I FSK 1421/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Kołaczek Sędziowie Sędzia NSA Artur Mudrecki Sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.) Protokolant K. S. po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 28 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 345/05 w sprawie ze skargi J. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 23 maja 2005 r., [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe M. M. w podatku od towarów i usług za styczeń - maj oraz sierpień - październik 2003 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 28.06.2006 r., sygn. I SA/Lu 345/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Jerzego I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 23.05.2005 r. w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe MKS "M" w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja oraz od sierpnia do października 2003 r. Sąd za podstawę swojego rozstrzygnięcia przyjął ustalony przez organy stan faktyczny. W tych ramach wskazano, że Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. w dniu 07.02.2005 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe MKS "M" w podatku od towarów i usług za sporny okres. Organ ustalił bowiem, że w czasie w którym powstały zaległości podatkowe skarżący pełnił funkcję członka zarządu oraz że egzekucja skierowana do majątku stowarzyszenia okazała się bezskuteczna, co w świetle art. 116 i art. 11a ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwanej dalej "Ordynacją podatkową" uzasadniało obciążenie skarżącego odpowiedzialnością za ustalone zaległości. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżący podniósł, że funkcję członka zarządu pełnił nieodpłatnie i nie miał prawa do reprezentowania stowarzyszenia, a zatem nie mógł złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości, który spowodowałby jego ekskulpację. Organ odwoławczy utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu odwołał się do postanowień statutu stowarzyszenia i w ich oparciu wywiódł, że wbrew twierdzeniom skarżącego, każdy z członków zarządu miał zagwarantowane prawo uczestnictwa w podejmowaniu istotnych dla stowarzyszenia uchwał, które zapadały większością 2/3 głosów. Skarżący mógł zatem zainicjować wszczęcie procedury upadłościowej. Tymczasem z akt sprawy w tym zakresie wynika całkowita bierność wszystkich członków zarządu. Ponadto organ podkreślił, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest czynnością zwykłego zarządu. Organ odwoławczy nie podzielił również poglądu, że do powstania zaległości podatkowej przyczyniły się organy podatkowe, gdyż sposób zarachowania przez nie ściąganych kwot był zgodny z art. 62 Ordynacji podatkowej. W skardze do Sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie obu decyzji organów podatkowych, zarzucać niewłaściwą interpretację art. 116 § 1 i 2 oraz art. 116 a Ordynacji podatkowej, a także niekompletne zebranie materiału dowodowego i jego ocenę z naruszeniem art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił zgłoszoną skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwaną dalej "popsa". W punkcie wyjścia swoich rozważań Sąd podkreślił, że kontrola legalności wydanych w sprawie decyzji musi być przeprowadzona głównie pod kątem treści art. 116 i art. 116a Ordynacji podatkowej. Orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu zobowiązywało bowiem organy podatkowe do wykazania, że ta zaległość powstała w czasie pełnienia obowiązków przez tego członka oraz, że egzekucja z majątku stowarzyszenia okazała się w całości lub części. W tym zakresie Sąd stwierdził, że poczynione przez organy ustalenia znajdują pełne oparcie w danych zawartych w aktach postępowania egzekucyjnego oraz dowodach w postaci wykazów zaległości podatkowych stowarzyszenia i sald rachunków bankowych. Sąd podkreślił również, że organy nie miały obowiązku ustalania początkowej daty powstania zaległości z uwagi na to, że zaległość istniała przez cały okres pełnienia obowiązków przez skarżącego. Sąd podzielił pogląd organów co do bezzasadności twierdzeń skarżącego o braku możliwości zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Sąd zauważył, że w wieloosobowym zarządzie stowarzyszenia, na podstawie statutu, do składania oświadczeń w jego imieniu było potrzebne współdziałanie dwóch członków. Sposób reprezentacji nie uniemożliwiał więc złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W końcowej części uzasadnienia Sąd nie podzielił argumentacji sposobu zaliczania wyegzekwowanych zaległości. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Jerzego I., który wniósł o jego uchylenie w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W petitum skargi kasacyjnej skarżący wskazał na naruszenie prawa materialnego, łącząc naruszenie art. 116 i 116 a z art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" popsa oraz z art. 145 § 1 popsa. Natomiast w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania powołano się na obrazę art. 141 § 4 popsa. Argumentacja naprowadzona na poparcie podniesionych zarzutów koncentrowała się wokół możliwości przypisania odpowiedzialności skarżącemu za zaległości podatkowe stowarzyszenia. Według skarżącego nie może on ponosić za nie odpowiedzialności z uwagi na to, że zaległości te powstały zanim został on członkiem zarządu stowarzyszenia. Ta okoliczność przesądza równocześnie o braku możliwości przypisania skarżącemu winy w nie złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący nie mógł bowiem wszcząć postępowania upadłościowego w czasie, w którym nie był uprawniony do działania w imieniu stowarzyszenia. Zdaniem skarżącego okoliczności te zostały przez Sąd w sposób bezrefleksyjny pominięte, co w efekcie doprowadziło do akceptacji błędnych rozstrzygnięć organów podatkowych. Sąd nie wziął pod uwagę również faktu, że zarząd, w którego składzie znajdował się skarżący podjął próbę spłaty powstałych wcześniej zaległości. Jednak z uwagi na to, iż organ egzekucyjny ściągał kwoty pozyskane przez sponsorów w momencie ich wpływu na konto stowarzyszenia, podatnik nie mógł wskazać, aby kwoty te pokrywały podatki bieżące. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej spray stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest. Skargę tą strona skarżąca oparła na obu przewidzianych przepisem art. 174 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "popsa", podstawach kasacyjnych. W takiej sytuacji zasadniczo należałoby w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego (por.: wyrok NSA z dnia z dnia 09.03.2005 r., sygn. FSK 618/04, ONSAiWSA z 2005 r., nr 6, poz. 120). Niemniej przez wzgląd na ich charakter wymagają one, zdaniem Sądu, omówienia w ścisłym powiązaniu z towarzyszącymi im zarzutami naruszenia prawa materialnego. Mając powyższe na względzie przypomnieć należy, że postępowanie podatkowe w sprawie toczyło się w trybie art. 116a ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.; tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), w którym odpowiednie zastosowanie znajduje regulacja jej art. 116. Przepisy te statuują odpowiedzialność solidarną członków organów zarządzających osób prawnych, innych aniżeli kapitałowe spółki prawa handlowego i takowe spółki w organizacji, za zaległości podatkowe tych podmiotów w przypadku, gdy egzekucja z ich majątku okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2 ) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Konstrukcja prawna przywołanej regulacji zawiera zatem w sobie zarówno pozytywne jak i negatywne (ekskulpacyjne) przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na członków zarządów osób prawnych. Do pierwszej kategorii (przesłanek pozytywnych) zaliczyć trzeba: - występowanie zaległości podatkowej po stronie osoby prawnej, - powstanie tej zaległości w okresie sprawowania mandatu członka zarządu, - co najmniej częściowa bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku zobowiązanej bezpośrednio osoby prawnej. Z kolei do kategorii przesłanek negatywnych, określanych mianem egzoneracyjnych, zalicza się: - zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), - nie zawinienie nie zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), - wskazanie mienia osoby prawnej, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Jak przy tym podkreśla się w judykaturze sens wskazanych wyżej przesłanek sprowadza się do tego, że do orzeczenia odpowiedzialności na podstawie analizowanych w sprawie przepisów organ podatkowy obowiązany jest wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki (a więcej także i innych osób prawnych) oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do jej majątku, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyroki NSA: - z dnia 06.03.2003 r., sygn. SA/Bd 85/03 - POP z 2003 r., nr 4, poz. 93; oraz z dnia 31.01.2006 r., sygn. I FSK 554/05, System Informacji Prawniczej LEX - Lex nr 219317). Przywołany pogląd potwierdza zatem prezentowaną w piśmiennictwie tezę, iż ustawodawca formułując przesłanki egzoneracyjne przesunął równocześnie ciężar ich wykazania (ciężar dowodu) na te osoby, które w toku postępowania zamierzają się na nie powołać (por.: K. Winiarski, K. Stanik, "Odpowiedzialność podatkowa członków zarządu spółek kapitałowych. Wybrane problemy", Przegląd Prawa Publicznego z 2007 r., nr 4, str. 13 - 26; K. Stanik, "Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym", Jurysdykcja Podatkowa z 2007 r., nr 4, str. 26 - 33), który to pogląd skład orzekający w sprawie podziela. Za powyższym stanowiskiem opowiada się także, wnosząc z pisemnych motywów skarżonego wyroku, Sąd I instancji. Uważa przy tym, że strona skarżąca nie wywiązał się z obowiązku wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności, z którym to poglądem strona skarżąca się nie zgadza i zwalcza sformułowanymi w sprawie zarzutami kasacyjnymi. W zarzutach tych, koncentrujących się zaś wokół kwestii niewłaściwego zastosowania prawa materialnego oraz wadliwego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności zaś eksponuje brak wykazania się odpowiednią inicjatywą dowodową organów podatkowych jak i orzekającego w sprawie Sądu I instancji w poszukiwaniu owych przesłanek egzoneracyjnych. Zastrzeżenia te są jednak nieuzasadnione. Przede wszystkim strona skarżąca jedynie polemizuje ze stanowiskiem Sądu I instancji w roztrząsanym tu zakresie, która to polemika niczego nowego do sprawy nie wnosi. Mając zaś na względzie poczynione wcześniej uwagi dotyczące ciężaru dowodu w takich sprawach jak niniejsza stwierdzić trzeba, że oczekiwana przez stronę skarżącą inicjatywa byłaby usprawiedliwiona tylko wtedy, gdyby wywołała ją sama zainteresowana strona (np. formułując w toku postępowania podatkowego stosowne wnioski dowodowe). W sprawie takiego działania strony skarżącej jednak brakło w związku z czym jej obecne zastrzeżenia są nieuprawnione. Poza tym godzi się w tym miejscu zauważyć, że rzeczą sądu administracyjnego nie jest ani poszukiwanie dowodów ani też prowadzenie postępowania dowodowego (por.: art. 1 § 1 ustawy z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.] w zw. z art. 3 i art. 106 § 3 popsa) lecz ocena wniosków oraz poprzedzających je działań podjętych w tym zakresie przez organy podatkowe, z którego to obowiązku Sąd I instancji wywiązał się należycie. Powyższe sprawia, że nie można zasadnie twierdzić, jak czyni to strona skarżąca, iż za podstawę rozstrzygnięcia Sąd I instancji przyjął wadliwie ustalony stan faktyczny. Ocena taka skutkuje zarazem tym, że za chybione uznać należy zarzuty wadliwego stosowania wymienionych w petitum przedmiotowej skargi przepisów prawa materialnego. Uchybienie takie polega wszak "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (vide: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99 publ. [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd., LexisNexis W - wa 2006 r., str. 367). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn., FSK 103/04, wyraził pogląd, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. [w:] T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis W - wa 2005 r., str. 541). W kontekście takich poglądów stwierdzić zatem należy, że błędne zastosowanie (bądź nie zastosowanie) przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Tym samym, więc zasadniczo oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny prezentował zresztą w licznych swych rozstrzygnięciach akcentując, jak w wyroku z dnia 13.10.2004 r., sygn., FSK 548/04 (Lex nr 147685), że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego", czy też w wyroku z dnia 14.10. 2004 r., sygn. FSK 568/04 (ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 67), że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" (por. także wyroki NSA z dnia: 20.01.2006 r., sygn. I FSK 507/05, Lex nr 187513; 01.12.2005 r., sygn. I FSK 397/05, Lex nr 187443; z dnia 27.10.2005 r., sygn. I FSK 130/05, Lex nr 187787; 08.07.2005 r., sygn. I FSK 29/05, Lex nr 172998; 01.07.2005 r., sygn. FSK 2680, Lex nr 173052; 06.04.2005 r., sygn. FSK 692/04, Lex nr 154853). Całkowicie nieuzasadnione są także zarzuty błędnej wykładni przepisów art. 116 § 1 i 2 w zw. z art. 116a Ordynacji podatkowej. Uchybienie takie polega wszak na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej", czyli innymi słowy na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" (por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99, publ. [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu ...", op. cit., str. 367; wyrok NSA z dnia 31.05.2004 r., sygn. FSK 103/04 [w:] T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu ...", op. cit., str. 541). Tymczasem ani konstrukcja tych zarzutów ani też zamieszczona na ich poparcie argumentacja skonfrontowana z zaprezentowanym w motywach skarżonego wyroku stanowiskiem Sądu I instancji nie potwierdzają, ażeby Sąd ten dopuścił się błędu interpretując rzeczone przepisy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem aprobowanym przez doktrynę i judykaturę. W szczególności trudno zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej co do tego, że podział obowiązków w zarządzie i ich charakter mogą zwolnić daną osobę z odpowiedzialności wynikającej z art. 116a w zw. z art. 116 Ordynacji podatkowej. Przepisy te cezury takiej bowiem nie przewidują stanowiąc jednoznacznie, iż przedmiotowa odpowiedzialność rozciąga się na każdego członka organu zarządzającego - co trafnie dostrzeżone zostało przez Sąd I instancji. Chybione także są uwagi tyczące kwestii czasu właściwego dla zgłoszenia wniosku o upadłość w przypadku, gdy uzasadniające je okoliczności postały przed datą rozpoczęcia mandatu przez danego członka organu zarządzającego. Przede wszystkim w tym zakresie konstrukcja przesłanki egzoneracyjnej jest jasna. Okoliczności sprawy nie potwierdziły zaś, by strona skarżąca ją spełniła. Swoją zaś drogą zauważyć trzeba, że osoba, która zdając sobie sprawę ze stanu finansowego danego podmiotu przyjmuje w nim funkcję członka zarządu czyni to ze wszelkimi konsekwencjami na własny rachunek. Gdy zaś w chwili obejmowania mandatu takiej świadomości nie miała winna była, z chwilą zorientowana się w kondycji danej osoby prawnej, podjąć stosowne działania, które pozwoliłyby się jej zwolnić z odpowiedzialności. Okoliczność ta zalicza się jednak do sfery faktu. Ta zaś, jak wyżej zauważono, skutecznie zakwestionowana nie została. Powyższe względy sprawiają zatem, że powyższe zarzuty uzasadnione nie są. Końcowo jeszcze powrócić należy na grunt zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, a to wobec wytknięcia Sądowi I instancji uchybienia przepisowi art. 141 § 4 popsa, będącego w istocie kwintesencją (rekapitulacją) przeprowadzonego w sprawie postępowania. Przepis ten określa bowiem elementy konieczne uzasadnienia wyroku nakazując Sądowi I instancji przedstawienie ich w sposób zwięzły, z którego to obowiązku (pamiętając o jego wtórnym charakterze) Sąd ten wywiązał się zasadniczo poprawnie. Stąd też zarzut ten trudno uznać za uzasadniony. W tym stanie rzeczy kierując się przedstawionymi wyżej względami uznać należało, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w rezultacie czego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie przepisów art. 184 cyt. wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano bowiem strona przeciwna - Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie wobec nie zgłoszenia stosownego żądania utraciła po myśli art. 210 § 1 popsa swe uprawnienia w tym zakresie