I SA/Kr 547/12

Sygn. akt I SA/Kr 547/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 czerwca 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Ewa Michna, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2012 r., sprawy ze skargi "G" Sp. z o.o. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 20 grudnia 2011 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - skargę oddala - "G" Sp. z o.o. w K. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny: Wnioskodawca - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - jest właścicielem Centrum Handlowo - Usługowego (Centrum). W październiku 2007 r. Spółka zawarła z Bankiem umowę kredytową w celu sfinansowania budowy i uruchomienia Centrum, które zostało oddane do użytkowania w maju 2009 r. W grudniu 2010 r. został podpisany aneks do umowy kredytu, w wyniku którego został udzielony Kredyt Inwestycyjny III, który miał być pierwotnie wykorzystany przez wnioskodawcę w celu refinansowania części udziału własnego w finansowaniu kosztów budowy Centrum. Strony umowy kredytowej przewidziały, że środki pieniężne będą wypłacone w dwóch transzach. Warunkiem wypłaty Kredytu Inwestycyjnego było przedstawienie sposobu wykorzystania środków i zaakceptowanie takiego sposobu przez bank. Spółka przedstawiła, a bank zaakceptował, następujący sposób wykorzystania środków pochodzących z pierwszej transzy Kredytu: część środków zostanie przeznaczona na udzielenie pożyczki do jednostki powiązanej; kolejna część będzie przeznaczona na przygotowanie rozbudowy Centrum; a pozostałe środki - na bieżącą działalność Spółki. W ten sposób Kredyt Inwestycyjny III jest kredytem inwestycyjnym tylko częściowo. Umowa, mocą której udzielono pożyczki jednostce powiązanej przewiduje zapłatę przez pożyczkobiorcę odsetek (oprocentowanie), które będą zaliczone przez wnioskodawcę do przychodów opodatkowanych. Odsetki (oprocentowanie) ustalono na poziomie rynkowym. Pierwsza transza Kredytu została wypłacona w styczniu 2011 roku. Odsetki od kredytów, w tym od Kredytu Inwestycyjnego III, były od momentu przyjęcia do użytkowania i rozpoczęcia amortyzowania obiektów w Centrum (czyli od maja 2009 r.) odnoszone w ciężar kosztów podatkowych. Obecnie Spółka przeprowadza wszelkie niezbędne czynności zmierzające do uzyskania decyzji WZ i pozwolenia na budowę dla rozbudowy Centrum. Od momentu rozpoczęcia rozbudowy Centrum Spółka rozlicza odsetki zapłacone od Kredytu Inwestycyjnego III w sposób proporcjonalny - odsetki od środków w części dotyczącej kwot wydatkowanych na rozbudowę Centrum będą zwiększały wartość początkową środka trwałego, a odsetki od pozostałej części będą zaliczane w ciężar kosztów podatkowych. Do obliczenia, jaka część odsetek powinna zwiększać wartość środków trwałych w budowie, Spółka będzie wykorzystywała następujący wskaźnik stanowiący iloraz: sumy wydatków poniesionych na rozbudowę (narastająco od miesiąca otrzymania kwot Kredytu, nie więcej niż cała kwota kapitału Kredytu) / kwota otrzymanego Kredytu. Wskaźnik będzie obliczany każdorazowo na dzień zapłaty odsetek (de facto co miesiąc). Odsetki zwiększające koszt inwestycji będą iloczynem wyżej opisanego wskaźnika i zapłaconych w danym okresie (faktycznie miesiącu) odsetek. W tak przedstawionym stanie faktycznym Spółka zadała następujące pytanie: Czy prawidłowy jest wskazany w opisie stanu faktycznego sposób obliczenia tej części odsetek, która zwiększa wartość początkową środka trwałego? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka podała, że metoda wyliczania, jaka cześć odsetek powinna zwiększyć wartość początkową środka trwałego, a jaka może być odnoszona bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów zaprezentowana w opisie stanu faktycznego jest prawidłowa. Strona powołała treść art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej zwanej "u.p.d.o.p.", oraz art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. i wskazała, że brak jest normatywnych sposobów obliczania proporcji poszczególnych części odsetek w sytuacji gdy środki otrzymane z tytułu kredytu mają zostać wykorzystane zarówno na modernizację środków trwałych, jak i na inne cele związane z uzyskiwanymi przychodami. Do wyliczenia prawidłowych proporcji zaliczania zapłaconych odsetek w ciężar kosztów podatkowych lub do zwiększenia wartości początkowej środków trwałych wnioskodawca używa wskaźnika opisanego w stanie faktycznym. Wskaźnik ten, zdaniem Spółki, jest właściwy, gdyż uwzględnia proporcję rzeczywistego wykorzystania kredytu - a w zasadzie jakiekolwiek inne kryterium byłoby nieadekwatne. Z kolei regularne, odpowiednie do okresów spłat rat (de facto comiesięczne), obliczanie wskaźnika jest konieczne, ze względu na regułę związaną z zaliczaniem odsetek do kosztów podatkowych dopiero z chwilą ich rzeczywistej zapłaty (art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p.). Po pomnożeniu kwoty odsetek zapłaconych w danym okresie (miesiącu) przez wskaźnik, wnioskodawca wie, jaka kwota odsetek powinna zwiększyć wartość realizowanej inwestycji. Pozostała cześć zapłaconych odsetek może zostać zaliczona bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. W wydanej w dniu 20 grudnia 2011 r. interpretacji indywidualnej, nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ zacytował przepisy u.p.d.o.p. dotyczące kosztów uzyskania przychodów i wskazał, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów i to zarówno w zakresie kosztów bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że z art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p. oraz art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. wynika, że chociaż koszty odsetek i prowizji od udzielonych kredytów inwestycyjnych nie mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, to jednak mają one wpływ na wartość początkową finansowanych kredytem środków trwałych i w ten sposób, poprzez odpisy amortyzacyjne (stosownie do brzmienia art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.) mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku organ wydający interpretację stwierdził, że bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów Spółka będzie mogła zaliczyć odsetki od tej części kredytu, która nie będzie przeznaczona na działalność inwestycyjną (szerzej kwestia ta została omówiona w interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2011 r., znak: [...]), natomiast pozostała część odsetek będzie wpływać na wartość początkową wytwarzanego środka trwałego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wzór, na podstawie którego wnioskodawca oblicza wysokość odsetek alokowanych do wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego jest nieprawidłowy. Do wartości początkowej środka trwałego mogą być zaliczone tylko te odsetki, które zostały naliczone od kredytu, którym finansowano prowadzoną inwestycję (do czasu oddania środka trwałego do użytkowania). Nieprawidłowym jest zatem, w przedstawionym we wniosku sposobie rozliczenia odsetek, odnoszenie sumy wydatków ustalonych na moment zapłaty odsetek (co miesiąc) do całości Kredytu Inwestycyjnego III. W sytuacji, gdy część uzyskanego kredytu została przeznaczona na cele inwestycyjne odsetki przypadające na tę część powinny zwiększać wartość początkową składników majątku trwałego bez względu na okoliczność jaka jego część ("części inwestycyjnej kredytu") w danym momencie została faktycznie wydatkowana na wskazane w nim cele. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ustalenie wysokości alokowanych odsetek do inwestycji możliwe jest poprzez ustalenie proporcji kredytu wykorzystanego na cele inwestycyjne do całości Kredytu Inwestycyjnego III i zastosowanie tak obliczonej proporcji do zapłaconych odsetek. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka skierowała skargę do WSA w Krakowie. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym w szczególności art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 12 oraz art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. i wniosła o jej uchylenia oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zdaniem strony skarżącej w sytuacji, gdy kredyt inwestycyjny będzie wykorzystany również na inne cele (opisane w stanie faktycznym), a ostateczny sposób wykorzystania kwoty kredytu na poszczególne cele nie jest z góry znany, obliczenie jaka część odsetek zwiększy wartość początkową środka trwałego powinno być dokonane w sposób zaproponowany przez Spółkę. Przyjmując założenie organu, że już samo wstępnie planowane przeznaczenie części środków z kredytu determinuje sposób obliczania w/w proporcji, zdaniem Spółki, powoduje, że wartość początkowa środków trwałych, ustalona w sposób wskazany przez organ, będzie nieadekwatna do rzeczywistej wartości początkowej danego środka. Strona skarżąca podkreśliła, że sposób wyliczenia proporcji, wskazany przez organ wydający interpretację, mógłby być właściwy wyłącznie wtedy, gdyby rzeczywiste wykorzystanie środków było dokładanie takie jak planowane przez Spółkę we wniosku o wypłatę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zaprezentowane stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w rozpoznanej sprawie koncentruje się wokół sposobu obliczenia tej części odsetek od kredytu inwestycyjnego, która zwiększa wartość początkową rozbudowywanego środka trwałego. Na wstępie zatem należy zauważyć, że na podstawie art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów prawodawca zaliczył koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Wskazać również należy na treść art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek wprowadzono do ewidencji środków trwałych (art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy) i przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych (art. 16i cyt. ustawy). Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Przepis art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi natomiast, że za wartość początkową środków trwałych z uwzględnieniem art. 2 – 14 uważa się: w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia (pkt 1), a w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia (pkt 2). Za koszt wytworzenia, zgodnie z art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Z treści art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. wynika więc, że do kosztu wytworzenia środka trwałego, stanowiącego podstawę do naliczania odpisów amortyzacyjnych, zalicza się koszty odsetek od kredytu udzielonego na sfinansowanie wytworzenia środka trwałego, naliczonych w okresie realizacji inwestycji. Podsumowując powyższe, ogólne rozważania wskazać zatem należy, że chociaż koszty odsetek od udzielonych kredytów przeznaczonych na działalność inwestycyjną nie mogą zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, to jednak mają one wpływ na wartość początkową finansowanych kredytem środków trwałych i w ten sposób, poprzez w/w odpisy amortyzacyjne, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Mówiąc inaczej odsetki od kredytu inwestycyjnego naliczone do momentu oddania środka trwałego do używania kapitalizuje się w wartości początkowej i odnosi w koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Nie można jednak zapominać o wynikającej z art. 15 ust 1 zd. 1 u.p.d.o.p. ogólnej zasadzie , iż dany wydatek tylko wtedy może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, gdy został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że tylko część uzyskanego kredytu – Kredytu Inwestycyjnego III – została przeznaczona na działalność inwestycyjną, tj. na przygotowanie rozbudowy Centrum Handlowo – Usługowego. Jeśli chodzi zatem o odsetki od kredytu przeznaczonego na bieżącą działalność Spółki oraz inne cele niezwiązane z działalnością inwestycyjną, to mogą one zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Odsetki natomiast od części kredytu przeznaczonego na cele inwestycyjne będą zwiększać wartość początkową wytwarzanego środka trwałego (art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p.). Zaliczenie tych odsetek do wartość początkowej środka trwałego jest uzależnione od przeznaczenia transzy kredytu na finansowanie kosztów inwestycji. Decydujące znaczenie ma zatem możliwość powiązania danego wydatku (odsetek) z konkretnym środkiem trwałym. W sytuacji bowiem gdy kwota zaciągniętego kredytu nie będzie przeznaczona ani na finansowanie inwestycji, ani na finansowanie innej działalności spółki brak będzie związku pomiędzy odsetkami stanowiącymi w rzeczywistości wydatki na pozyskanie kwoty kredytu, a osiągniętymi przez nią przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Tylko zatem w sytuacji, gdy część kredytu ( w opisanym we wniosku stanie faktycznym ) zostanie wykorzystana w celach inwestycyjnych, to stosunkowa część odsetek będzie zwiększała koszty inwestycji w okresie ich realizacji na zasadzie określonej w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. Sąd podziela w związku z tym przedstawiony przez organ sposób w jaki Spółka powinna obliczać wielkości odsetek zaliczanych do wartości początkowej środka trwałego. Ustalenie wysokości tych odsetek powinno nastąpić poprzez ustalenie proporcji kredytu wykorzystanego na cele inwestycyjne do całości Kredytu Inwestycyjnego III i zastosowanie tak obliczonej proporcji do zapłaconych odsetek. Obliczenie proporcji, będącej podstawą alokowania części odsetek do kosztu rozbudowy środka trwałego, musi bowiem dotyczyć tej części kredytu, którą finansowana jest rozbudowa Centrum. Przyjęcie rozwiązania oczekiwanego przez stronę skarżącą, zgodnie z którym do obliczenia jaka część odsetek powinna zwiększać wartość środków trwałych w budowie należy wykorzystać wskaźnik stanowiący iloraz: sumy wydatków poniesionych na rozbudowę (narastającą od miesiąca otrzymania kwot kredytu, nie więcej niż cała kwota kapitału kredytu) do kwoty otrzymanego kredytu, nie daje możliwości rzeczywistego, tj. zgodnego ze stanem faktycznym alokowania odsetek do prowadzonej inwestycji. Na w/w sumę wydatków mogą bowiem składać się także wydatki inwestycyjne, których źródłem finansowania nie był przedmiotowy kredyt. Mając na uwadze w/w okoliczności Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, dlatego orzekł o jej oddaleniu działając na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270)