III SA/Gl 1716/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia NSA Henryk Wach, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi A.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (odpowiedzialności osoby trzeciej) oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. znak [...] , w której orzekł solidarną odpowiedzialność A. D. jako byłego członka zarządu ""A"" sp. z .o.o. wraz z drugim członkiem zarządu P. B. i Spółką za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług tej Spółki za miesiąc lipiec 2005 r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami wyliczonymi na dzień wydania tej decyzji. W podstawie prawnej swojego rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. - dalej zwana O. p.), natomiast w uzasadnieniu przywołał następujący stan faktyczny sprawy. ""A" sp. z o.o." złożyła w dniu [...] r. deklarację VAT-7, w której wskazała kwotę podlegającą wpłacie na rzecz urzędu skarbowego z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. w wysokości [...] zł. W złożonej w dniu [...] r. korekcie deklaracji Spółka wskazała kwotę zobowiązania w wysokości [...] zł., z czego w dniu 5 lipca 2005 r. uregulowała kwotę [...] zł. W wyniku czynności egzekucyjnych uzyskano łączną kwotę [...] zł, z czego [...] zł zarachowano na należność główną, zaś kwotę [...] zł zarachowano na odsetki. Z uwagi na bezskuteczność egzekucji pozostałej kwoty w wysokości [...] zł Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej A. D. jako byłego członka zarządu Spółki za jej zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. Równolegle wszczęto postępowanie wobec drugiego byłego członka zarządu Spółki, P. B.. Decyzją z dnia [...] r. znak: [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. orzekł o solidarnej odpowiedzialności z ""A" sp. z o.o.", członka jej Zarządu A. D. i P. B.za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu: podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania tej decyzji w kwocie [...] zł w łącznej wysokości [...] zł. Pismem z dnia [...] r. strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, art. 116 O.p. oraz przepisów postępowania, art. 133 O.p. W uzasadnieniu Strona wskazała, że w wyniku nie załatwienia w rozsądnym terminie wniosku o odroczenie płatności podatku organ podatkowy uniemożliwił Stronie rozliczenie podatku lub wskazanie majątku, z którego organ podatkowy mógł zaspokoić roszczenia choć były ku temu przesłanki, a to w związku ze sprzedażą sprzęgieł za około [...] zł, a nadto, że w okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez odwołującego nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż realizowane było postępowanie układowe, zaniechane dopiero po rezygnacji przez odwołującego z funkcji prezesa. Strona zwróciła również uwagę na pominięcie przez organ jej wniosku o przesłuchanie P. B., a nadto, że zamierza złożyć kolejny wniosek o przesłuchanie księgowej na okoliczność rozliczeń, a wydanie decyzji uniemożliwiło złożenie tego wniosku. Strona wskazała ponadto, iż nie ma podstaw do obciążenia byłego członka zarządu odpowiedzialnością za odsetki, gdyż nie są one zaległością podatkową. Organ skarbowy prowadząc postępowanie egzekucyjne wiedział, że Spółka dokonała sprzedaży z odroczonym terminem płatności, nie dokonał jednak zajęcia należności od dłużnika Spółki. Organ podatkowy wydał decyzję w przedmiocie odmowy odroczenia terminu płatności zobowiązania podatkowego już w czasie, gdy Strona nie była członkiem zarządu Spółki, a zatem utraciła wpływ na możliwość podejmowania dalszych decyzji. W ocenie odwołującego wskazany przez organ podatkowy moment złożenia wniosku o upadłość nie był prawidłowy, gdyż transakcja sprzedaży sprzęgieł diametralnie zmieniała sytuacje finansową Spółki. Po dokonaniu analizy zarzutów zawartych w odwołaniu organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] r. zlecił organowi pierwszej instancji w trybie art. 229 O.p. przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Sprawa po uzupełnieniu wpłynęła do organu odwoławczego w dniu [...] r. W wyniku rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym, po jej uzupełnieniu, decyzją z dnia [...] r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji stwierdził, że zarzuty przedstawione przez Stronę w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie. Organ odwoławczy wskazał, iż do kręgu osób odpowiedzialnych za zobowiązania podatników z mocy art. 110-117 O.p. zalicza się członków zarządu spółek, a sam fakt przeniesienia tej odpowiedzialności nie zwalnia z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe podmiotu zobowiązanego. Zakres tej odpowiedzialności określa art. 107 O.p. określając ją jako odpowiedzialność całym majątkiem solidarnie z pozostałymi członkami zarządu i Spółką zgodnie z art. 116 O.p. Osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich nie może być wszczęte przed upływem terminu płatności zobowiązania, dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a to z mocy art. 108 O.p. Jako przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spółki organ odwoławczy wskazał częściową lub całkowitą bezskuteczność egzekucji z majątku zobowiązanego, zaś członek zarządu nie wykazał by we właściwym czasie złożono wniosek o upadłość lub wszczęto postępowanie układowe, a nie zgłoszenie tego wniosku nastąpiło bez winy członka zarządu, który nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Przepis ten ma zastosowanie do byłego członka zarządu spółki w odniesieniu do zaległości powstałych w okresie, gdy pełnił tę funkcję. Organ wskazał na spełnienie przesłanek orzeczenia odpowiedzialności Strony ze względu na spełnienie przesłanek pozytywnych oraz ze względu na nie wykazanie przez tę Stronę przesłanek negatywnych. To na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania przesłanek pozytywnych takich jak wykazanie, że Strona była członkiem zarządu spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczności w części lub w całości egzekucji wobec Spółki. W tym zakresie organ ustalił, iż Strona pełniła funkcję członka zarządu Spółki od [...] r. do dnia [...] r. Ustaleń w tym zakresie nie kwestionowała Strona, a znalazły one swe odzwierciedlenie w dokumentach, protokole Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia [...] r. Organ dokonał również oceny kwestii bezskuteczności egzekucji wobec Spółki ustalając, iż egzekucja prowadzona przez trzech komorników, na przestrzeni dłuższego okresu czasu okazała się bezskuteczna, na dowód czego przywołano postanowienia o umorzeniu postępowania wydane przez Komornika Rewiru III Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] r, w sprawie o sygnaturze [...], Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym K. w K. z dnia [...] r, w sprawie o sygnaturze [...] , Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym K. w K. z dnia [...] r, w sprawie o sygnaturze [...]. Tak ustalonych faktów co do zasady Strona nie kwestionowała, podnosząc jedynie, że egzekucja była prowadzona zbyt późno. Odnosząc się do negatywnych przesłanek odpowiedzialności organ wskazał, iż w postępowaniu dowodowym ustalono, iż pismem z dnia [...] r. oraz dnia [...]r. skierowanym do Sądu Rejonowego, Wydziału Gospodarczego w K. ""A"" sp. z o.o. wniosła o otwarcie postępowania układowego oraz o wstrzymanie czynności prowadzonych przez Komornika Sądu Rejonowego w C.. Sąd Rejonowy w K. Wydział [...] Gospodarczy postanowieniem z dnia [...] r. w sprawie o sygnaturze [...] otworzył postępowanie układowe, a postanowieniem z dnia [...] r. zatwierdził układ pomiędzy dłużnikiem ""A"" sp. z o.o. a wierzycielami. Układ ten został ostatecznie uchylony postanowieniem Sądu Rejonowego, Wydziału [...] Gospodarczego z dnia [...] r. w sprawie o sygnaturze [...] z powodu jego nie wykonywania przez dłużnika. Dokonując tych ustaleń organ podatkowy podkreślił, iż otwarcie postępowania układowego miało miejsce w stosunku do stanu faktycznego Spółki z 2000 roku, zaś zaległość będąca przedmiotem postępowania powstała w sierpniu 2005 roku, zatem podjęcie przez członka zarządu spółki czynności zmierzających do wszczęcia postępowania układowego w pięć lat przed powstaniem zaległości nie może skutkować zwolnieniem tejże osoby od odpowiedzialności za zobowiązania w podatku od towarów i usług Spółki, gdyż układ zatwierdzony przez Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia [...] r. nie może skutkować do zaległości powstałych parę lat później. Wobec powyższego organ stwierdził, iż Strona działająca jako członek zarządu spółki nie złożyła wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego w ten sposób by uwolniło ją od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Takie stanowisko organ oparł na całokształcie zgromadzonego w tej kwestii materiału dowodowego, a w szczególności na dokumentach uzyskanych z Sądu Rejonowego w K. , gdzie już w dniu [...] r. jeden z wierzycieli Spółki złożył wniosek o ogłoszenie jej upadłości wobec trwałego zalegania z płatnościami wobec szeregu podmiotów, nie tylko wnioskodawcy, a na dzień złożenia wniosku zadłużenie wyniosło [...] zł. Postępowanie to zostało umorzone gdyż wnioskodawca dokonał cesji przysługującej mu od Spółki wierzytelności. Natomiast we wniosku o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej z dnia [...] r. wnioskodawca wskazał, iż po stronie Spółki nie istnieją żadne gwarancje do zaspokojenia należności, a przerwa w zapłacie za pobrany towar trwa od dnia [...] r. do dnia złożenia wniosku. Z kolei pismem z dnia [...] r. "B" wniosła o uchylenie układu wobec zalegania przez Spółkę z 9 ratami układu w całości i 3 ratami w części. Postanowieniem z dnia [...] r. w sprawie o sygnaturze [...] Sąd Rejonowy, wydział [...] Gospodarczy w K. uchylił układ. Organ podatkowy dokonał również analizy sprawozdań finansowych Spółki za lata 2000-2005, z których wynika, że Spółka pozostawała w złej kondycji finansowej, z chwilową poprawą w części 2002 r. Na złą sytuację finansową powoływała się zresztą sama Spółka we wniosku o prolongatę terminu płatności podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r., którego to nie może zapłacić w terminie, gdyż groziłoby to upadłością. W bilansie na dzień [...] r. wartość aktywów wynosiła [...] zł, z czego aktywa trwałe to [...] zł, aktywa obrotowe to [...] zł, zaś wartość zobowiązań wyniosła [...] zł, a strata została określona na [...] zł. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia oraz treść art. 10 i 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze upadłość winna być ogłoszona wobec dłużnika, który stał się niewypłacalny, jeśli nie wykonuje swych wymagalnych zobowiązań lub gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas gdy na bieżąco je wykonuje. Wniosek o ogłoszenie upadłości zgodnie z art. 21 ust 1 ustawy dłużnik jest zobowiązany złożyć nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia , w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Zgodnie z art. 201 Kodeksu spółek handlowych to zarząd prowadzi sprawy spółki i ją reprezentuje, a w myśl art. 208 tej ustawy każdy z członków zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. W ocenie organu podstawa do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki wystąpiła już w dniu [...] r. kiedy to Spółka nie uregulowała raty układowej. Nadto z bilansu Spółki na dzień [...] r. wynikało, że dysponowała ona wtedy aktywami pieniężnymi na kwotę [...] zł. Odnosząc się do kwestii sprzedaży sprzęgieł, w ocenie organu, transakcja ta nawet gdyby została zakończona sukcesem, to nie miałaby istotnego znaczenia dla kondycji finansowej Spółki, gdyż ze względu na znaczny stopień zadłużenia środki okazałyby się nie wystarczające na pokrycie wierzytelności. Dodatkowo świadczy o tym treść postanowienia z dnia [...] r. Komornika Rewiru III Sądu Rejonowego w K. , gdzie wskazano, iż przeciwko Spółce prowadzonych było 27 spraw egzekucyjnych na łączna kwotę [...] zł., a postępowanie egzekucyjne nie wykazało by istniał majątek Spółki, z którego egzekucja byłaby skuteczna. Powyższe znalazło potwierdzenie we wniosku o likwidację Spółki złożonego w dniu [...] r. przez kuratora. Odnosząc się do zarzutu Strony, jakoby wniosek o odroczenie terminu płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. został przez organ rozpatrzony w sposób opieszały, czym przyczynił się do powstania zaległości, w ocenie organu nie zasługuje na uwzględnienie, a organ nie dostrzega związku pomiędzy wskazanym rozstrzygnięciem, a tokiem rozpoznawanej sprawy. Wobec zarzutu nie przesłuchania w charakterze świadka P. B., którzy zdaniem Strony wiedział, o istniejącym jeszcze majątku Spółki oraz co do planów wnioskowania o przesłuchanie księgowej w tej kwestii organ stwierdził, iż podziela stanowisko prezentowane przez organ pierwszej instancji. Wobec dokonanych ustaleń organ drugiej instancji stwierdził, że w sprawie zaistniały przesłanki odpowiedzialności podatkowej A. D. , określone w art. 116 O.p. Strona w okresie przypadania terminu płatności powstałego zobowiązania podatkowego Spółki była członkiem zarządu Spółki, egzekucja przeciwko ""A"" sp. z o.o. okazała się bezskuteczna. Jednocześnie Strona nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono skutecznie wniosek o ogłoszenie upadłości (lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości, tzw. postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (lub niewszczęcie postępowania układowego) nastąpiło nie z winy Strony, a także nie wskazała mienia, z którego egzekucja jest możliwa. Organ wskazał również, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej stwierdzenie, że określony podmiot postępowania spełnia ustawowe przesłanki odpowiedzialności danej kategorii osób trzecich, zobowiązuje organ podatkowy do wydania decyzji o jej odpowiedzialności. Nie istnieje prawna możliwość odstąpienia organu podatkowego od wydania takiej decyzji. Pismem z dnia [...] r. Strona w ustawowym terminie złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję organu odwoławczego, wnosząc o jej uchylenie w całości i podtrzymała prezentowane w dotychczasowym postępowaniu stanowisko w sprawie. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a to art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, pominięcie istotnych dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i podjęcia prawidłowej oceny, a nadto pominięcie zagadnienia czy Skarżący w czasie pełnienia funkcji członka zarządu miał możliwość podjęcia kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości Spółki, w szczególności czy były podstawy do ogłoszenia upadłości w sytuacji, gdy sprzedaż sprzęgieł i sprzedaż w późniejszym okresie wierzytelności wskazują na brak przesłanek ogłoszenia upadłości Spółki. W uzasadnieniu skargi Strona wskazała, że nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż Spółka dokonała sprzedaży sprzęgieł na przełomie lat 2004-2005 ,a w wyniku dalszych transakcji Spółka "C" w czerwcu 2005 r. zakupiła sprzęgła uprzednio przesłane do kontrahenta greckiego oraz zakupiła pozostałe sprzęgła znajdujące się w magazynie w Mikołowie. Łączna wartość tych transakcji na dzień [...] r. wynosiła [...] zł. Należności te Spółka sprzedała w drodze umowy przelewu wierzytelności z dnia [...] r. do “D" w N. . W ocenie Skarżącego brak było podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki w okresie, gdy on pełnił obowiązki członka zarządu, a nadto realizowane było postępowanie układowe. Wniosek Spółki z dnia [...] r. o odroczenie terminu płatności zobowiązania za lipiec 2005 r. został rozpatrzony przez organ podatkowy dopiero w dniu [...] r., gdy Skarżący nie był już członkiem zarządu Spółki, co uniemożliwiło podjęcie mu jakichkolwiek działań. Jednocześnie Skarżący podkreślił, że całość zebranego w sprawie materiału dowodowego nie jest wystarczająca do należytego wykazania przesłanek pozytywnych określonych w art. 116 O.p. przy jednoczesnym istnieniu przesłanek egzoneracyjnych, a co za tym idzie nie istnieją przesłanki do przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. a Skarżący wskazał mienie, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki. W odpowiedzi na zarzuty Strony zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, równocześnie w pełni podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i stwierdził, że zarówno decyzja organu pierwszej instancji o orzeczeniu solidarnej odpowiedzialności z ""A"" sp. z o.o., członka jej zarządu A. D. oraz P. B. za zaległości podatkowe tej Spółki, jak i decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy tą decyzję, są prawidłowe. Odnosząc się do zarzutów skargi organ odwoławczy zauważył przede wszystkim, że postępowanie w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności Skarżącego i P. B. za zaległości ""A"" sp. z o.o. odbywało się z zachowaniem wszelkich reguł postępowania, w tym wskazanych przez Stronę. W postanowieniu o wszczęciu postępowania organ pierwszej instancji poinformował Stronę, że w myśl art. 123 § 1 i art. 178 O.p. przysługuje jej prawo pełnego wglądu w akta sprawy w każdym stadium postępowania oraz prawo złożenia dodatkowych wyjaśnień i wniosków dowodowych. Skarżący miał również możliwość wglądu w zebrane w sprawie dowody, a także mógł zgłaszać wątpliwości i wyjaśnienia. W ocenie organu zgromadził on stosowne dowody, a te którymi dysponowano oceniono prawidłowo, czym nie uchybiono przepisom proceduralnym art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji nie naruszono przepis art. 116 § 1 i § 2 O.p. Czynności organu skierowane są na zapewnienie pełnego, niezbędnego materiału dowodowego dla rozstrzygnięcia istniejącego sporu w sprawie. Na organie podatkowym ciąży obowiązek określenia, jakie dowody są niezbędne dla ustalenia podatkowo-prawnego stanu faktycznego oraz przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów. Obowiązkiem podatnika jest współdziałanie z organem podatkowym w celu pełnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności, także w drodze przyczynienia się do zebrania w sprawie dowodów, które umożliwiłyby obiektywną ocenę stanu faktycznego sprawy. Zgodnie z art 116 O.p. organ podatkowy obowiązany jest wykazać, że osoba na którą rozważa się przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania spółki pełniła funkcje członka jej zarządu oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Okoliczność, że organ podatkowy dokonał na podstawie zgromadzonego materiału ustaleń odmiennych od oczekiwań Skarżącego, nie świadczy o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych. W ocenie organu zgromadzony obszernie materiał dowodowy pochodzi z różnych źródeł, a dokonana analiza pozwoliła na wyciągnięcie adekwatnych do tych ustaleń wniosków. W podsumowaniu organ stwierdził, że nie można zarzucać organowi podatkowemu, że nie zastosował się do zasad rządzących postępowaniem dowodowym, przez co w konsekwencji naruszył art. 116 § 2 O.p. dokonując nieuzasadnionej subsumcji stanu faktycznego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało oddalić jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ), zwaną dalej p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności. Natomiast zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji lub postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Kwestie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe samego podatnika uregulowane są w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej. Przepisy art. 107-109 O.p. określają ogólne zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, wskazując zakres podmiotowy i przedmiotowy tej odpowiedzialności oraz jej przesłanki negatywne. W przypadkach i zakresie przewidzianych w Ordynacji podatkowej osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za jego zaległości podatkowe, a odpowiedzialność ta obejmuje również, jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 1 O.p.). Do zaistnienia odpowiedzialności osób trzecich nie wystarcza samo istnienie zobowiązania podatkowego, ale konieczne jest istnienie zaległości podatkowej albo niewypełnienie obowiązków przez płatnika (Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. 7 LexisNexis, str.576). Zgodnie z art. 108 O.p. organ podatkowy o odpowiedzialności osób trzecich orzeka w formie decyzji. Ma ona charakter konstytutywny, gdyż z chwilą jej doręczenia powstaje stosunek prawny, którego przedmiotem jest powstanie odpowiedzialności osoby trzeciej. Decyzja ta może zostać wydana w wyniku postępowania, które nie może być jednak wszczęte przed upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania lub przed dniem doręczenia decyzji. W rozpoznawanej sprawie postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności na Skarżącego zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] r., a pismem z dnia [...] r. organ wyznaczył Skarżącemu 7 dniowy termin do wypowiedzenia się, co do materiałów sprawy. W sposób szczegółowy zasady odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych uregulowano w art. 116 § 1 O.p. który określa, iż za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeśli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, zaś członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości, a nie powzięcie tych kroków nastąpiło bez winy członka zarządu, zaś członek zarządu nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Odpowiedzialność członka zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu. Odnosząc się kolejno do opisanych wyżej przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki należy w pierwszej kolejności wskazać, iż zgodnie z art. 18 § 1 k.s.h. członkiem zarządu spółki może być tylko osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych, a status ten uzyskuje z chwilą podjęcia przez wspólników uchwały o powołaniu go do zarządu w oparciu o art. 201 § 4 i art. 368 § 4 k.s.h. Wpis natomiast do rejestru ma charakter deklaratoryjny. Mandat członka zarządu w czasie kadencji może wygasnąć na skutek rezygnacji z pełnionej funkcji lub na skutek odwołania ze składu zarządu uchwałą wspólników. Powyższe kwestie w trakcie postępowania zostały przez organ zweryfikowane. W oparciu o dokumenty rejestrowe organ ustalił, iż Skarżący był członkiem zarządu spółki od dnia [...] r. do dnia [...] r. kiedy to złożył rezygnację z tej funkcji, a na posiedzeniu w dniu [...] r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki powołało jako Prezesa Zarządu Spółki R. F.. Podobnie rezygnację z członkostwa w zarządzie Spółki w dniu [...] r. złożył P. B.. Prowadzone postępowanie podatkowe nie wykazało by w powyższym okresie nastąpiła zmiana w składzie zarządu spółki, a sam Skarżący nie wskazał na inny stan rzeczy. Organ podatkowy przyjął zatem, że w okresie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego za lipiec 2005 r. Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki, a co za tym idzie jest z tego tytułu odpowiedzialny za powstałe zaległości. Odnośnie przesłanki wykazania bezskuteczności egzekucji wobec spółki, to ciężar dowodu w tym zakresie obciąża również organ podatkowy. W niniejszym postępowaniu organ podatkowy ustalił, iż postępowanie egzekucyjne wobec Spółki okazało się bezskuteczne, o czym świadczą wydane przez komorników sądowych na przestrzeni kilku lat postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec jego bezskuteczności, co zresztą przyznał sam Skarżący. Kwestia ta nie budzi w ocenie Sądu wątpliwości w rozpoznawanej sprawie, a postępowanie przeprowadzone przez organ podatkowy wykazało jednoznacznie bezskuteczność egzekucji, o czym zresztą świadczy ciąg powołanych w zaskarżonej decyzji zdarzeń, co do wyników bilansowych Spółki w poszczególnych okresach, w tym w 2005 r., efektów wcześniejszego postępowania układowego włącznie z postanowieniem Sądu Rejonowego w K. uchylającym układ z powodu jego niewykonywania. Odnosząc się do przesłanek egzoneracyjnych, a to faktu zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, a w przypadku niezgłoszenia tego wniosku, że nastąpiło to bez winy członka zarządu oraz wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części należy stwierdzić, iż ciężar dowodu w tym zakresie obciążał Skarżącego. Odnośnie kwestii zgłoszenia wniosku o upadłość przez członka zarządu spółki w stosownym czasie należy stwierdzić, iż kwestie te były przedmiotem rozważań przez organ podatkowy, a rozważania te znalazły odzwierciedlenie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy nie ustalił, iżby wniosek taki został złożony przez Skarżącego, który zresztą nie wskazał na istnienie takiej okoliczności odnośnie zobowiązania za lipiec 2005 r. Natomiast postępowanie układowe wszczęte wnioskiem Spółki z dnia [...] r., a zakończone postanowieniem z dnia [...] r. uchyleniem układu z powodu jego niewykonania przez dłużnika, nie spełnia wyżej wskazanego wymogu, gdyż dotyczy innych zobowiązań powstałych parę lat wcześniej niż zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem oceny. Istniejący bowiem, prawomocnie zatwierdzony układ nie stanowi, przeszkody do ogłoszenia upadłości jeżeli po tej dacie trwa nadal stan zaprzestania płacenia długów objętych i nieobjętych układem bądź, jeżeli stan taki po tej dacie wystąpi. Cel zawarcia układu, jakim jest zapobieżenie upadłości dłużnika jest spełniony jedynie wówczas, gdy umożliwia wywiązywanie się przez niego ze wszystkich zobowiązań, także nieobjętych układem. Zawarcie układu, aż do jego uchylenia, nie wyklucza możliwość ogłoszenia upadłości dłużnika, który pomimo zawarcia układu okazał się niewypłacalny w rozumieniu art. 1 Prawa upadłościowego. Postępowanie układowe wywiera wpływ na wierzytelności nim nieobjęte jedynie do prawomocnego rozstrzygnięcia, co do układu (np. zatwierdzenia układu). Skoro tak, to złożenie przez członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we właściwym czasie wniosku o wszczęcie postępowania układowego nie zwalnia od odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych po zatwierdzeniu układu. Zawarcie układu i jego realizacja nie wyklucza, bowiem możliwości powstania stanu jej niewypłacalności, jeżeli spółka nie spłaca nieobjętych układem należności, także publicznoprawnych powstałych zarówno przed jego zawarciem jak i w późniejszym czasie. Realizowanie układu nie zwalnia spółki z obowiązku regulowania, powstałych po jego prawomocnym zatwierdzeniu zobowiązań podatkowych. Możliwość uchylenia się członka zarządu spółki od wynikającej z art. 116 § 1 O. p. odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe przez wykazanie, że we właściwym czasie wszczęto postępowania zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) dotyczy wyłącznie tych zaległości, które powstały przed zatwierdzeniem układu. Złożenie we właściwym czasie wniosku o wszczęcie postępowania układowego nie uwalnia go natomiast od odpowiedzialności za zaległości powstałe po zatwierdzeniu układu. Dla wystąpienia, zatem przesłanki egzoneracyjnej, co do zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań powstałych po zatwierdzeniu układu, konieczne będzie wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie, po wystąpieniu przesłanek upadłości, został zgłoszony wniosek o jej ogłoszenie bądź, że niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy (wyrok SN z dn. 14.01.2011r. sygn. akt II UK 171/10, lex nr 786388, wyrok NSA z dn.18.08.2011r. sygn.akt II FSK 428/10). W aktach sprawy nie znajdują się dokumenty, w oparciu, o które można byłoby stwierdzić, iż Skarżący wskazał mienie Spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowej Spółki w znacznej części. W ocenie Sądu chodzi tutaj o wskazanie przez członka zarządu takiego mienia, które umożliwiałoby zaspokojenie długu podatkowego, a nie o wskazanie składników majątkowych o jakiekolwiek bądź wartości (wyrok WSA w Bydgoszczy z dn.16.01.2008 r., sygn. akt I SA/Bd 767/07, CBOSA, wyrok WSA w Opolu z dn.11.10.2006 r., sygn. akt I SA/Op 145/06, CBOSA). Nie jest więc wystarczające wskazanie mienia, z którego egzekucja jest jedynie potencjalnie, przypuszczalnie możliwa (wyrok WSA w Gdańsku z dn. 27.01.2009 r., sygn. akt I SA/Gd 657/08, CBOSA, wyrok WSA w Gliwicach z dn. 14.03.2012 r. sygn. akt III SA/GL 250/11, CBOSA). Wyraźną wolą ustawodawcy jest zagwarantowanie zaspokojenia należności względem Skarbu Państwa, nie w dowolnej części, ale w stopniu znacznym, tj. gdy spłata należności wobec Skarbu Państwa będzie realna w ściśle określonym, krótkim czasie, ponadto zaspokojenie dotyczyć będzie przynajmniej połowy należności. Wskazanie, o jakim mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. przez członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, jest oświadczeniem woli, które może zostać złożone przez stronę organowi podatkowemu pierwszej instancji od chwili wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, a to zgodnie z treścią art. 107 § 1 O.p., najpóźniej do czasu upływu siedmiodniowego terminu wyznaczonego stronie tego postępowania przed wydaniem decyzji ostatecznej przez organ odwoławczy do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jest to właściwy czas, aby jeszcze przed wydaniem decyzji ostatecznej członek zarządu spółki, będący stroną we własnej sprawie mógł uwolnić się skutecznie od odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe spółki, kiedy wskazane przez niego mienie umożliwi realne zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części tj. przynajmniej w połowie jeszcze przed zakończeniem toczącego się postępowania podatkowego. Odmienny charakter mają jednak oświadczenia woli składane przez członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, co do majątku spółki jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki. Wobec powyższych wywodów należy stwierdzić, iż w niniejszej sprawie charakteru przesłanki egzoneracyjnej w stosunku do Skarżącego nie nosi wniosek Spółki z dnia [...] r. w przedmiocie odroczenia terminu płatności należności w podatku od towarów i usług, ani też umowa przelewu wierzytelności nr. [...] z dnia [...]r. zawarta pomiędzy "D" w N. , a ""A"" sp. z o.o. przedłożona przez Skarżącego na rozprawie w dniu [...] r. Na koniec należy podkreślić, iż w orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany wskazać okoliczność pełnienia przez te osobę obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową spółki oraz o bezskuteczności egzekucji wobec spółki, zaś ciężar wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (wyrok NSA z 6.03.2003r. sygn. akt SA/Bd 85/03,POP 2003,nr. 4 poz 93, wyrok NSA z sygn. akt IFSK 350/10). Innymi słowy członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki dopiero wówczas, gdy wykaże, iż nie ponosi winy również nieumyślnej, a więc, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób przewidzieć, iż zaistniała w danym momencie sytuacja finansowa w spółce wymaga zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością (wyrok NSA z dnia 22 listopada 2006 r. I FSK 189/2006, LEX nr 262145, POP 2007/3/41). Również istotną jest okoliczność, iż z przywołanego przepisu wynika wprost jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa bowiem obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji oraz pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie powstania zaległości podatkowych, natomiast wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność obciąża stronę. Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie dla przykładu warto przywołać tezę zawartą w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03 (POP 2003/4/93), iż "do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu." Ustawodawca formułując przesłanki egzoneracyjne przesunął równocześnie ciężar ich wykazania (ciężar dowodu) na te osoby, które w toku postępowania zamierzają się na nie powołać (zob. wyrok NSA z dnia 15 listopada 2007 r., I FSK 1421/06, CBOSA; wyrok WSA w Olsztynie z 5 lipca 2007 r., I SA/Ol 163/07, LEX nr 276887; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 maja 2007 r., I SA/Gd 693/06, LEX nr 253947; wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2006 r., I FSK 554/05, LEX nr 219317; wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93 oraz K. Winiarski, K. Stanik, Odpowiedzialność podatkowa członków zarządu spółek kapitałowych. Wybrane problemy, Przegląd Prawa Publicznego 2007/4/13-26 i K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007/4/26-33). Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania w sposób wiarygodny przedstawiła okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne). Należy podkreślić, iż postępowanie organu podatkowego odpowiadało wyżej opisanemu wzorcowi, a co za tym idzie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, co z kolei w konsekwencji musi skutkować uznaniem argumentacji strony skarżącej za niezasadną. W tym stanie rzeczy, nie stwierdzając ani naruszenia prawa procesowego, ani materialnego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2012 r.,poz. 270.) orzeczono jak w sentencji.