nie otrzymał, przychód po stronie Skarżącego powstanie wraz z powstaniem roszczenia o zapłatę dywidendy. Jak sąd pierwszej instancji wyjaśnił, samo prawo do udziału w zysku, o ile nie ulegnie konkretyzacji na skutek podjęcia uchwały o podziale zysku jest podatkowo neutralne. Obowiązek wpłacenia zaliczki powstanie zatem, zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., w tym miesiącu, w którym powstał dochód – czyli w miesiącu podjęcia wspomnianej uchwały. Obowiązek ten nie powstaje natomiast w trakcie roku podatkowego. Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną, którą zaskarżył wyrok w całości. Domagał się jego uchylenia i na zasadzie określonej w art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwana dalej "p.p.s.a.") oddalenia skargi, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania a także zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 5b ust. 2 i art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7 oraz art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że akcjonariusz spółki komandytowo–akcyjnej z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, uzyskuje wyłącznie przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza w postaci dywidendy, bez względu na to w jaki sposób spółka uzyskała przeznaczony do podziału zysk. Zatem akcjonariusze, będący osobami fizycznymi, nie mogą uzyskiwać, jako wspólnicy tej spółki dochodu (przychodu), w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej innego niż przewidziany w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w tym przychodu ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. - art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz art. 30b ust. 1 w zw. z art.5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, a na rozprawie w dniu 3 lipca 2014 r. pełnomocnicy Skarżącego, będący doradcami podatkowym, wnieśli o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna, dlatego podlega oddaleniu. Mają na uwadze treść zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, spór w istocie rzeczy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować przychód Skarżącego w związku z jego udziałem w spółce komandytowo-akcyjnej w roli akcjonariusza oraz jak należy określić moment powstania takiego przychodu? W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że problematyka opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej wywoływała wątpliwości, a tym samym i rozbieżności w orzecznictwie. Doprowadziły one do wydania przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl), w której stwierdzono, że: - przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, a także, że - w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. W uzasadnieniu uchwały stwierdzono, że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, za powyższym stanowiskiem przemawia "treść przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Podstawowe znaczenie dla wykładni powołanych przepisów ma art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r., a więc po wejściu w życie Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj (a więc także komandytowo-akcyjnej) są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym pod pojęciem wspólnika ustawodawca rozumie wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej, w tym komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Zasada ta w jakimkolwiek przepisie u.p.d.o.f. nie jest ograniczana, ani modyfikowana. W pytaniu sądowym, jak również w orzecznictwie i literaturze trafnie wskazuje się, że przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. stwarza fikcję prawną uzyskiwania przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., o ile spółka ta prowadzi działalność gospodarczą. Zwraca się przy tym uwagę «na zabsolutyzowany charakter prawnopodatkowej kwalifikacji określonego w tym przepisie stanu faktycznego (niemożność obalenia przeciwdowodem), jak i przywiązanie do potencjalnie zróżnicowanych stanów faktycznych (działalność spółki, działalność wspólnika) takiego samego skutku prawnego» (zob. wyrok NSA z dnia 23 października 2012 r., II FSK 382/11; także A. Hanusz, P. Czerski, Zasada prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym a domniemania i fikcje prawne, «Przegląd Sądowy» 2002, nr 1, s. 93)." W uzasadnieniu ww. uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił również, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych konkretyzuje w art. 14 (w którego ustępie 1 zawiera obowiązek uiszczania zaliczek) moment powstania przychodu w zależności od tytułu prawnego, z jakiego jest osiągany. Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej powstaje w dacie określonej w odpowiednim ustępie art. 14 u.p.d.o.f., czyli od ust. 1c do ust. 1i. W myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Przepis ten znajdzie zastosowanie w przypadku wypłaty dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną. Wypłata dywidendy nie może być bowiem zaklasyfikowana ani jako wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi (art. 14 ust. 1c i 1e), ani jako dostawa energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 14 ust. 1h). Z brzmienia art. 14 ust. 1i wynika, że ustawodawca przewidział regulację w nim zawartą dla wszystkich przypadków, które nie można objąć normami prawnymi zawartymi w art. 14 ust. 1c, 1e i 1h. Jednym z takich przypadków jest wypłata dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną (również wypłaty zaliczek na poczet spodziewanej dywidendy, co jest możliwe przy odpowiednim stosowaniu do spółki komandytowo-akcyjnej art. 349 § 1 k.s.h.). Wykładnia językowa art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. i systemowa całego art. 14 tej ustawy prowadzi więc do wniosku, że należy utożsamić z sobą "zapłatę", o której literalnie stanowi ten przepis w ustępie 1i, z "wypłatą" dywidendy w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych. Dywidenda jest bowiem niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stąd jej wypłata może być na gruncie języka potocznego traktowana jako "zapłata", która zawsze prowadzi do wzbogacenia danej osoby. Tym samym powyższa wykładnia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. mieści się w granicach językowych wyrażenia "zapłata", jednocześnie spełnia wymóg dyrektywy wykładni systemowej takiego interpretowania przepisów prawa, aby nie prowadzić do luk prawnych. Moment powstania przychodu w przypadku dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem możliwy do wyznaczenia w oparciu o normę zawartą w art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. W konsekwencji powyższego, skoro przychodem należnym z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to stanowić ona będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania. W cytowanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę na charakter prawny spółki komandytowo-akcyjnej wynikający z przepisów Kodeku spółek handlowych. Akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej ma status kapitałowy, tzn. jest inwestorem pasywnym, uczestniczącym w działalności spółki poprzez wniesienie kapitału, a nie zaangażowanie osobiste, co przejawia się w wyłączeniu możliwości prowadzenia przez akcjonariusza spraw spółki oraz nieponoszeniu odpowiedzialności osobistej za zobowiązania spółki (por. A. Szumański, Kodeks spółek handlowych. t. I, komentarz do art. 1-50, Warszawa 2005, s. 807). Stąd, z gospodarczego punktu widzenia, partycypowanie akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest działalnością inwestycyjną, a nie operacyjną, a jego przychód z tytułu udziału w spółce jest związany z wypłatą dywidendy, a nie bieżącą działalnością spółki. Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych; niezależnie od tego Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejsze skargi kasacyjne stanowisko to w pełni podziela. Dlatego też wyrok Sądu pierwszej instancji uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną odpowiada prawu. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.