I SA/Gd 693/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Asesor WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 maja 2007 r. sprawy ze skargi J.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej J.M. za zaległości podatkowe "A" sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. w kwocie 15.380,40zł oraz w podatku od towarów i usług za XII 1999r., I, III-V, VII-XII 2000r., II-VIII, XII 2001r. w kwocie 506.750,44zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 578.409,90zł oraz umorzył postępowanie w części dotyczącej orzeczenia odpowiedzialności za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za I, V, VI 2002r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu wniesionego odwołania, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia odpowiedzialności J.M. za zaległości podatkowe "A" sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za XII 1999r., I, III-V, VII-XII 2000r., II-VIII, XII 2001r. ponad kwotę 501.483,44zł (należność główna) i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy wyłączając odpowiedzialność J.M. za wymienione zaległości podatkowe "A" sp. z o.o. ponad kwotę należności głównej 501.483.44zł, zaś w pozostałym zakresie utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że stosownie do treści art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Zaległości podatkowe "A" sp. z o.o. powstały przed wejściem w życie ustawy z dnia 12 września 2002r., a zatem do odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej należało zastosować przepisy art. 107-109 i art. 116 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r. W dalszych wywodach organ odwoławczy wskazał, że "A" sp. z o.o. nie uiściła w całości ciążących na niej (jako podatniku) zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r. oraz tytułu podatku od towarów i usług za XII 1999r., I, III-V, VII-XII 2000r., II-VIII, XII 2001r. podatku od towarów i usług za II 2000r., XI, XII 2001 r., I, V, VI 2002r., które stały się zaległością podatkową w rozumieniu art. 51 Ordynacji podatkowej, zaś podjęte działania egzekucyjne zmierzające do wyegzekwowania nie uiszczonych zobowiązań z majątku podatnika ("A" sp. z o.o.) okazały się bezskuteczne. Dalej organ odwoławczy wskazał członek (były członek) zarządu może "uwolnić się" od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wówczas, gdy zaległości podatkowe dotyczą okresu w którym osoba trzecia nie pełniła funkcji członka zarządu. Jak zauważył organ odwoławczy J.M. był członkiem dwuosobowego zarządu "A" sp. z o.o. w czasie gdy powstały przedmiotowe zobowiązania podatkowe podatnika. W sprawie zaistniały zatem pozytywne przesłanki dla orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe "A" sp. z o.o. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej członek (były członek) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo, że niedokonanie tych czynności nastąpiło bez jego winy. Przy czym organ odwoławczy podkreślił, że przepisy prawa wyraźnie obarczają ciężarem udowodnienia istnienia jednej z wymienionych okoliczności członka zarządu spółki, który pragnie uwolnić się od odpowiedzialności. Organ odwoławczy wskazał, że "A" sp. z o.o. złożyła w dniu 12 października 2001 r. w Sądzie Rejonowym wniosek o otwarcie postępowania układowego z wierzycielami. Przy czym na dzień składania wniosku spółka posiadała zaległości z tytułu uprzednio powstałych zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. w wysokości 15.380,40zł oraz w podatku od towarów i usług za XII 1999r., I, III-V, VII-XII 2000r., II-VIII 2001r. w łącznej kwocie 487.496,44zł. Z uwagi na okoliczność, że postępowaniem układowym objęte były zaległości podatkowe, których termin płatności w większości przypadków minął ponad rok przed złożeniem przez podatnika podania o otwarcie postępowania układowego z wierzycielami (w tym m. in. z Urzędem Skarbowym) niczym nieuzasadnione było odwoływanie się członka (byłego członka) zarządu do kryterium braku winy w niewszczęciu postępowania układowego z wierzycielami. W ocenie organu odwoławczego już przed 12 października 2001 r. istniały podstawy do złożenia wniosku o otwarcie postępowania układowego z wierzycielami "A" sp. z o.o., a zatem wina J.M. w niezgłoszeniu takiego wniosku we wcześniejszym terminie, tj. już w 2000r. jest oczywista. Ocena taka wynika z faktu, że w rachunku zysków i strat za okres od 1 stycznia 2000r. do dnia 31 grudnia 2000r. strata netto za rok 1999r. kształtowała się na poziomie 13.758,05zł, natomiast za rok 2000r. wyniosła 667.187,82zł. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że samo złożenie wniosku o otwarcie postępowania układowego nie jest jednoznaczne z wszczęciem tegoż postępowania i dlatego nie może stanowić okoliczności powodującej odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności członka (byłego członka) zarządu za zaległości podatkowe podatnika, tym bardziej w sytuacji gdy postanowieniem z dnia 20 maja 2002r. sygn. akt [...] przedmiotowy wniosek oddalony został przez Sąd Rejonowy. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że w sentencji decyzji organu pierwszej instancji błędnie została wskazana łączna kwota zaległości podatkowych podatnika z tytułu podatku od towarów i usług za XII 1999r., I, III-V, VII-XII 2000r., II-VIII, XII 2001r., która wynosiła na dzień wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego 501.483,44zł, co znajduje potwierdzenie w tabeli zawartej w uzasadnieniu decyzji, co skutkowało uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji w części. W skardze do wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku J.M. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jako niezgodnej z prawem. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że w czasie gdy pełnił funkcję członka zarządu spółki "A" został złożony wniosek o otwarcie postępowania układowego z wierzycielami, przy czym wniosek ten został złożony we właściwym czasie. Skarżący podkreślił, że do czasu gdy pełnił funkcje członka zarządu, tj. do 25 stycznia 2002 r. toczyło się postępowanie układowego, zaś po odwołaniu z funkcji nie był informowany o sprawach spółki. Skarżący podniósł nadto, że w styczniu 2001 r. organ podatkowy rozłożył na raty zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług, zawieszone zostało także postępowanie egzekucyjne, twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że już w 2000 r. istniały podstawy do złożenia wniosku o otwarcie postępowania układowego jest nieuprawnione. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, powtarzając argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy w rozpoznawanej sprawie, dotyczącej zaległości podatkowych za 1999, 2000 i 2001 r., do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu tych zaległości, powstałych przed 1 stycznia 2003 r., stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, które obowiązywały do tej daty (art. 21 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa). Otóż zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu ówczesnym, które w sposób nieistotny dla sprawy różni się od brzmienia obecnego) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu (§ 2). Przy czym w orzeczeniu w orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o. o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, zaś wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 – publ. "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003 nr 4, poz. 93; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04 - publ. ZNSA 2005/1/98; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o. ..., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433). W sprawie jest bezsporne, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" w okresie kiedy powstały zobowiązania podatkowe, które przerodziły się w dochodzoną zaległość podatkową. Bezsporna pomiędzy stronami pozostaje także okoliczność, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki "A" okazało się bezskuteczne. W tym miejscu zgodzić należy się z poglądem zaprezentowanym przez organy podatkowe, że ustawodawca nie wymaga aby bezskuteczność egzekucji stwierdzona była w sposób formalny (por. wyrok Naczelnego Sądu administracyjnego z dnia 31 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 554/05 – nie publ.). Sporna pomiędzy stronami pozostaje natomiast kwestia czy w rozpoznawanej wystąpiły przesłanki egzoneracyjne, a mianowicie czy skarżący wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość lub wszczęto postępowanie układowe, albo też niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z winy skarżącego. Skarżący w toku prowadzonego postępowania przed organami podatkowymi, jak również w postępowaniu przed Sądem konsekwentnie twierdzi, że niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika bezspornie, że spółka "A" w dniu 12 października 2001 r. złożyła w Sądzie Rejonowym wniosek o otwarcie postępowania układowego z wierzycielami (w tym z Urzędem Skarbowym). Wprawdzie, na co trafnie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej, samo złożenie wniosku o otwarcie postępowania układowego nie jest równoznaczne z wszczęciem tego postępowania, to jednak w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie można nie zauważyć, że skarżący z dniem 25 stycznia 2002 r. został odwołany z funkcji członka zarządu spółki (okoliczność ta pozostaje bezsporna), zaś wniosek o otwarcie postępowania układowego został oddalony postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 20 maja 2002 r. sygn.akt [...], a więc w okresie kiedy skarżący nie miał już żadnego wpływu na sprawy spółki "A". Zgodzić się zatem można ze skarżącym, że niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, ale tylko wtedy gdy wniosek o otwarcie postępowania układowego został zgłoszony we właściwym czasie. Rozstrzygające znaczenie w rozpoznawanej sprawie ma zatem ustalenie czy spółka "A" we właściwym czasie zgłosiła wniosek o otwarcie postępowania układowego. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej przedwcześnie rozstrzygnął, że 12 października 2001 r. (data zgłoszenia przez spółkę wniosku o otwarcie upadłości) nie był czasem właściwym do wszczęcia postępowania układowego. Dyrektor Izby Skarbowej, podobnie jak i organ pierwszej instancji rozpatrując niniejszą sprawę nie wziął pod uwagę okoliczności, że organ podatkowy decyzjami z dnia [...] rozłożył na raty zaległości spółki "A" z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 oraz podatku od towarów i usług za okresy objęte decyzją o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej na skarżącego. W tym miejscu podkreślić należy, że zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie utrwalił się pogląd, zgodnie z którym stosowanie odroczenia płatności lub rozłożenia na raty należności podatkowych powinno sprzyjać realizacji tych zobowiązań, wobec czego stwierdzenie braku realnej możliwości wywiązania się zobowiązanego z ciążących na nim płatności podatku uniemożliwia w zasadzie stosowanie tych instytucji. (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 1998 r. sygn. akt I SA/Po 1111/97- publ. LEX nr 32725 oraz J. Zubrzycki w: B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, wyd. UNIMEX Wrocław 2003, str. 210). W sytuacji zatem gdy organ podatkowy rozłożył płatność zaległości podatkowych spółki "A" na raty wydając stosowne decyzje w dniu [...] nie sposób zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że termin płatności zobowiązań podatkowych spółki upłynął już na rok przed złożeniem wniosku o otwarcie postępowania układowego, a sytuacja finansowa spółki była na tyle zła, że uzasadniała złożenie wniosku o wszczęcie postępowania układowego lub ogłoszenie upadłości przed 12 października 2001 r. Skoro bowiem organ podatkowy w styczniu 2001 r. rozłożył na raty spłatę zaległości podatkowych spółki, jej sytuacja finansowa musiała być na tyle dobra, że umożliwiała realizację ratalnego układu spłat. Istotne dla stwierdzenia czy wniosek o otwarcie postępowania układowego został zgłoszony przez spółkę "A" we właściwym czasie jest zatem ustalenie kiedy spółka zaprzestała wywiązywać się ze spłacania zaległości w układzie ratalnym ustalonym w decyzjach o rozłożeniu na raty. Organy podatkowe nie uczyniły w tym zakresie żadnych ustaleń, nie ustosunkowały się też w żaden sposób do okoliczności rozłożenia na raty zaległości podatkowych spółki w uzasadnieniu decyzji. Niewyjaśnienie powyższych okoliczności narusza art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyrażona w art. 122 zasada prawdy obiektywnej oznacza obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1, nakazujący zebrać i rozpatrzyć w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy. W ponownie prowadzonym postępowaniu rzeczą organów podatkowych będzie zatem poczynienie wyżej wskazanych ustaleń. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę uwzględnił. Orzeczenie nie zawiera rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów wobec zwolnienia skarżącego z obowiązku ich poniesienia, zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 tej ustawy.