II FSK 10/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Stefan Kowalczyk, Protokolant Maciej Wojtuń, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 września 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 426/12 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 10 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 10 lutego 2012 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz M. C. kwotę 5617 (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z dnia 4 września 2012 r., I SA/Gd 426/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. C.(zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 10 lutego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2004 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że postanowieniem z 13 listopada 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie źródeł finansowania wydatków poniesionych na budowę domu o pow. ok. 700 m2. Postępowanie kontrolne przeprowadzono również wobec małżonki skarżącego. Organ ustalił, że wydatki w kontrolowanym roku były pokrywane m.in. z emerytury/renty, najmu części domu i dwóch kredytów. Wobec braku wiarygodnych dowodów źródła finansowania wydatków organ na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej: u.p.d.o.f., ustaloną w wyniku kontroli nadwyżkę wydatków nad przychodami i posiadanymi wcześniej zasobami majątkowymi w kwocie 290.912,01 zł, uznał za przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu. Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie, wskazując, że organ odmówił wiarygodności zeznaniom skarżącego i jego żony oraz świadków, w świetle których małżonkowie przed 2003 r. dysponowali znacznymi oszczędnościami, głównie w dewizach (ok. 600.000 zł), przechowywanymi w domu. Podniósł także, że organ zakwestionował okoliczność współfinansowania kosztów budowy domu przez syna skarżącego, zaś koszty wykonanych prac budowlanych określił w sposób arbitralny i dowolny, nieprawidłowo określił również okres prowadzonej przez małżonków działalności gospodarczej i bezzasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Zwrócił uwagę, że organ w sposób nieuprawniony zawęził pojęcie dowodu jedynie do dokumentu, co stanowiło naruszenie reguł postępowania dowodowego - fakty i zdarzenia rzutujące w istotny sposób na badany rok podatkowy miały miejsce dużo wcześniej, głównie na przełomie lat 80. i 90., a nawet w latach 70 i z tego względu małżonkowie nie dysponowali kompletem dokumentów dotyczących całokształtu przychodów i wydatków. Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania celem uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie w zakresie prawidłowego ustalenia kosztów robót budowlanych wskazując przy tym, że niezbędne było uzyskanie w tym zakresie opinii biegłego. Skarżący zakwestionował dokonaną przez biegłego ocenę zakresu i wycenę udziału pracy własnej, która nie uwzględniała udziału w pracach budowlanych innych osób niż skarżący oraz w której nieprawidłowo określono czas, jaki skarżący poświęcił na budowę domu. 3. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją z dnia 10 lutego 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał, że małżonkowie nie dysponowali oszczędnościami zgromadzonym w formie gotówki w złotówkach oraz w walutach obcych, których łączna wartość wynosiła około 600.000 zł, a które pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że przychody małżonków wynikające z deklaracji podatkowych w latach 1995-2002 były bardzo niskie, podobnie jak i osób zamieszkujących z nimi we wspólnym gospodarstwie domowym. Odnosząc się do zaświadczenia z kombinatu w Weimerze w Turyngii- wskazał, że z tego dokumentu wynika jedynie, iż skarżący odbył kurs spawalniczy – dokument ten jednak nie zawierał danych o wynagrodzeniu z pracy na terenie NRD. Organ wskazał, że małżonkowie nie wykazali, aby ich przychody z pracy poza granicami kraju, w Polsce, z handlu walutą i złotem- zostały zgłoszone organowi i opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania. W nawiązaniu do odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania prawnicy kantoru organ odwoławczy wskazał, że słusznie organ pierwszej instancji podjął taką decyzję. Nikt nie kwestionował bowiem, że małżonkowie posiadali walutę i handlowali nią. Najważniejsze było udowodnienie, że waluta ta pochodziła ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, a na tę okoliczność przesłuchanie pracownicy kantoru nie mogło dostarczyć żadnych informacji. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu odwołania, że organ pierwszej instancji nieprawidłowo ustalił czas i zakres wykonywania działalności handlowej przez małżonków. Wskazał, że w tej materii opierano się na dokumentach urzędowych, pochodzących m.in. od naczelnika urzędu skarbowego i z wpisu do ewidencji gospodarczej, a także z decyzji urzędu miejskiego. Organ odwoławczy za całkowicie bezzasadny uznał zarzut, że rozliczenie kosztów budowy domu zostało ustalone sposób dowolny i arbitralny. Wskazał, że w tym zakresie posiłkowano się fakturami zakupu materiałów budowlanych, opinią biegłego i zgłoszonymi uwagami do niej. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu nieprawidłowego ustalenia wysokości wydatków poniesionych przez skarżącego na bieżące utrzymanie. Wyjaśnił, że do rozliczenia ponoszonych przez małżonków wydatków na życie przyjęto kwotę 15.000 zł rocznie, która uwzględniała ich warunki życiowe i była niższa od statystycznej o około 40%. Zwrócił uwagę, że również zarzuty naruszeni przepisów postępowania były niezasadne bowiem postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący, zaś uzyskane dowody poddane właściwej ocenie, logicznej i spójnej. 4. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając jej naruszenie 1/ art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez uznanie za niewystarczające jedynie uprawdopodobnienia przez małżonków źródła pokrycia wydatków, ale oczekiwanie, że udowodnią oni posiadane środki "co do grosza"; 2/ art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z pierwotnym brzmieniem tego przepisu poprzez pominięcie okoliczności, że pokrywanie wydatków z mienia zgromadzonego przed dniem 1 stycznia 1998 r. mogło odbywać się na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów odnośnie opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł niezależnie od tego, czy mienie to zostało uprzednio opodatkowane lub nie podlegało opodatkowaniu; 3/ art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że małżonkowie osiągnęli dochód z nieujawnionych źródeł, choć w trakcie postępowania źródła te zostały ustalone, a jedynie zakwestionowano, iż pochodzące z nich dochody zostały opodatkowane lub zwolnione od opodatkowania; 4/ art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., poprzez niedokonanie istotnych dla sprawy ustaleń w zakresie tego jaka część oszczędności z lat ubiegłych, którymi małżonkowie dysponowali na początku 2003 r. została zgromadzona przed dniem 1 stycznia 1998 r.; 5/ art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., poprzez dokonanie wadliwych ustaleń w kwestii dysponowania przez małżonków oszczędnościami z lat ubiegłych, ich wysokości i źródeł powstania; 6/ art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., poprzez nieuprawnione przyjęcie, że całość wynagrodzenia za pracę małżonków była na bieżąco przez nich wydatkowana i nie mogła powodować przyrostu oszczędności, choć małżonkowie posiadali liczne dodatkowe źródła przychodów z pracy zawodowej, takie jak: praca nakładcza, dodatkowe zlecenia, i jednocześnie ponosili mniejsze od przeciętnych koszty utrzymania; 7/ art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., poprzez nieuprawnione przyjęcie, że środki w walucie obcej, zarobione podczas pracy skarżącego w NRD utraciły całkowicie wartość, gdyż nie zostały rzekomo wymienione na inną walutę lub towary; 8/ art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., poprzez bezpodstawne przyjęcie, że liczne, kilkumiesięczne wyjazdy skarżącego do Szwecji miały charakter wyłącznie handlowy, a nie polegały na wykonywaniu zleconych prac budowlanych, z których wynagrodzenie, było opodatkowywane w Szwecji; 9/ art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., poprzez zaniechanie dokładnych ustaleń w zakresie długości, rozmiarów, szczegółów i poziomu dochodowości działalności gospodarczej prowadzonej przez małżonków w zakresie turystki i handlu, choć fakt jej wykonywania jest bezsporny, zaś dokumentacja podatkowa była składana organom podatkowym, które powinny z urzędu dysponować pełną wiedzą w tym zakresie; 10/ art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., poprzez całkowite zignorowanie faktu prowadzenia przez małżonków dochodowej i opodatkowanej działalności gospodarczej w zakresie turystki i handlu na skutek braku inwencji organów podatkowych w ustaleniu lub choćby oszacowaniu wielkości osiąganych z tego tytułu dochodów, choć małżonkowie przedłożyli w tym zakresie określone wyjaśnienia, zeznania i dowody; 11/ art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., poprzez dowolne uznanie, że środki pochodzące z działalności handlowej żony skarżącego, przed rejestracją działalności, nie były w pierwszej kolejności lub choćby proporcjonalnie przeznaczane na bieżące potrzeby, co powodowało przyrost oszczędności z innych, opodatkowanych źródeł; 12/ art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., poprzez dowolne uznanie, że dochody ze sprzedaży dewiz i biżuterii (które nie zostały zakwestionowane) powinny podlegać opodatkowaniu jako pochodzące z działalności handlowej, czy wręcz gospodarczej, podczas gdy ich zakup i sprzedaż były jedynie przejawem lokowania oszczędności i zabezpieczania ich przed deprecjacją; 13/ art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., poprzez nieuzasadnione pominięcie faktu ponoszenia przez małżonków bieżących wydatków wspólnie z rodzicami oraz dziećmi, co nie tylko zwiększało budżet domowy, ale przekładało się jednocześnie na mniejsze koszty utrzymania w przeliczeniu na jedną osobę, czego organy, odwołując się do danych statystycznych, nie uwzględniły, choć dane te takie zróżnicowanie umożliwiają; 14/ art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., poprzez niezasadne pominięcie faktu osiągania przez małżonków opodatkowanych dochodów z wynajmu mieszkania, na którą to okoliczność małżonkowie przedłożyli konkretne dowody; 15/ art. 197 § 1 w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., poprzez powoływanie się na opinię biegłego, która – w ocenie pełnomocnika – nie rozstrzyga istoty zagadnienia postawionego przez same organy podatkowe biegłemu, nie odnosi się w ogóle do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i nie zawiera wymaganego uzasadnienia dla przyjętej metodologii i założeń, szczególnie odnośnie liczby pracowników, czasu pracy i jej wyceny w zakresie udziału własnego: 16/ art. 197 § 1 w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., poprzez odwoływanie się do opinii biegłego w zakresie określenia wydatków na roboty budowlane, pomimo utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji, który określił poziom tych wydatków zupełnie dowolnie, a przede wszystkim odmiennie niż biegły; 17/ art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., poprzez pominięcie faktu partycypacji przez syna małżonków w ponoszeniu wydatków budowlanych, bez odniesienia się do składanych twierdzeń i zeznań w tym zakresie oraz bez przeprowadzenia zeznań z przesłuchania licznych świadków; 18/ art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., poprzez pominięcie okoliczności, że syn małżonków ponosił w części wydatki na energię elektryczną, bez odniesienia się do składanych twierdzeń i zeznań w tym zakresie oraz bez przeprowadzenia zeznań z przesłuchania świadków; 19/ art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., poprzez przyjęcie zawyżonych kosztów utrzymania małżonków na skutek pominięcia faktu, iż prowadzili oni wspólne gospodarstwo domowe z synem i jego partnerką życiową, co zmniejszało jednostkowy koszt utrzymania; 20/ art. 180 § 1 ord. pod., poprzez dyskredytowanie wyjaśnień i zeznań małżonków jako środków dowodowych i nieuprawnione zrównywanie dowodu z dokumentem; 21/ art. 180 § 1 ord. pod., poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia przesłuchań licznych świadków, wskazywanych przez małżonków na okoliczności istotne dla sprawy, bez wskazania powodów, dla których organ podatkowy dyskredytuje zasadność przeprowadzenia tych dowodów jeszcze przed ich przeprowadzeniem; 22/ art. 121 § 1 ord. pod., poprzez pominięcie faktu osiągania przez małżonków opodatkowanych dochodów z tytułu działalności gospodarczej i wynajmu mieszkania z uwagi na rzekomą niemożność ustalenia ich wysokości, choć małżonkowie składali organom podatkowym stosowną dokumentację podatkową, której organy dobrowolnie się wyzbyły, a której małżonkowie nie mają aktualnie obowiązku przechowywania; 23/ art. 121 § 1 ord. pod., poprzez nieuwzględnienie okoliczności, że syn małżonków partycypował w ponoszeniu wydatków budowlanych, z uwagi na rzekomy brak po jego stronie wystarczających środków finansowych, choć ten sam organ podatkowy utrzymał w mocy decyzje podatkowe, w których przyjął, że syn skarżącego w latach 2003-2004 osiągnął kilkusettysięczne dochody, a nie – jak zadeklarował – poniósł stratę; 24/ art. 210 § pkt 6 i § 4 ord. pod., poprzez brak jednoznacznego uzasadnienia, jakie ustalenia poczynił organ odwoławczy odnośnie faktu dysponowania przez małżonków oszczędnościami z lat ubiegłych, ich wysokości i źródeł powstania; 25/ art. 210 § pkt 6 i § 4 ord. pod., poprzez brak jakiegokolwiek odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do dowodów dotyczących pracy nakładczej i dodatkowych zleceń poza stosunkiem zatrudnienia, od których to dochodów nie odprowadzane były składki na ubezpieczenie społeczne, a zatem nie były znane ZUS i nie były wykazywane w zestawieniach; 26/ art. 210 § pkt 6 i § 4 ord. pod., poprzez brak jakiegokolwiek odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do dowodów dotyczących opodatkowanych dochodów małżonków z wynajmu mieszkania; 27/ art. 233 § 2 ord. pod., poprzez przeprowadzenie samodzielnie i za pośrednictwem organu pierwszej instancji postępowania dowodowego w znacznej części, zamiast przekazania sprawy do ponownego, kompleksowego rozpatrzenia, co skutkowało naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. W uzasadnieniu skarżący skarżącego przywołał argumentację przedstawioną na etapie postępowania odwoławczego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę podzielił stanowisko organu, że nie zostało wykazane, iż dochody służące pokryciu wydatków pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Świadczyły o tym składane deklaracje podatkowe za lata 1995-2002 przez małżonków i osoby zamieszkujące z nimi we wspólnym gospodarstwie, a także okoliczność zaciągania kredytów i pożyczek w kasach zapomogowo-pożyczkowych przez skarżącego i jego żonę już od 1996 r. Sąd wyjaśnił, że fakt uzyskania zadeklarowanego dochodu przez syna skarżącego w 2003 r. i 2004 r. nie stał w sprzeczności z ustaleniami, iż przed 2003 r. nie osiągał on znacznych dochodów, a zatem nie mógł partycypować w wydatkach w znacznym stopniu. Podzielił także stanowisko organu, że nie przedstawiono dowodów, by dochody uzyskane z pracy poza granicami kraju zostały opodatkowane, a dochody z działalności handlowej prowadzonej przez żonę skarżącego - zgłoszone do opodatkowania zgodnie z przepisami ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym (Dz. U. Nr 53, poz. 339 ze zm.) oraz ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym (Dz. U. z 1983 r. nr 43, poz. 191 ze zm.). Podobne stanowisko zajął wobec dochodów uzyskanych z obrotu walutą i ze sprzedaży złota - wskazał, że skarżący nie wykazał, by uzyskane dochody zostały opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania. Zaznaczył, że podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie wątpliwości w zakresie wydatków związanych z kosztami utrzymania skarżącego i jego rodziny nastąpiło na korzyść skarżącego - pomimo braku dowodów ich poniesienia przyjęto bowiem wydatki w wysokości znacznie niższej niż uśrednione dane publikowane przez GUS. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego i za nieprzekonujące uznał, że przez cały czas trwania budowy w pracach budowlanych polegających na: rozładunku i przenoszeniu materiałów, budowie kanalizacji, pracach dekarskich, układania klinkieru, osadzenia okien dachowych, wykonaniu wykopu, oraz innych prac fizycznych związanych z ciężkimi elementami budowlanymi, a także podłączenia instalacji przez elektryka, wykonania przyłącza kotłowni przez hydraulika - uczestniczyły różne osoby, w tym szwagier, koledzy i sąsiedzi, którzy pracowali bez wynagrodzenia. W związku z tym za zasadne uznał oszacowanie powyższych kosztów na podstawie opinii biegłego, która - co istotne- uwzględniała udział skarżącego w budowie. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 ord. pod.) bowiem zlecenie organowi pierwszej instancji w trybie art. 229 ord. pod. przeprowadzenia postępowania uzupełniającego w zakresie ustalenia wysokości wydatków poniesionych przez skarżącego i jego żonę na wykonane roboty budowlane tej zasady nie naruszało. Okoliczność wykonania prac budowlanych przez małżonków nie była okolicznością nową, również zakres wykonanych prac nie był przez skarżącego kwestionowany. Celem postępowania wyjaśniającego było ustalenie ich prawidłowej (najbardziej zbliżonej do rzeczywistej) wysokości z uwagi na wątpliwości powstałe na tle zeznań złożonych przez skarżącego i wskazanych przez niego świadków. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ podatkowy art. 121 ord. pod., gdyż postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób odpowiadający wymogom przepisów proceduralnych w sposób nie dający podstaw do braku zaufania do organów. Organ w sposób dostateczny wyjaśnił skarżącemu przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy, czemu dał wyraz w uzasadnieniach wydanych decyzji wymiarowych. 6. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie: art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (Dz. U. Nr 80. 350), poprzez błędną wykładnię, przejawiającą się pominięciem okoliczności, że pokrywanie wydatków z mienia zgromadzonego przed dniem 1 stycznia 1998 r. mogło odbywać się na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów odnośnie opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł niezależnie od tego, czy mienie to zostało uprzednio opodatkowane lub nie podlegało opodatkowaniu; art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że skarżący z żoną osiągnęli dochód z nieujawnionych źródeł, choć w trakcie postępowania ustalono te źródła, a jedynie zakwestionowano, iż pochodzące z nich dochody zostały opodatkowane lub zwolnione od opodatkowania; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy wskazanych wyżej przepisów i pominięcie poczynienia istotnych dla sprawy ustaleń w zakresie jaka część oszczędności z lat ubiegłych, którymi skarżący z żoną dysponowali na początku 2003 r. została zgromadzona przed dniem 1 stycznia 1998 r.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy wskazanych wyżej przepisów i poczynienie wadliwych ustaleń odnośnie faktu dysponowania przez małżonków oszczędnościami z lat ubiegłych, ich wysokości i źródeł powstania, a szczególnie przyjęcie, że żadna część tych oszczędności nie pochodziła z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy wskazanych wyżej przepisów i przyjęcie, że całość wynagrodzenia za pracę małżonków była na bieżąco przez nich wydatkowana i nie mogła powodować przyrostu oszczędności, choć posiadali oni liczne dodatkowe źródła przychodów z pracy zawodowej, takie jak praca nakładcza, dodatkowe zlecenia, zaś ponosili mniejsze od przeciętnych koszty utrzymania; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ord. pod., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy wskazanych wyżej przepisów i przyjęcie, że liczne, kilkumiesięczne wyjazdy skarżącego do Szwecji miały charakter wyłącznie handlowy, a nie polegały na wykonywaniu zleconych prac budowlanych, z których wynagrodzenie, było opodatkowywane w Szwecji, na którą to okoliczność małżonkowie złożyli wyjaśnienia i wskazali świadków; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy wskazanych wyżej przepisów i niepoczynienie należytych ustaleń odnośnie rozmiarów, szczegółów i poziomu dochodowości działalności gospodarczej małżonków w zakresie turystki i handlu, choć fakt jej prowadzenie jest bezsporny, zaś dokumentacja podatkowa była składana organom skarbowym, które powinny z urzędu dysponować pełną wiedzą w tym zakresie; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ord. pod., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy wskazanych wyżej przepisów i całkowite zignorowanie faktu prowadzenia przez małżonków dochodowej i opodatkowanej działalności gospodarczej w zakresie turystki i handlu na skutek braku inwencji organów podatkowych w ustaleniu lub choćby oszacowaniu wielkości osiąganych dochodów, choć małżonkowie przedłożyli w tym zakresie określone wyjaśnienia, zeznania i dowody; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy wskazanych wyżej przepisów i dowolne uznanie, że środki pochodzące z działalności handlowej żony skarżącego przed rejestracją działalności oraz z innych źródeł, uznanych przez organy za nieopodatkowane - nie były w pierwszej kolejności lub choćby proporcjonalnie przeznaczane na bieżące potrzeby, co powodowało przyrost oszczędności z innych, opodatkowanych źródeł; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy wskazanych wyżej przepisów i uznanie, że niekwestionowane dochody ze sprzedaży dewiz i biżuterii powinny podlegać opodatkowaniu jako pochodzące z działalności handlowej, czy wręcz gospodarczej, podczas gdy ich zakup i sprzedaż były jedynie przejawem lokowania oszczędności i zabezpieczania ich przed deprecjacją; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy wskazanych wyżej przepisów i nieuzasadnione pominięcie faktu ponoszenia przez małżonków bieżących wydatków wspólnie z rodzicami oraz dziećmi, co nie tylko zwiększało budżet domowy, ale przekładało się jednocześnie na mniejsze koszty utrzymania w przeliczeniu na jedną osobę, czego organy, odwołując się do danych statystycznych, nie uwzględniły, choć dane te takie zróżnicowanie umożliwiają; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1 , art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ord. pod., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy wskazanych wyżej przepisów i nieuzasadnione pominięcie faktu osiągania przez małżonków opodatkowanych dochodów z wynajmu mieszkania, na którą okoliczność przedłożyli konkretne dowody; 13) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 197 § 1 w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy wskazanych wyżej przepisów i oparcie się na opinii biegłego, która nie rozstrzygała wcale istoty zagadnienia postawionego przez same organy podatkowe biegłemu, nie odnosiła się w ogóle do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i nie zawierała wymaganego uzasadnienia dla przyjętej metodologii i założeń, szczególnie odnośnie liczby pracowników, czasu pracy i jej wyceny w zakresie udziału własnego; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 197 § 1 w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy wskazanych wyżej przepisów i rzekome odwoływanie się do opinii biegłego w zakresie określenia wydatków na roboty budowlane, pomimo utrzymania w mocy decyzji organu I instancji, który określił poziom tych wydatków zupełnie dowolnie, a przede wszystkim inaczej, niż wskazał to biegły; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1 , art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ord. pod., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy wskazanych wyżej przepisów i zupełne pominięcie faktu partycypacji syna skarżącego w ponoszeniu wydatków budowlanych, bez odniesienia się do składanych twierdzeń i zeznań w tym zakresie oraz bez przeprowadzenia zeznań z przesłuchania licznych świadków; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 ord. pod., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy wskazanego wyżej przepisu i zupełne pomijanie faktu osiągania przez małżonków opodatkowanych dochodów z tytułu działalności gospodarczej i wynajmu mieszkania z uwagi na rzekomą niemożliwość ustalenia wysokości tych dochodów, choć małżonkowie składali organom podatkowym stosowną dokumentację podatkową, której organy dobrowolnie się wyzbyły, a której skarżący wraz żoną nie mieli obowiązku przechowywać; 17) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 ord. pod., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy wskazanego wyżej przepisu i zupełne pomijanie faktu partycypacji syna skarżącego w ponoszeniu wydatków budowlanych z uwagi na rzekomy brak po jego stronie wystarczających środków finansowych, choć ten sam organ podatkowy utrzymał w mocy decyzje podatkowe określające, że podatnik ten w latach 2003-2004 poniósł nie stratę podatkową, jak zadeklarował, ale zanotował kilkusettysięczne dochody; 18) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie i brak należytego i kompletnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w szczególności nieodniesienie się do wszystkich zarzutów i argumentów podniesionych w skardze, przykładowo: co do pracy źródeł powstania oszczędności nakładczej i dodatkowych zleceń poza stosunkiem zatrudnienia, od których to dochodów nie odprowadzano składek na ubezpieczenie społeczne, a zatem nie były one znane ZUS i nie były wykazywane w zestawieniach; do dowodów dotyczących opodatkowanych dochodów małżonków z wynajmu mieszkania. Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zasługuje na uwzględnienie. 7. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, że mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Przepis, o którym mowa - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. - został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 10 lutego 2012 r., nr [...]. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji - także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu, tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. 8. O kosztach postępowania w pierwszej instancji rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości) za "przypadek szczególnie uzasadniony" Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny I instancji - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.