I SA/Kr 699/12

Sygn. akt I SA/Kr 699/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 czerwca 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2012 r., sprawy ze skargi "C" S.A. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 18 stycznia 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 200 zł (dwieście złotych). Wnioskiem z dnia 14 października 2011 r. strona skarżąca "C" S.A. w K. zwróciła się do Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy różnice kursowe związane z zakupem środków trwałych oraz innych aktywów, powstałe po przekazaniu tych aktywów zagranicznemu oddziałowi będą stanowić koszty uzyskania przychodów Centrali w Polsce. Przedstawiając stan faktyczny strona skarżąca podała, że założyła zagraniczny Oddział w Finlandii, który będzie prowadził działalność operacyjną w zakresie produkcji puszek aluminiowych dla przemysłu spożywczego. W celu wyposażenia Oddziału w aktywa niezbędne do prowadzenia działalności produkcyjnej zakupiła odpowiednie maszyny, urządzenia oraz inne aktywa. Płatność za aktywa przekazywane do Oddziału została dokonana przez Centralę z siedzibą w Polsce w euro lub dolarach amerykańskich, a więc walucie innej niż waluta funkcjonalna strony skarżącej, a częściowo także innej niż waluta funkcjonalna Oddziału w Finlandii. Centrala prowadzi rachunkowość zgodnie z ustawą o rachunkowości i polskimi standardami rachunkowości oraz rozpoznaje różnice kursowe dla celów podatkowych zgodnie z uregulowaniami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – tekst jednolity Dz. U. z 2011r. Nr 74 poz. 397 (dalej "updop"). W związku z powyższym strona skarżąca zadała pytanie: Czy różnice kursowe związane z zakupem środków trwałych, takich jak maszyny i urządzenia oraz innych aktywów, w celu wyposażenia w nie Oddział, powstałe po przekazaniu tych aktywów do zagranicznego Oddziału w ramach wyodrębnionego kapitału Oddziału stanowić będą koszty uzyskania przychodów lub przychody Centrali. Zdaniem strony skarżącej, różnice kursowe powstałe w wyniku dokonywania zakupów aktywów w walucie innej niż waluta funkcjonalna Centrali w Polsce w celu wyposażenia w nie Oddziału w Finlandii w ramach jego wyodrębnionego kapitału, powstałe po przekazaniu tych aktywów, powinny być zaliczanie do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów Centrali w Polsce. Strona skarżąca podała, że zgodnie z art. 7 ust. 1 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisaną w Helsinkach dnia 8 czerwca 2009 r. (Dz. U. z 2010r. nr 37 poz. 205) - dalej "Umowa z Finlandią"- zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim umawiającym się państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność gospodarczą w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowanie w drugim państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. W związku z powyższym, zyski przedsiębiorstwa z siedzibą w Polsce, w części przypadającej na działalność zakładu położonego w Finlandii, będą mogły być opodatkowane w Finlandii, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Z uwagi na postanowienia art. 17 ust. 1 pkt 3 updop, wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną tak stanowi. Powołując się na treść art. 21 ust. 2 Umowy z Finlandią strona skarżąca podniosła, że należy uznać, iż wymieniony akt prawny przewiduje w stosunku do dochodów określonych w jego art. 10, 11, 12 i 13 metodę zaliczenia, natomiast w przypadku innych dochodów osiąganych przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, które mogą być opodatkowane w Finlandii, metodę wyłączenia z progresją. Z uwagi na tę ostatnią metodę, wydatki na zakup aktywów, zdaniem Spółki, nie będą uważane za koszty uzyskania przychodów Centrali. Takie wydatki powinny zostać przypisane jako koszty uzyskania przychodu zagranicznego zakładu prowadzonego w formie oddziału, gdyż są bezpośrednio związane z działalnością zakładu. W związku z tym, że aktywa, w które wyposażony zostanie oddział, a więc m.in. maszyny i urządzenia do produkcji opakowań metalowych lub inne aktywa zostaną zakupione przez Centralę w walucie innej niż waluta funkcjonalna Centrali (PLN), zdaniem strony skarżącej, powstaną różnice kursowe, które mogą być odzwierciedlone tylko w księgach prowadzonych przez Centralę (w nich widoczna będzie różnica występującą pomiędzy ceną zakupu aktywów z dnia poniesienia kosztu, a ceną zakupu aktywów z dnia faktycznej zapłaty za aktywa), a więc Centrala powinna mieć prawo zaliczyć te różnice do kosztów uzyskania przychodów lub do przychodów. Możliwość zaliczenia takich różnic do różnic kursowych Centrali w Polsce jest jedynym narzędziem, które umożliwia podatnikowi złagodzenie skutków ekonomicznych ujemnych różnic kursowych powstałych z tego tytułu, jak również podatkowe odzwierciedlenie realnego przychodu ekonomicznego związanego z powstaniem dodatnich różnic kursowych, poprzez zaliczenie ich do przychodów Centrali w podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce. Zdaniem strony skarżącej, zbliżona kwestia rozpatrywana była m.in. przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 28 lutego 2008 r. w podobnej co do istoty sprawie C-293/06, Trybunał przyznał rację podatnikowi, że brak możliwości odliczenia straty kursowej od podatku dochodowego jest niezgodny ze swobodą działalności gospodarczej, bowiem przedsiębiorca prowadzący działalność poprzez zagraniczny zakład znajduje się w takim przypadku w sytuacji bardziej niekorzystnej niż gdyby kapitał zakładowy został zainwestowany w spółkę lokalną. W interpretacji indywidualnej nr [...] z dnia 18 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W interpretacji, przytaczając m.in. treść art. 3 us.1 updop, art. 4 a pkt 11 updop , art. 7 ust. 1 i 2 updop, art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 updop, art. 7 ust. 1 , 2 i 3 Umowy z Finlandią organ stwierdził, że zyski przedsiębiorstwa z siedzibą w Polsce w części przypadającej na działalność zakładu położonego w Finlandii, będą mogły być opodatkowane w Finlandii, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Przy ustalaniu dochodu zakładu uwzględnione powinny być zatem wszystkie koszty służące uzyskaniu tych dochodów, niezależnie od tego, czy koszty te powstały w tym państwie, w którym usytuowany jest zakład, czy w państwie siedziby Centrali. Z art. 7 Umowy z Finlandią wynika bowiem, że przy ustalaniu dochodu zakładu w Finlandii dopuszcza się potrącenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu w postaci wydatków poniesionych na zakup środków trwałych oraz innych aktywów, które będą wykorzystywane przez zagraniczny Oddział. Słuszne było zatem twierdzenie strony skarżącej, że ww. wydatki poniesione przez Centralę na zakup środków trwałych oraz innych aktywów, które zostały przekazane do Oddziału powinny zostać przypisane jako koszty uzyskania przychodów zagranicznego Oddziału. Zdaniem organu, skoro wydatki na zakup środków trwałych oraz innych aktywów nie będą kosztem uzyskania przychodów Spółki (Centrali) - są wydatkami dotyczącymi Oddziału - to również różnice kursowe związane z ww. zakupem (w tym powstałe po przekazaniu tych środków trwałych i innych aktywów do zagranicznego Oddziału) nie będą mogły zostać uwzględnione przy ustalaniu dochodu podlegającemu opodatkowaniu w Polsce. Powyższe wynikać miało z literalnego brzmienia art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop. Po wyczerpaniu drogi wezwania o usunięcie naruszenia prawa, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości wydanej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 i art.15 ust. 1 updop, poprzez ich błędną wykładnię. W uzasadnieniu skargi powtórzyła przy tym argumenty zaprezentowane we wniosku o udzielenie interpretacji. Podała również, że organ nie odniósł się w żadne sposób do podniesionych przez nią okoliczności przez co nie uzyskała ona odpowiedzi na pytania, które mają istotne znaczenia dla prowadzonych przez nią rozliczeń. W odpowiedzi, Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje. Skarga była zasadna z uwagi na naruszenie przepisów prawa procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i uniemożliwiło przy tym sądowi administracyjnemu kontrolę merytorycznego stanowiska co do wykładni prawa podatkowego. Przedmiotem interpretacji była możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu Centrali w Polsce różnic kursowych powstałych z jednej strony w związku z obowiązującymi w Polsce regulacjami prawnymi (ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawą o rachunkowości) dotyczącymi podmiotu – polskiego podatnika - dokonującego zakupu i płatności, z drugiej powstałe w związku z faktem dokonywania zakupów za środki trwałe takie jak maszyny i urządzenia oraz inne aktywa, w celu wyposażenia w nie Oddział zagraniczny w Finlandii, powstałe po przekazaniu tych aktywów w ramach wyodrębnionego kapitału Oddziału. Strona skarżąca nie negowała przy tym, że wydatki na zakup aktywów będą przypisane do kosztów uzyskania przychodu zagranicznego Oddziału, jako bezpośrednio związane z tym zakładem w rozumieniu art. 7 Umowy z Finlandią. Uważała natomiast, że powstałe różnice kursowe mają przede wszystkim związek z księgami prowadzonymi w Polsce tj.: "...mogą być odzwierciedlone tylko w księgach prowadzonych przez Centralę (w nich widoczna będzie różnica występująca pomiędzy ceną zakupu aktywów z dnia poniesienia kosztu, a ceną zakupu aktywów z dnia faktycznej zapłaty za aktywa), a więc Centrala powinna mieć prawo zaliczyć te różnice do kosztów uzyskania przychodów lub do przychodów". Na poparcie swojej tezy strona skarżąca powołała się przy tym na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 28 lutego 2008r. w sprawie C-293/06 Deutche Shell GmbH, w którym wyrażono pogląd, że tego typu różnice kursowe "... z natury nigdy nie mogą być ponoszone przez stały zakład". Organ zakwestionował natomiast sposób rozumowania strony skarżącej twierdząc jedynie, że : "...skoro wydatki na zakup środków trwałych oraz innych aktywów nie będą kosztem uzyskania przychodów Spółki (Centrali) - są wydatkami dotyczącymi Oddziału - to również różnice kursowe związane z ww. zakupem (w tym powstałe po przekazaniu tych środków trwałych i innych aktywów do zagranicznego Oddziału) nie będą mogły zostać uwzględnione przy ustalaniu dochodu podlegającemu opodatkowaniu w Polsce. Powyższe wynika z literalnego brzmienia art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o pop". Innymi słowy, zdaniem Sądu, pomimo, ze strona skarżąca formalnie wnosiła o interpretację art.12 ust.1 i art.15 ust.1 updop to jednak przedmiotem sporu był sposób rozumienia przede wszystkim "związku" czy też "przypisania do zakładu" różnic kursowych powstałych w związku z wydatkami dotyczącymi zagranicznego Oddziału w rozumieniu art. 7 ust.3 Umowy z Finlandią. Przepis stanowi, że: "Przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych na rzecz tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym zakład jest położony, czy gdzie indziej". W ocenie Sądu, zasadnym był zarzut braku odniesienia się w zaskarżonej interpretacji do argumentacji strony skarżącej, co stanowi o naruszeniu art.14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanym przepisem, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Nie jest wystarczającym "uzasadnieniem prawnym" indywidualnej interpretacji w rozumieniu ww. art.14 §2 Ordynacji podatkowej, uzasadnienie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, jeżeli organ powoła się na "literalne brzmienie" przepisu, w sytuacji gdy wykładnia jednej z przesłanek tego przepisu jest sporna. W zaskarżonej interpretacji organ dokonał bowiem swoistego zabiegu redakcyjnego. Najpierw stwierdził (jak już Sąd cytował powyżej), że: "skoro wydatki na zakup środków trwałych oraz innych aktywów nie będą kosztem uzyskania przychodów Spółki (Centrali) - są wydatkami dotyczącymi Oddziału - to również różnice kursowe związane z ww. zakupem (w tym powstałe po przekazaniu tych środków trwałych i innych aktywów do zagranicznego Oddziału) nie będą mogły zostać uwzględnione przy ustalaniu dochodu podlegającemu opodatkowaniu w Polsce", a następnie powołał się na literalne brzmienie "art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o pop". Powołane przez organ przepisy stanowią jedynie, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: - przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (art. 7 ust. 3 pkt 1) - kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład (art.7 ust.3 pkt 3). Żaden z ww. przepisów "literalnie" nie dotyczy więc związku ("przypisania do zakładu") powstałych różnic kursowych przy dokonywaniu wydatków dotyczących zagranicznego oddziału. O tym, że problem ten nie jest jednoznaczny świadczy m.in. wyrok Trybunału z dnia 28 lutego 2008r. w sprawie C-293/06 Deutche Shell GmbH, na który powołała się strona skarżąca. Dla porządku należy dodać, że Trybunał nie analizował szczegółowo charakteru "przypisania do zakładu" różnic kursowych, analizując jedynie możliwość ich odliczenia w kraju siedziby Centrali; wyszedł bowiem z założenia, że: "Wprawdzie do każdego państwa członkowskiego, które zawarło umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy wprowadzenie w życie takiej umowy poprzez zastosowanie własnego prawa podatkowego, oraz ustalenie dochodów, które można przypisać stałemu zakładowi, nie można jednak przyjąć, by państwo członkowskie nie uwzględniało strat kursowych w podstawie opodatkowania zakładu głównego, które z natury nigdy nie mogą być ponoszone przez stały zakład" (pkt 44 ww. wyroku). Zaskarżona interpretacja w ogóle pomija ten aspekt sprawy, który jest jednym z podstawowych elementów argumentacji strony skarżącej. Zdaniem Sądu, organ podatkowy w wydawanej indywidualnej interpretacji nie może ograniczyć się do przedstawienia swojego stanowiska w sprawie, pomijając przedstawienie oceny stanowiska prawnego wnioskodawcy. Nie może przy tym uchylać się od wykładni istotnych w sprawie przesłanek przyjmując bezdyskusyjnie adekwatność stanu faktycznego przedstawionego w interpretacji do hipotezy zastosowanej normy prawnej i w oparciu o tak przeprowadzoną wykładnię powoływać się na literalne brzmienie przepisu. Taki sposób uzasadnienia prawnego, w istocie jest unikaniem polemiki z odmienną argumentacja prawną zaprezentowaną we wniosku o wydanie interpretacji, i co za tym idzie narusza ww. art.14 §2 Ordynacji podatkowej. Na marginesie sprawy należałoby dodać, że w praktyce jest wysoce prawdopodobne, iż skutkiem wydanej interpretacji byłoby pozbawienie strony skarżącej prawa do odliczenia różnic kursowych w ogóle. Organy podatkowe Finlandii, kierując się poglądem Trybunału Sprawiedliwości i interesem fiskalnym własnego państwa, skłonne byłyby raczej orzec o braku możliwości uznania tego typu różnic za koszt uzyskania przychodu w Finlandii, co przy negatywnej ocenie stanowiska strony skarżącej przez polski organ, zamykałoby jej drogę do obniżenia podstawy opodatkowania. W tej sytuacji (powtarzając za wyrokiem WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 maja 2010r. I SA/Go 412/10) należałoby wskazać, że powyższe uchybienie tej powinności stanowi tego rodzaju naruszenie prawa, które w świetle art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012r. poz. 270) uzasadnia uwzględnienie skargi w związku z tym, iż miało ono wpływ na wynik postępowania i tym samym skutkowało uchyleniem zaskarżonej interpretacji. Zgodnie bowiem z art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i 2 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi płaszczyznami kontroli sądowej są: 1. ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji lub innego aktu) lub działania zgodnie z prawem materialnym, 2. ocena dochowania wymaganej prawem procedury, 3. ocena respektowania reguł kompetencji. Wynika z tego, że wyrok sądu administracyjnego ocenia tylko legalność, zgodność z prawem materialnym, procesowym i ustrojowym zaskarżonej interpretacji; w żadnym przypadku sam nie stanowi interpretacji indywidualnej w rozumieniu przepisów rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej (por. J. Brolik: Urzędowe interpretacje prawa podatkowego. LexisNexis. Wydanie 1. W-wa 2010). Stąd też wyrażenie swojego poglądu w kwestii materialnej przez Sąd, wobec braku odpowiedniego stanowiska organu do którego by się odnosił, jest przedwczesne. Przy ponownej ocenie stanowiska strony skarżącej organ powinien ponownie przeanalizować związek różnic kursowych z Centralą w Polsce i Oddziałem w Finlandii w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.