I FSK 131/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1716/11 w sprawie ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z 25 czerwca 2012 r. (sygn. akt III SA/Gl 1716/11) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. D. (dalej zwanego "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 sierpnia 2011 r. (nr ...) w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości w podatku od towarów i usług. 2. Stan sprawy przedstawiony przez sąd I instancji Zaskarżoną do sądu I instancji decyzją z 29 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez skarżącego, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z 23 grudnia 2011 r. (znak [...]), w której orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako byłego członka zarządu "Ś." sp. z o.o. wraz z drugim członkiem zarządu – P. B. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług tej spółki za lipiec 2005 r. Organ II instancji, przedstawił ustalenia, jakie poczynił organ I instancji i wyjaśnił, że "Ś. złożyła 25 sierpnia 2005 r. deklarację VAT-7, w której podała kwotę podlegającą wpłacie na rzecz urzędu skarbowego z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. w wysokości 600.882 zł. Następnie, w złożonej 26 września 2005 r. korekcie deklaracji spółka podała kwotę zobowiązania w wysokości 378.921 zł. z czego w dniu 5 lipca 2005 r. uregulowała kwotę 10.000 zł. W wyniku czynności egzekucyjnych uzyskano łączną kwotę 97.029,17 zł, z czego 86.911,72 zł zarachowano na należność główną, zaś 10.180,45 zł zarachowano na odsetki. Z uwagi na bezskuteczność egzekucji pozostałej kwoty 282.009,58 zł Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K., postanowieniem z 28 października 2010 r., wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako byłego członka zarządu spółki za jej zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. Równolegle wszczęto postępowanie wobec P. B. – drugiego byłego członka zarządu spółki. Decyzją z 23 grudnia 2010 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. orzekł o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu "Ś. sp. z o.o. skarżącego oraz P. B. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. w wysokości 282.009,58 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania tej decyzji w kwocie 175.418,00 zł w łącznej wysokości 457.427,58 zł. W wyniku rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym, po jego uzupełnieniu, decyzją z 5 sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu "Ś. sp. z o.o." od 1998 r. do 18 października 2005 r. Podkreślił, że w toku postępowania wykazano spełnienie przesłanek pozytywnych orzeczenia odpowiedzialności skarżącego, natomiast skarżący nie wykazał przesłanek negatywnych. Organ II instancji, odnosząc się do przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec majątku spółki zwrócił uwagę na to, że egzekucja prowadzona na przestrzeni dłuższego okresu czasu przez trzech komorników okazała się bezskuteczna. Wskazał na postanowienia o umorzeniu postępowania wydane przez Komornika Rewiru III Sądu Rejonowego w K. z 30 czerwca 2006 r. w sprawie o sygnaturze KMS 291/05, Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym [...] w K. z 10 czerwca 2008 r. w sprawie o sygnaturze IV KMS 116/08, Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym [...] w K. z 29 września 2009 r., w sprawie o sygnaturze Km 3167/08. Organ II instancji wyjaśnił, że 26 października 2000 r. oraz 30 listopada 2000 r. "Ś." sp. z o.o., w piśmie skierowanym do Sądu Rejonowego – Wydział Gospodarczy wniosła o otwarcie postępowania układowego oraz o wstrzymanie czynności prowadzonych przez Komornika Sądu Rejonowego w C. Sąd Rejonowy w Katowicach Wydział X Gospodarczy, postanowieniem z 21 lipca 2001 r. otworzył postępowanie układowe i postanowieniem z 19 lutego 2002r. zatwierdził układ pomiędzy dłużnikiem, tj. "Ś." sp. z o.o. a wierzycielami. Układ ten został ostatecznie uchylony postanowieniem Sądu Rejonowego, Wydziału X Gospodarczego z dnia 29 listopada 2006 r. w sprawie o sygnaturze X Ukł 16/.06/10 z powodu jego niewykonywania przez spółkę (dłużnika). Dokonując tych ustaleń organ II instancji podkreślił, że otwarcie postępowania układowego miało miejsce w stosunku do stanu faktycznego z 2000 r., zaś zaległość będąca przedmiotem postępowania powstała w sierpniu 2005 r. Tym samym podjęcie przez skarżącego, jako członka zarządu spółki, czynności zmierzających do wszczęcia postępowania układowego pięć lat przed powstaniem zaległości nie mogło skutkować zwolnieniem skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania w podatku od towarów i usług spółki, gdyż układ zatwierdzony przez Sąd Rejonowy postanowieniem z 19 lutego 2002 r. nie mógł odnieść skutku do zaległości powstałych parę lat później. Wobec powyższego organ II instancji przyjął, że skarżący, działając jako członek zarządu spółki, nie złożył wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego w ten sposób by uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. W dalszej części uzasadnienia organ II instancji zwrócił uwagę na to, że we wniosku o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej z 12 października 2005 r. wnioskodawca wskazał, że po stronie spółki nie istniały żadne gwarancje do zaspokojenia należności, a przerwa w zapłacie za pobrany towar trwała od 18 marca 2003 r. do dnia złożenia wniosku. Z kolei pismem z 25 października 2005 r. K. wniosła o uchylenie układu wobec zalegania przez spółkę z 9 ratami układu w całości i 3 ratami w części. Organ II instancji przeprowadził również analizę sprawozdań finansowych spółki za lata 2000-2005, z których wynikało, że spółka pozostawała w złej kondycji finansowej, z chwilową poprawą w części 2002 r. Podkreślił, że spółka powoływała się na złą sytuację finansową we wniosku o prolongatę terminu płatności podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r., argumentując, że nie może zapłacić go w terminie, gdyż groziłoby to upadłością. Wskazał, że w bilansie na 31 sierpnia 2005 r. wartość aktywów wynosiła 19.121.987,37 zł., z czego aktywa trwałe to 182.139,70 zł., aktywa obrotowe to 14.359.734,57 zł., zaś wartość zobowiązań wyniosła 22.449.270,50 zł., a strata została określona na 553.197,83 zł. W ocenie organu II instancji, biorąc pod uwagę powyższe ustalenia oraz treść art. 10 i 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze podstawa do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki wystąpiła już 31 października 2003 r., kiedy to spółka nie uregulowała raty układowej. Podkreślono przy tym, że z bilansu spółki na 31 grudnia 2004 r. wynikało, że dysponowała ona wtedy aktywami pieniężnymi w kwocie 86,58zł. Organ II instancji, odnosząc się do podnoszonej przez skarżącego kwestii sprzedaży sprzęgieł, przyjął, że nawet gdyby ta transakcja została zakończona sukcesem, to nie miałoby to istotnego znaczenia dla kondycji finansowej spółki, gdyż ze względu na znaczny stopień zadłużenia środki okazałyby się niewystarczające na pokrycie wierzytelności. Dodatkowo świadczyła o tym treść postanowienia z 30 czerwca 2006 r. Komornika Rewiru III Sądu Rejonowego w K., w którym wskazano, że przeciwko spółce prowadzonych było 27 spraw egzekucyjnych na łączną kwotę 2.140.000,00 zł., przy czym postępowanie egzekucyjne nie wykazałoby istniał majątek spółki, z którego egzekucja byłaby skuteczna. Powyższe znalazło potwierdzenie we wniosku o likwidację spółki złożonego 10 lutego 2009 r. przez kuratora. Organ II instancji przyjął, że chybiony był podniesiony w odwołaniu zarzut, że wniosek o odroczenie terminu płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. został przez organ podatkowy rozpatrzony w sposób opieszały i że przez to przyczynił się do powstania zaległości, gdyż brak było związku pomiędzy wskazanym rozstrzygnięciem, a tokiem rozpoznawanej sprawy. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucił, że wydano ją z naruszeniem przepisów postępowania, a to art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, pominięcie istotnych dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i podjęcia prawidłowej oceny, a nadto pominięcie zagadnienia czy skarżący w czasie pełnienia funkcji członka zarządu miał możliwość podjęcia kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki, w szczególności czy były podstawy do ogłoszenia upadłości w sytuacji, gdy sprzedaż sprzęgieł i sprzedaż w późniejszym okresie wierzytelności wskazywały na brak przesłanek ogłoszenia upadłości spółki. W uzasadnieniu skarżący argumentował, że w okresie, gdy pełnił obowiązki członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości "Ś." sp. z o.o., gdyż na przełomie lat 2004-2005 spółka dokonała sprzedaży sprzęgieł. Podkreślił, że spółka "L." zakupiła w czerwcu 2005 r. sprzęgła uprzednio przesłane do kontrahenta greckiego oraz zakupiła pozostałe sprzęgła znajdujące się w magazynie w M. Łączna wartość tych transakcji na 30 czerwca 2005 r. wynosiła 3.260.806,19 zł. Należności te – jak podniósł skarżący – spółka sprzedała w drodze umowy przelewu wierzytelności z 31 marca 2006 r. do Banku Spółdzielczego w N. Skarżący zarzucił, że wniosek spółki z 25 sierpnia 2005 r. o odroczenie terminu płatności zobowiązania za lipiec 2005 r. został rozpatrzony przez organ podatkowy dopiero 24 listopada 2005 r., gdy nie był już członkiem zarządu spółki, co uniemożliwiło podjęcie mu jakichkolwiek działań. Podkreślił, że całość zebranego w sprawie materiału dowodowego nie była wystarczająca do należytego wykazania przesłanek pozytywnych określonych w art. 116 Ordynacji podatkowej, przy jednoczesnym istnieniu przesłanek egzoneracyjnych, a co za tym idzie, że nie istniały przesłanki do przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe "Ś." sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r., gdyż wskazał mienie, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie zawarte w zaskarżonej decyzji. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia sądu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oddalając skargę przyjął, że podniesione w niej zarzuty nie były zasadne. W odniesieniu do przesłanki wykazania bezskuteczności egzekucji wobec spółki "Ś." wskazał, że organy podatkowe obu instancji ustaliły, że postępowanie egzekucyjne wobec tej spółki było bezskuteczne, o czym świadczyły wydane przez komorników sądowych postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec jego bezskuteczności. Kwestia ta – jak zaznaczył sąd I instancji – nie budziła wątpliwości, gdyż o bezskuteczności egzekucji świadczyły ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji, dotyczące wyników bilansowych spółki w poszczególnych okresach, w tym w 2005 r., efekty wcześniejszego postępowania układowego włącznie z postanowieniem Sądu Rejonowego w K. uchylającym układ z powodu jego niewykonywania. Sąd I instancji, odnosząc się do ustaleń dotyczących zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, zwrócił uwagę na to, że kwestie te były przedmiotem rozważań przez organy podatkowe i że znalazły odzwierciedlenie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Prawomocnie zatwierdzony układ nie stanowił przeszkody do ogłoszenia upadłości, gdyż zawarcie układu, aż do jego uchylenia, nie wyklucza możliwość ogłoszenia upadłości dłużnika, który pomimo zawarcia układu okazał się niewypłacalny w rozumieniu art. 1 Prawa upadłościowego. Postępowanie układowe wywiera wpływ na wierzytelności nim nieobjęte jedynie do prawomocnego rozstrzygnięcia co do zatwierdzenia układu. W rezultacie złożenie przez członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we właściwym czasie wniosku o wszczęcie postępowania układowego nie zwalnia od odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych po zatwierdzeniu układu. W dalszej części uzasadnienia sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że w aktach sprawy brak było dokumentów, w oparciu, o które można byłoby stwierdzić, że skarżący wskazał mienie spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowej znacznej części. Podkreślił, że w niniejszej sprawie charakteru przesłanki egzoneracyjnej w stosunku do skarżącego nie miał ani wniosek spółki z 25 sierpnia 2005 r. o odroczenie terminu płatności należności w podatku od towarów i usług, ani też umowa przelewu wierzytelności nr 1/2006 z 31 marca 2006 r. zawarta pomiędzy J. Bankiem Spółdzielczym w N., a "Ś." sp. z o.o., przedłożona przez skarżącego na rozprawie w dniu 12 czerwca 2012 r. W końcowej części uzasadnienia sąd I instancji podkreślił, że prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki organy podatkowe stwierdziły istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności oraz rozważyły, czy skarżący w sposób wiarygodny przedstawił przesłanki negatywne. W rezultacie, w ocenie tegoż sądu, nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, co z kolei w konsekwencji musiało skutkować uznaniem argumentacji skarżącego za niezasadną. 5. Skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze kasacyjnej sporządzonej i wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez adwokata – pełnomocnika skarżącego zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.), naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, przez naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 li. c w związku z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na wadliwie sporządzonym uzasadnieniu wyroku, gdyż nie ujęto w nim na czym polegało niewykazanie, że do wszczęcia postępowania upadłościowego nie doszło z winy skarżącego, podczas gdy w skardze jednoznacznie wskazano, że w chwili gdy spółka uzyskała informację, że nie nastąpi odroczenie terminu płatności podatku skarżący był odwołany z funkcji Prezesa Zarządu a ponadto wierzytelność od wierzycieli, którzy nabyli sprzęgła sięgała kwoty, która nie uzasadniała złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, 2. art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż naruszono art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, przez pominięcie faktu, że wydanie decyzji przez organ drugiej instancji nastąpiło po upływie lat 5 od końca roku, w którym powstało zobowiązanie podatkowe. Ponadto w skardze kasacyjnej zwrócono się o rozważenie rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości dotyczącej sytuacji, w której po złożeniu wniosku w trybie art. 67a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej o odroczenie terminu płatności podatku członek zarządu utraci mandat lub w inny sposób został pozbawiony możliwości wykonywania funkcji członka zarządu związku, co wyczerpuje przesłanki o jakich mowa w art. 116 § 1 pkt 1b Ordynacji podatkowej w takim zakresie, że członek zarządu nie ponosi winy za następcze zachowanie organów spółki. Na podstawie tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej koniecznym jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Skarga kasacyjna, w odróżnieniu od skargi wnoszonej do wojewódzkiego sądu administracyjnego, jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy, tak jak czyni to sąd I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany jej granicami (art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), co oznacza, że może badać zgodność zaskarżonego wyroku tylko z przepisami, które wymieniono w podstawach kasacyjnych. Sąd ten nie jest natomiast uprawniony do tego, aby z urzędu uzupełniać zakres swojej kognicji o te przepisy, których wnoszący skargę kasacyjną nie wymienił formułując podstawy kasacyjne. Strona nie może także, w świetle zdania drugiego powołanego wyżej art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uzupełniać w pismach procesowych podstaw kasacyjnych. Przepis ten dopuszcza jedynie możliwość przytaczania nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Innymi słowy, to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż – z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Trzeba przy tym odnotować, że w tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, Nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy zauważa w pierwszej kolejności, że w rozpoznawanej skardze kasacyjnej jej autor podniósł wyłącznie zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 li. c w związku z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (pkt 1) oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż – w jego ocenie – naruszono art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej (pkt 2). Taka treść zarzutów skargi kasacyjnej oznaczała, że w tym tylko zakresie Naczelny Sąd Administracyjny był uprawiony do oceny, czy w rozpoznawanej sprawie naruszono wskazane wyżej przepisy postępowania. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, gdyż w zaskarżonym wyroku nie naruszono żadnego ze wskazanych jako podstawy kasacyjne przepisów. Jako chybiony należy przede wszystkim ocenić zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 li. c w związku z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawarto w nim stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia lub nie wyjaśniono podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co powoduje, że sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, dostępna pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Taka sytuacja nie występuje w rozpoznawanej sprawie, gdyż analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi – co trzeba stanowczo odnotować – do jednoznacznego wniosku, że odpowiada ono wszystkim wymaganiom stawianym mu w tym przepisie, tj. zawarto w nim przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd I instancji wskazał jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia, obszernie uzasadnił stanowisko dlaczego za chybione uważa podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia tym samym w pełni Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, którymi kierował się sąd I instancji oddalając skargę. Przedstawiony tok rozumowania był przejrzysty i nie sposób postawić skutecznego zarzutu ograniczenia w znacznym stopniu kontroli instancyjnej. To zaś, że autor skargi kasacyjnej nie zgadzał się z dokonaną przez sąd I instancji oceną prawidłowości postępowania podatkowego oraz z wykładnią i oceną prawną mających w tej sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego nie mogło w żadnej mierze prowadzić do uznania zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i prowadzić w rezultacie do uchylenia zaskarżonego wyroku. Przy ocenie podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami trzeba mieć dodatkowo na uwadze to, że ani w zarzutach ani w uzasadnieniu tej skargi kasacyjnej nie zakwestionowano kluczowego dla sprawy ustalenia, jakie poczyniły organy podatkowe i zaakceptował sąd I instancji. Organy podatkowe, analizując szczegółowo sytuację finansową spółki "Ś." w latach 2002 – 2005 sp. z o.o., ustaliły bowiem, że podstawa do ogłoszenia upadłości tej spółki wystąpiła już 31 października 2003 r., tj. w dniu, w którym spółka zaprzestała regulowania rat układowych. To oznaczało, że zgodnie z art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, spółka powinna była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości najpóźniej 14 listopada 2003 r. (str. 18 uzasadnienia decyzji organu II instancji). Sytuacja nakazująca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości utrzymywała się także na przestrzeni 2004 r., skoro w bilansie na dzień 31 grudnia 2004 r. "Ś." wykazano aktywa pieniężne w wysokości 86,58 zł. W kontekście tego kluczowego w sprawie ustalenia (niepodważonego w skardze kasacyjnej) zarówno organy podatkowe oraz sąd I instancji zasadnie przyjęły, że ani umowa sprzedaży sprzęgieł z 30 czerwca 2005 r. za kwotę 2.000.000 zł. ani wniosek o odroczenie terminu płatności podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. nie mogły mieć wpływu na sytuację finansową spółki. W rezultacie okoliczności, na które powoływano się w skardze kasacyjnej nie były – jak zasadnie przyjął sąd I instancji – przesłanką wyłączającą odpowiedzialność skarżącego, jako członka zarządu spółki "Ś." za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. (str. 14 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Innymi słowy, w sytuacji, gdy już pod koniec 2003 r. wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to pozbawione znaczenia prawnego były argumenty i wywody skargi kasacyjnej (a wcześniej skargi) dotyczące wspomnianej już umowy sprzedaży sprzęgieł z 30 czerwca 2005 r. oraz wniosku o odroczenie płatności podatku od towarów i usług. Kwestie te zostały, co trzeba stanowczo podkreślić, poddane szczegółowej analizie i ocenie w uzasadnieniu zaskarżonej do sądu I instancji decyzji oraz w uzasadnieniu obecnie zaskarżonego wyroku. Nietrafnie również w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przez sąd I instancji art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż naruszono art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej został naruszony, albowiem decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, utrzymującą w mocy decyzję pierwszoinstancyjną (wydaną przed upływem terminu, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie), wydano po upływie pięciu lat od powstania zaległości. Zarzut ten jest chybiony. Stosownie do art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W świetle art. 107 § 1 i art. 108 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie może budzić wątpliwości, że odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe powstaje na skutek wydania i doręczenia decyzji w tym przedmiocie przez organ podatkowy pierwszej instancji. Decyzja ta ma charakter konstytutywny, gdyż na jej podstawie ukształtowany został stosunek prawny, który odnosi się nie do obowiązku świadczenia podatnika (w tym przypadku spółki), który to obowiązek powstał wcześniej z mocy prawa, lecz do pokrycia tego długu przez członka jej zarządu. Rozpatrujący odwołanie od tej decyzji organ II instancji nie kreuje więc na nowo zobowiązania członka zarządu do pokrycia długu podatkowego spółki, lecz dokonuje kontroli poprawności jego ustalenia, dysponując przy tym instrumentami wynikającymi z ustawy Ordynacja podatkowa. W nie stanowi zatem naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej wydanie, w następstwie wniesionego odwołania, decyzji przez organ odwoławczy po upływie terminu wymienionego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli decyzja organu I instancji została wydana przed jego upływem, a organ odwoławczy – orzekając co do istoty sprawy – nie zwiększy zobowiązania ustalonego zaskarżoną decyzją. Powyższe stanowisko można ocenić jako utrwalone i znajdujące potwierdzenie w orzecznictwie poświęconym wykładni art. 68 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2215/11, dostępny pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl i przywołane w uzasadnieniu tego wyroku: uchwała SN z dnia 23 września 1986 r. o sygn. III AZP 11/86, publ.: OSNAPiUS 1987, Nr 11, poz. 167 i wyrok NSA z 8 grudnia 1994 r. o sygn. SA/P 1980/94, publ.: Monitor Podatkowy 1995, nr 7, s. 220, wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 671/07). W piśmiennictwie z kolei akcentuje się, że organ odwoławczy może po upływie terminu określonego w art. 68 Ordynacji podatkowej uchylić decyzję organu pierwszej instancji i orzec co do istoty sprawy, z tym jednak zastrzeżeniem, że niedopuszczalne jest podwyższenie zobowiązania podatkowego ustalonego przez organ pierwszej instancji, ani też objęcie podatkiem dochodu, od którego nie wymierzono tego zobowiązania (zob. B. Gruszczyński, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 397-398 i cyt. tam orzecznictwo). Reasumując, skoro w rozpoznawanej sprawie decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. orzekającą o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki "Ś." wydano i doręczono pełnomocnikowi skarżącego w dniu 23 grudnia 2010 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia jej wydania, to o naruszeniu art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie mogło być mowy. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną.