I SA/Kr 562/12

Sygn. akt I SA/Kr 562/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 czerwca 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2012 r., sprawy ze skargi Rafinerii "G" S.A. w S., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia 27 lutego 2012 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji - skargę oddala - Wnioskiem z dnia 19 października 2011r. Rafineria "G" S.A. (zwana dalej "skarżącą") zwróciła się z wnioskiem do Dyrektora Izby Celnej o stwierdzenie nieważności decyzji tegoż organu z dnia 27 czerwca 2007r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2006r. w kwocie 2 067 749 zł. Decyzją tą organ utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia 27 marca 2007r. Podstawą ustaleń organów podatkowych były obliczenia należnej akcyzy dokonane w oparciu o sporządzony spis z natury wyrobów akcyzowych, znajdujących się na składzie podatkowym, w związku z cofnięciem skarżącej zezwolenia na jego prowadzenie. Zdaniem skarżącej, podatek został określony niezgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami tj. Załącznikiem nr 1 do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm.). Załącznik uzależniał opodatkowanie akcyzą, a to od konkretnego kodu PKWiU przypisanego wyrobowi akcyzowemu wymienionemu w poz. 1,3,5 i 6, a to od przeznaczenia oleju wyłącznie na cele opałowe w poz.2, albo przeznaczenia wyłącznie jako paliwa silnikowe, albo dodatki do tych paliw w poz.4. W konsekwencji, zdaniem skarżącej, pozostałe produkty przerobu ropy naftowej podlegały opodatkowaniu stawką 0% zgodnie z poz. 33 Załącznika nr 1. Powyższe dotyczyło: 1) preparatu A. i L. błędnie zakwalifikowanych do symbolu PKWiU 24.66.32-75.00, podczas gdy prawidłowy symbol PKWiU powinien być 24.66.31-57.8; skarżąca zaznaczała przy tym, że niezależnie od kodu statystycznego, jaki przypisany byłby tym substancjom nie były one przeznaczone do celów napędowych (jako paliwo silnikowe lub dodatek do paliw), 2) mieszaniny oleju opałowego ciężkiego i pozostałości próżniowej (wymieniona w decyzji w poz.18 Tabeli I decyzji pierwszoinstancyjnej), co do której organy celne nie ustaliły właściwego kodu statystycznego, a która to substancja nie była przeznaczona do użycia jako paliwo, dodatek do paliw lub olej opałowy, 3) pozostałości węglowodorowej (wymienionej w Tabeli II decyzji pierwszoinstancyjnej) , dla której organy nie ustaliły właściwego kodu statystycznego, 4) pozostałości węglowodorowej po oczyszczeniu ścieków (wymienionej w Tabeli II decyzji pierwszoinstancyjnej), dla której właściwy był kod CN 3825 60, a wiec odpowiednio kod PKWiU 24.66.49, co wykluczało potraktowanie tej substancji jako wyrobu akcyzowego, 5) wyroby umieszczone w Tabeli III decyzji pierwszoinstancyjnej od poz. 7.1 do 7.3 oraz od poz. 7.5 do poz. 7.11, zaliczone przez organ do kodu PKWiU 24.66.32-70, przy czym zdaniem skarżącej były to dodatki do olejów smarowych, a nie paliw silnikowych, 6) wyroby umieszczone w Tabeli III decyzji pierwszoinstancyjnej w poz. 7.18 oraz 7.19., przy czym, zdaniem skarżącej, nie były to dodatki do paliw silnikowych, ale preparaty przeznaczone do stosowania jako dodatki do wody chłodniczej wyprodukowane na bazie nafty solwentowej. W ocenie skarżącej powyższe błędy stanowiły o rażącym naruszeniu prawa. Spowodowały bowiem obciążenie skarżącej nienależnym podatkiem. Decyzją z dnia 9 grudnia 2011r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej odmówił stwierdzenia nieważności ww . decyzji z dnia 27 czerwca 2007r. uzasadniając, że w istocie skarżąca dążyła do ponownego rozpatrzenia sprawy w przedmiocie prawidłowej klasyfikacji statystycznych spornych substancji. W ocenie organu, dokonane w decyzjach, zaklasyfikowanie substancji było jedynie elementem "subsumcji" stanu faktycznego pod przepis prawny wynikający z PKWiU. W rezultacie, nawet gdyby przyjąć, że organy błędnie zakwalifikowały wymienione we wniosku substancje do określonych kodów, to byłby to jedynie błąd postępowania dowodowego, który nie mógłby być zaliczony do rażących naruszeń prawa. Organ dodawał, że w trybie art.247 §1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) nie mogą być kwestionowane ustalenia faktyczne, w sytuacji gdy podatnik nie skorzystał ze zwykłych trybów zaskarżania. W wniesionym odwołaniu skarżąca ponownie podniosła, że ww. decyzje organów nałożyły podatek na substancje, które w ogóle takiemu podatkowi nie powinny podlegać; a właściwy im kod CN lub PKWiU nie został ustalony w trakcie postępowania. W konsekwencji treść decyzji pozostawała w oczywistej sprzeczności z normami prawnymi poprzez proste ich zestawienie ze sobą. Decyzją z dnia nr [...] 27 lutego 2012r. Dyrektor Izby celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję uzasadniając, że celem wniosku o stwierdzenie nieważności jak i odwołania, było w istocie ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy. Organ ponownie podkreślił, że przyporządkowanie substancji do konkretnych grupowań statystycznych było jedynie jednym z elementów postępowania dowodowego, co mogło być weryfikowane jedynie w trybie zwykłych środków zaskarżania. W wniesionej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca wnosząc o uchylenie decyzji podkreślała, że nie kwestionuje ustaleń faktycznych zawartych w decyzji z dnia 27 czerwca 2007r. W jej ocenie, decyzja ta rażąco naruszała prawo ponieważ nakładała podatek na wyroby, które w sposób oczywisty nie podlegały opodatkowaniu. Skoro w decyzji wymierzono podatek wg. stawki 1 882 zł/1 000 l. w sytuacji, gdy stawka ta powinna wynosić 0% to oczywistym jest, że doszło do naruszenia prawa. Skarżąca na poparcie swojej tezy powołała wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 sierpnia 2010r. I SA/Łd 128/10. W końcowej części skarżąca przyznała, że zdaje sobie sprawę, że w niektórych przypadkach zaliczenie do konkretnych kodów PKWiU może budzić wątpliwości, jednakże okoliczności te nie były kwestionowane, co oznaczało, że stan prawny regulujący przedmiot rozstrzygnięcia był jasny i jednoznaczny. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje. Skarga była niezasadna. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu nie tyle był sposób rozumienia przesłanki "rażącego naruszenia prawa" z art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, co ustalenia, czy w sprawie rzeczywiście organy w sposób oczywiście sprzeczny z właściwymi przepisami podatkowymi, zastosowały błędną stawkę akcyzy. Powołany art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Strony sporu właściwie zgodne były co do sposobu rozumienia ww. przepisu. Skarżąca nie negowała bowiem twierdzeń organu o tym, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej jest trybem nadzwyczajnymi i nie może prowadzić do powtórnego merytorycznego rozpoznawania sprawy, w szczególności w zakresie ustaleń dowodowych. Podkreślała jedynie, że w sprawie doszło do oczywistej sprzeczności pomiędzy zastosowaną przez organ normą prawną, a jednoznacznym stanem prawnym i niespornym stanem faktycznym. Istotnie, co do zasady, obie strony prawidłowo interpretowały przesłankę "rażącego naruszenia prawa", zgodnie przy tym z jednolitą w tej mierze linią orzeczniczą sądów administracyjnych. Przykładowo, obok cytowanego przez skarżącą wyroku WSA w Łodzi ( gdzie sąd odwołał się również do takich samych poglądów doktryny) równie dobrze można przytoczyć wyrok NSA z dnia 18 lutego 2011r. II FSK 1822/09, gdzie sąd zauważył, że: "O rażącym naruszeniu prawa można mówić w wypadku oczywistego naruszenia prawa, dającego się ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawnej z treścią orzeczenia zapadłego w sprawie. Zastosowana w orzeczeniu norma prawna powinna być rozumiana jednolicie. Rozbieżności w zakresie jej wykładni wykluczają możliwość uznania aktu za rażąco naruszający prawo, z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia". Odnosząc powyższe uwagi do rozstrzyganego sporu, zdaniem Sądu, rację miał organ, że w rzeczywistości skarżąca dążyła do powtórnego, merytorycznego rozpoznania sprawy i to w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego. Wbrew bowiem zapewnieniem skarżącej o niespornym stanie faktycznym i prawnym, to właśnie kwalifikacja substancji wymienionych we wniosku do określonych grupowań statystycznych lub substancji wymienionych w ww. Załączniku nr 1 do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, była podstawą zarzutów zawartych we wniosku o stwierdzenie nieważności. We wniosku tym skarżąca przyjęła prawidłowe założenie, że stawki akcyzy określone w ww. Załączniku nr 1 zostały uzależnione, a to od konkretnego grupowania statystycznego – kodu PKWiU, a to od spełnienia przez wyrób przesłanek opisowych. W poz. 2 i 4 Załącznika nr 1 opisano bowiem cechy substancji i jej przeznaczenie. We wniosku o stwierdzenie nieważności skarżąca w sposób wyraźny zakwestionowała zarówno prawidłowość przypisania spornym substancjom konkretnego kodu PKWiU, jak również przeznaczenie (paliwo silnikowe lub dodatki do paliw silnikowych). W ocenie Sądu, są to właśnie podstawowe w sprawie okoliczności faktyczne. A skoro tak, to zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej okoliczności faktyczne są przedmiotem postępowania dowodowego polegającego na zebraniu dowodów i ich ocenie. Przepis ten bowiem stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Opodatkowanie akcyzą zależy od rodzaju konkretnej substancji (wyrobów). Ustawodawca w powołanym Załączniku nr 1 określił te substancje używając nie tyle nazw własnych – te mogły być bowiem różne, w zależności od producenta – ale używając kodów PKWiU odwołał się do technologii, procesu powstawania, składu fizyko-chemicznego czy też, jako dodatkowego kryterium, przeznaczenia substancji. Organ określając prawidłową stawkę podatku, w pierwszym rzędzie powinien był więc ustalić jak należało zakwalifikować konkretne substancje w oparciu o powołane wyżej kryteria czyli powinien był przeprowadzić postępowanie dowodowe w tym zakresie. Prawidłowość powyższej kwalifikacji została zakwestionowana we wniosku skarżącej, co świadczy o tym, że wbrew zapewnieniom skargi, w rzeczywistości skarżąca dążyła do podważenia ustaleń faktycznych. Dodać przy tym należy, że ani z wniosku, ani też z akt administracyjnych dotyczących postępowania wymiarowego, nie wynika aby ustalenia faktyczne zawarte w decyzjach wymiarowych w sposób "jasny i jednoznaczny" sprzeczne były z przeprowadzonymi dowodami w sprawie. Fakt, że skarżąca prezentowała odmienne stanowisko (w pismach procesowych i wyjaśnieniach składanych na etapie postępowania administracyjnego) co do kwalifikacji statystycznej, nie oznacza, sam w sobie, oczywistej sprzeczności ustaleń dowodowych organu z zebranym w sprawie materiałem. W tym stanie rzeczy Sąd podzielił pogląd organów, że klasyfikacja statystyczna wymienionych we wniosku substancji, była jedynie elementem postępowania dowodowego i jako taka nie mogła być ponownie analizowana w trybie nadzwyczajnym wzruszania ostatecznej decyzji podatkowej. Z tych też powodów Sąd skargę oddalił na zasadzie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2102r. poz.270). Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.