I SA/Wr 498/12

Dnia 26 czerwca 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Marek Olejnik Sędziowie: Sędzia WSA – Anetta Chołuj Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca) Protokolant: Ewelina Bedyńska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie: odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę. Przedmiotem skargi A spółka z o.o. z siedzibą w P. (zwanej dalej spółką lub skarżącą) jest, wydane na podstawie art. 163 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.: dalej – O.p.), postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] (nr [...]) o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Jak wynika z akt sprawy, decyzją z dnia [...]. (nr [...]), doręczoną członkowi zarządu skarżącej spółki T. L., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. skorygował zobowiązanie spółki w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. Od tej decyzji spółka wniosła odwołanie. Postanowieniem z dnia [...] (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W., działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. stwierdził, że odwołanie to zostało wniesione z uchybieniem terminu. Jak wynika z uzasadnienia w/w postanowienia, organ podatkowy, powołując się na informacje znajdujące się na zwrotnym potwierdzeniu odbioru decyzji pierwszoinstancyjnej przez spółkę (osobę uprawnioną do odbioru korespondencji w jej imieniu) przyjął, że decyzję tę – w imieniu spółki – odebrał w siedzibie urzędu pocztowego w dniu 16 listopada 2011 r. T. L., który odbiór przesyłki potwierdził czytelnym podpisem. Ustalenia w tym zakresie organ podatkowy poprzedził stwierdzeniem, że pierwotnie odnotowana na dokumencie zwrotnego potwierdzenia odbioru w/w decyzji data [...] została poprawiona przez kwitującego jej odbiór na dzień 16 listopada 2011 r. (tj. zgodnie z faktyczną datą odbioru), którą to datę organ podatkowy przyjął ostatecznie jako datę doręczenia decyzji w sprawie. Uzasadniając przyjęte stanowisko organ podatkowy wskazał, że na przyjętą przez ten organ datę doręczenia decyzji, tj., dzień 16, a nie 17 listopada 2011 r. wskazują także – data odnotowana przy podpisie pracownika poczty wydającej przesyłkę (16 listopada 2011 r.) oraz datownik umieszczony na dokumencie zwrotnego potwierdzenia odbioru tej przesyłki, jaki został przesłany do jej nadawcy, tj. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Wskazując na powyższe organ podatkowy przyjął, że termin na wniesienie odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...], liczony zgodnie z art. 223 § 2 O.p. upływał w dniu 30 listopada 2011 r. Na tej podstawie organ podatkowy uznał, że odwołanie spółki wniesione w dniu 1 grudnia 2011 r. (data stempla pocztowego), zostało złożone po upływie ustawowego terminu, co uzasadniało wydanie, w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., postanowienia stwierdzającego, że odwołanie to zostało wniesione z uchybieniem terminu. Pismem z dnia 25 stycznia 2012 r. spółka wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 w zw. z art. 163 § 2 O.p. W motywach wniosku podała, że ustawowy termin do wniesienia odwołania w sprawie liczony został przez spółkę od dnia 17 listopada 2011 r., tj. zgodnie z faktyczną datą odbioru decyzji przez członka zarządu spółki T. L. W ten sposób strona kwestionowała stanowisko organu, który uznał, że termin do wniesienia odwołania należało liczyć, przyjmując za dzień doręczenia decyzji wymiarowej – dzień 16 listopada 2011 r. a nie – jak wywodzi spółka – dzień później – tj. 17 listopada 2011 r. Poddając analizie znajdujące się w aktach administracyjnych potwierdzenie odbioru decyzji przez T. L. (oryginał dowodu doręczenia - przy piśmie z dnia 3 stycznia 2012 r. Dyrektora UKS – do Dyrektora Izby Skarbowej) spółka zarzuciła, że widniejąca na tym potwierdzeniu korekta (poprawienie) daty doręczenia przesyłki została "przerobiona" bez wiedzy spółki, w tym w szczególności, bez wiedzy osoby kwitującej odbiór decyzji w jej imieniu. Okoliczność tę spółka wywodziła z faktu braku parafki T. L. przy zmienionej dacie doręczenia decyzji (17 poprawione na 16), jak również z faktu rozbieżności pomiędzy datą faktycznego doręczenia w/w decyzji przyjętą przez organ (16.11.2011 r.), a datą doręczenia, odnotowaną przez dokonującego odbioru, na egzemplarzu decyzji (17.11.2011r.), który to egzemplarz został następnie przekazany pełnomocnikowi spółki. Konkludując - spółka zarzuciła, że dokument zwrotnego odbioru decyzji, jako "przerobiony", nie może stanowić dowodu w sprawie na okoliczność daty wprowadzenia decyzji z dnia [...] do obrotu prawnego. Niezależnie od przedstawionej argumentacji strona podniosła również zarzut niespełnienia przez dokument zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji wymogów z § 35 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych (Dz. U. z 2004 r., Nr 5, poz. 34 ze zm.: dalej – rozporządzenie w sprawie wykonywania usług pocztowych), który to zarzut strona odniosła do nieczytelnego podpisu osoby kwitującej w jej imieniu odbiór w/w przesyłki (także nieczytelnego oznaczenia roku) oraz stwierdzonego na tym dokumencie braku odcisku stempla firmowego spółki. Postanowieniem z dnia [...] (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w sprawie. Powołując treść art. 162 §1 O.p. organ podatkowy podniósł, że skarżąca spółka nie spełniła wymogu przywrócenia terminu w rozumieniu tego przepisu, tj. nie uprawdopodobniła faktu, że do uchybienia terminu doszło wskutek okoliczności niezawinionych przez stronę. Wskazał organ, że decyzję pierwszoinstancyjną doręczono (w siedzibie urzędu pocztowego) osobie uprawnionej do odbioru korespondencji w imieniu spółki, a osoba ta odbiór w/w przesyłki pokwitowała własnoręcznym podpisem, opatrzonym datą 16 listopada 2011 r. Jednocześnie, nie dał wiary organ wyjaśnieniom strony, która utrzymywała, że w urzędzie pocztowym doszło do "przerobienia" daty doręczenia decyzji z dnia 17 na 16 listopada 2011 r. Podniósł, że widniejąca na dokumencie pocztowym korekta daty doręczenia decyzji (17 poprawione na 16) wynikała z pomyłki osoby odbierającej korespondencję adresowaną do spółki, która początkowo wpisała wadliwie jako dzień doręczenia przesyłki 17 listopada 2011 r., zamiast prawidłowo 16 listopada 2011 r. Jak podkreślił organ, błąd co do prawidłowej daty odbioru korespondencji został skorygowany przez odbierającego przesyłkę, który obok właściwej daty doręczenia (16 listopada 2011 r.) złożył na dokumencie pocztowym także własnoręczny podpis. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił także, że o fakcie doręczenia decyzji spółce w dniu 16 a nie 17 listopada 2011 r. świadczą także – adnotacja pracownika urzędu pocztowego wydającego przesyłkę oraz datownik (oznaczony datą 16.11.2011 r.) na dokumencie zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki, odesłanym w tym samym dniu do nadawcy przesyłki. Postanowienie to jest na obecnym etapie sprawy przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której spółka zarzuciła skarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 194 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz błędne przyjęcie daty doręczenia decyzji na podstawie potwierdzenia odbioru, "które zostało przerobione"; - § 35 ust. 3 i 4 rozporządzenia w sprawie wykonywania usług pocztowych, co skutkowało wadliwym zastosowaniem art. 162 § 1 O.p., a w konsekwencji również, wadliwym zastosowaniem art. 163 § 1 i 2 O.p., skutkującym odmową przywrócenia terminu w sprawie. W uzasadnieniu zarzutów skargi strona powtórzyła argumentację przedstawioną na etapie wniosku o przywrócenie terminu. Nie zgadzając się z zaskarżonym postanowieniem zarzuciła, że orzekanie w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu jest przedwczesne, albowiem organ nie dokonał wyczerpujących ustaleń faktycznych w sprawie, w szczególności, nie wyjaśnił wątpliwości związanych z faktyczną datą doręczenia spółce decyzji pierwszoinstancyjnej, do czego mogły – w ocenie skarżącej – przyczynić się wyjaśnienia pracowników urzędu pocztowego oraz wyjaśnienia T. L. Na tej podstawie strona domagała się uchylenia w całości zaskarżonego postanowienia oraz zwrotu poniesionych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi, nie znajdując podstaw do odstąpienia od wyrażonego w zaskarżonym postanowieniu stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Procesową płaszczyznę sporu stanowi postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]. W sprawie bezspornym pozostawała okoliczność wniesienia przez skarżącą odwołania w dniu 1 grudnia 2012 r. Kwestie sporne koncentrowały się natomiast wokół daty doręczenia spółce decyzji pierwszoinstancyjnej, a zatem daty otwierającej termin do wniesienia odwołania. Prezentowane przez obie strony rozbieżności co do tego faktu skutkowały uznaniem przez organ, że ustawowy termin na wniesienie odwołania w sprawie mijał w dniu 30 listopada 2011 r., podczas gdy wedle strony skarżącej termin ten upływał w dniu 1 grudnia 2011r. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], uznającym odwołanie strony od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] za wniesione z uchybieniem ustawowego terminu. W uzasadnieniu zarzutów skargi wywiedzionej od postanowienia o odmowie przywrócenia uchybionego terminu do wniesienia tego odwołania skarżąca zasadniczo nie kwestionowała faktu, że faktyczne doręczenie spółce decyzji wymiarowej mógł nastąpić w dniu 16 listopada 2011 r. (a więc zgodnie z obliczeniami przyjętymi przez organ podatkowy). Utrzymywała natomiast przede wszystkim, że w sprawie doszło do "przerobienia o jeden dzień wstecz" daty doręczenia jaką wskazał na zwrotnym potwierdzeniu odbioru członek zarządu spółki (T. L.), tj. 17 na 16 listopada 2011 r., co – jak twierdzi spółka - nastąpiło bez wiedzy kwitującego odbiór przesyłki. Dodatkowo, okoliczność ta stanowiła przesłankę do uznania przez organ, że odwołanie strony zostało wniesione z uchybieniem ustawowego terminu. O powyższym stanowisku skarżącej świadczy jej wypowiedź prezentowana na str. 3 i 4 treści skargi, w którym strona podnosi, że "była w uzasadnionym [...] przekonaniu, iż decyzję doręczono jej 17 listopada 2011 r. a termin do wniesienia odwołania upływał dnia 1 grudnia 2011 r." oraz, że "ktoś przerobił dokument pocztowy (przyp. Sądu), niezależnie od tego, jaka była faktyczna data odbioru decyzji". Jednocześnie, jak wynika z treści wniosku o przywrócenie terminu oraz z argumentacji skargi, niewiedza skarżącej co do faktu "przerobienia" daty doręczenia decyzji, modyfikującego bieg terminu procesowego, miała – w ocenie spółki – stanowić przesłankę uzasadniająca brak zawinienia w rozumieniu art. 162 § 1 O.p. w niedochowaniu terminu odwołania w sprawie i winna skutkować przywróceniem uchybionego terminu. Nadto, za przywróceniem terminu przemawiały w ocenie skarżącej podniesione przez nią "z ostrożności procesowej" zarzuty dotyczące skuteczności samego doręczenia, które skarżąca upatrywała w uchybieniach formalnych związanych ze sposobem wypełnienia dokumentu pocztowego (dokumentu zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji). W związku z podniesionym zarzutem "przerobienia" daty na dokumencie pocztowym, strona kwestionowała również możliwość uznania tego dokumentu za dowód w sprawie. Wyznaczający ramy prawne sporu przepis art. 162 § 1 O.p. stanowi, że w razie uchybienia terminu, termin ten należy przywrócić na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni on, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. W orzecznictwie sądowym wypracowanym na tle wykładni instytucji przywrócenia terminu nie tylko w postępowaniu podatkowym, ale i ogólnoadministracyjnym oraz sądowym podkreśla się, że przywrócić można jedynie taki termin, do którego uchybienia istotnie doszło. Z kolei, aby mogło dojść w ogóle do uchybienia terminu (czyli jego utraty), termin ten musi skutecznie rozpocząć swój bieg w znaczeniu procesowym. Nie może zatem ulegać wątpliwości, że okoliczność samego uprawdopodobnienia braku winy w rozumieniu art.162 § 1 O.p. stanowi kwestię następczą w stosunku do zasadniczego problemu jakim jest skuteczność czynności procesowej od której liczony jest dany termin. By można bowiem w ogóle mówić o uchybieniu terminu do dokonania określonej czynności procesowej oraz rozważać ewentualne przyczyny jego utraty, bezspornie, termin ten musi skutecznie (tj. zgodnie z przepisami prawa) rozpocząć swój bieg i upłynąć bezskutecznie w terminie przewidzianym dla jej dokonania. W realiach stanu faktycznego sprawy, w tym w szczególności w kontekście treści skargi, poczynioną uwagę należy odnieść do tej części zarzutów skargi, które dotyczyły skuteczności doręczenia decyzji spółce w świetle wymogów o jakich mowa w § 35 ust. 3 i 4 rozporządzenia w sprawie wykonywania usług pocztowych. Z tych względów, rozważania Sądu wypada rozpocząć od analizy tej właśnie części zarzutów skargi. Odwołując się do stanowiska skarżącej prezentowanego w skardze należy przypomnieć, że objęty zakresem skargi zarzut naruszenia § 35 ust. 3 i 4 rozporządzenia w sprawie wykonywania usług pocztowych, dotyczył braku odcisku firmowej pieczęci spółki na dokumencie potwierdzającym odbiór decyzji przez spółkę, jak również, obejmował zarzut nieczytelnego podpisu osoby kwitującej odbiór przesyłki adresowanej do spółki oraz zarzut "wątpliwej" daty tego doręczenia. W ocenie Sądu, formułowane w tym zakresie zarzuty skargi nie mogą podważać skuteczności dokonanego doręczenia. Wprawdzie, z § 35 ust. 4 rozporządzenia w sprawie wykonywania usług pocztowych istotnie wynika powinność umieszczania na dokumencie pocztowym odcisku pieczęci firmowej osoby prawnej, niemniej, sam brak tego elementu na dokumencie potwierdzającym odbiór przesyłki pocztowej nie może prowadzić do podważenia skuteczności dokonanego doręczenia, skoro sam przepis art. 152 § 1 O.p. (co trafnie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej),, wymaga jedynie własnoręcznego podpisu osoby odbierającej pismo ze wskazaniem daty doręczenia. Wymaga przy tym podkreślenia, że kwestia wzajemnych relacji pomiędzy zapisami ustawy administracyjnej (k.p.a.) (odnośnie przewidzianych w niej wymogów formalnych doręczenia przesyłek) a regulacjami rozporządzenia w prawie wykonywania usług pocztowych była już przedmiotem analizy sądów administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2010 r., sygn. akt I OSK 1493/10, LEX nr 784355). W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że jakkolwiek regulacje w/w rozporządzenia stanowią gwarancję poziomu jakości usług świadczonych przez operatora i mają stanowić o jego pewności, gwarantując przejrzystość działań poczty, to nie sposób jednak tych uregulowań traktować jako lex specialis wobec przepisów prawa administracyjnego, a zatem takich, które mogłyby rozszerzać wymagania jakie stawia się zwrotnemu potwierdzeniu odbioru przesyłki przez adresata w przepisach ustaw okołoustrojowych. Wprawdzie, powołane stanowisko orzecznictwa dotyczy wzajemnych relacji pomiędzy przepisami rozporządzenia w sprawie wykonywania usług pocztowych a przepisami k.p.a., a zatem nie ma bezpośredniego przełożenia na grunt O.p., nie mniej, z uwagi na podobieństwo analizowanej regulacji k.p.a. do przyjętej w przepisach O.p., osąd prawny zawarty w powołanym orzeczeniu Sąd uznaje za aktualny także w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania. Reasumując, skoro przepis art. 152 § 1 O.p. dla skuteczności doręczenia przesyłek pocztowych dokonywanych trybie O.p. wymaga jedynie własnoręcznego podpisu osoby odbierającej pismo ze wskazaniem daty doręczenia, to jedynie niespełnienie tych wymogów rzutować będzie na ocenę skuteczności dokonanego doręczenia. Wbrew przy tym stanowisku skarżącej, znajdujące się w aktach administracyjnych, zwrotne potwierdzenie odbioru decyzji przez osobę uprawnioną w imieniu spółki - zawierało niezbędne elementy w rozumieniu art. 152 § 1 O.p., tj. czytelny podpis osoby odbierającej przesyłkę oraz datę tego doręczenia. W odniesieniu do zarzutu strony odnośnie braku czytelnego podpisu T. L., należy podnieść, że zarzut ten jest niezasadny, bowiem – w ocenie Sądu – podpis złożony na spornym dokumencie doręczenia jest czytelny a skarżąca, nie kwestionowała faktu otrzymania przesyłki zawierającej decyzję. Wyrażana natomiast w skardze wątpliwość co do tego, czy podana na dokumencie pocztowym data (16 .11.2011 r.) może być uznana za datę doręczenia decyzji (wobec kwestionowania tego faktu przez stronę) nie stanowi na tym etapie argumentu przeciwko skuteczności dokonanego doręczenia, albowiem, dokument zwrotnego potwierdzenia odbioru jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 2 O.p., zaś skuteczne podważenie zawartych w nim treści może być dokonane jedynie w drodze przeprowadzenia przeciwdowodu przeciwko temu dokumentowi. A contrario, dopóki taki dowód nie zostanie przeprowadzony, dopóty zwrotne potwierdzenie odbioru stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 O.p.). Odnosząc się do zasadniczego w sprawie problemu, a mianowicie, legalności wydanego przez organ podatkowy postanowienia o odmowie przywrócenia terminu z uwagi na brak spełnienia przesłanki z art. 162 § 1 O.p. Sąd stwierdza, że stanowisko organu wyrażone w zaskarżonym postanowieniu nie narusza przepisów prawa, w tym, objętych zarzutami skargi art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 194 § 1 O.p. Za prawidłową uznał Sąd również przeprowadzoną w tym postanowieniu wykładnię przesłanki braku zawinienia w rozumieniu art. 162 § 1 O.p. Wymaga podkreślenia na wstępie, iż jakkolwiek, istotnie, z treści art. 187 § 1 O.p. wynika obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego przez organ podatkowy, niemniej, trzeba mieć na względzie, że w przypadku procesowego trybu przywrócenia terminu do dokonania zaległej czynności procesowej, ciężar dowodu został uregulowany odmiennie, albowiem obciąża on zainteresowanego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1289/10, LEX nr 1109719).. Konstatacja ta oznacza, że oceniając brak winy wnioskodawcy organ podatkowy opiera się na argumentacji przedstawionej we wniosku, nawet w przypadku istnienia obiektywnego braku zawinienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1315/10, LEX nr 1082216). Wprawdzie, z treści art. 162 § 1 O.p. wynika dla wnioskodawcy jedynie obowiązek uprawdopodobnienia określonych twierdzeń (a nie udowodnienia ich, co daje organom podatkowym jedynie prawdopodobieństwo twierdzenia o określonym fakcie, nie zaś pewność), to jednak taka redakcja przepisu nie uprawnia do twierdzenia, że przy ocenie wniosku o przywrócenie terminu organ podatkowy winien poprzestać na samej tylko ocenie twierdzeń wnioskodawcy, tj. bez poddania tych twierdzeń weryfikacji w stopniu w jakim umożliwia to zebrany w sprawie materiał dowodowy. Zasadnie przyjmuje się w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2008 r., sygn. akt II GSK 555/08, LEX nr 526569), że uprawdopodobnienie braku winy w uchybieniu terminu dla podjęcia określonej czynności procesowej w postępowaniu administracyjnym ma na celu stworzenie w świadomości organu orzekającego przekonania (mniejszego lub większego) o prawdopodobieństwie (wiarygodności) wskazywanych przez stronę okoliczności. Stopień tego przekonania pozostawiony jest swobodnej (ale nie dowolnej) ocenie organu podatkowego, która dokonywana jest w ramach obowiązującej procedury, w tym, obowiązujących w tej procedurze domniemań prawnych. W stanie faktycznym sprawy, argumenty skarżącej zmierzały w istocie do podważenia mocy dowodowej pocztowego dowodu doręczenia przesyłki, który, w myśl art. 194 § 2 O.p., stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone (taki charakter pocztowego dowodu doręczenia jest przesądzony w orzecznictwie sądowym; por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2010 r., sygn. akt I OSK 1493/10, LEX nr 784355 oraz z dnia 12 grudnia 2008 r., sygn. akt II GSK 555/08; dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administarcyjnych). Argumentacja skargi, poza samym stwierdzeniem o prawdopodobieństwie "przerobienia" widniejącej na tym dokumencie daty doręczenia przesyłki do rąk osoby uprawnionej do odbioru korespondencji w imieniu spółki, nie zawierała przy tym żadnych innych okoliczności, które mogłyby stanowić o przeprowadzeniu przeciwdowodu przeciwko treści tego dokumentu. Wprawdzie, znajdujący się w procedurze podatkowej przepis art. 194 § 3 dopuszcza możliwość przeprowadzenia przeciwdowodu przeciwko treści dokumentu w rozumieniu § 2 tego przepisu, niemniej, trzeba mieć na uwadze, że nie każdy przeciwdowód możliwy jest do przeprowadzenia w ramach tej właśnie procedury (podatkowej), czy szerzej – procedury administracyjnej. W nawiązaniu do stanu faktycznego sprawy wymaga zwrócenia uwagi, że okolicznością na podstawie której skarżąca kwestionowała skuteczność doręczenia jej decyzji w dacie wynikającej z treści tego dokumentu stanowił zarzut "przerobienia" tej daty, a więc zarzut o znamionach przestępstwa przeciwko dokumentom (fałszerstwa dokumentu). Ustalenie tego faktu pozostaje natomiast w kompetencjach organów ścigania, nie zaś w kompetencjach organów podatkowych, które nie są organami umocowanymi do stwierdzenia faktu popełnienia przestępstwa, choćby ustalenie tego faktu stanowiło element podatkowoprawnego stanu faktycznego sprawy. Z tych względów, nie mogły znaleźć uzasadnienia zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 czy art. 194 O.p. W ocenie Sądu, zaniechanie przeprowadzenia przez organ postępowania wyjaśniającego na okoliczność faktu, czy doszło na dokumencie pocztowym do zmiany daty doręczenia decyzji spółce bez wiedzy zainteresowanej (w tym w szczególności przesłuchania na tę okoliczność pracowników urzędu pocztowego oraz odbierającego korespondencję w imieniu spółki – T. L.) nie mieściło się w ustawowych granicach kompetencyjnych organu podatkowego i z tych względów nie mogło uzasadniać podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego. Dodatkowo należy podnieść, iż z treści materiału dowodowego jakim dysponował organ na dzień wydania zaskarżonego postanowienia nie wynikało, by skarżąca w związku z okolicznościami podanymi we wniosku złożyła zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa, czy też aby w następstwie takiego zawiadomienia organy ścigania stwierdziły fakt jego dokonania. W myśl zastrzeżenia poczynionego na wcześniejszym etapie rozważań Sądu, ciężar dowodu w tej sprawie obciążał wnioskodawcę, który w oparciu o twierdzenie o "przerobieniu" treści dowodu pocztowego wywodził dla siebie korzystne skutki prawne w zakresie biegu terminu do wniesienia odwołania. Wobec zatem braku dowodów przeciwnych, zasadnie organ podatkowy przyjął, że same tylko twierdzenia strony co do faktu przerobienia dokumentu pocztowego nie mogą stanowić okoliczności uzasadniających przywrócenie terminu w sprawie, który wedle (prawidłowych) ustaleń organu, poczynionych na podstawie niewzruszonego dowodu pocztowego, dokumentującego fakt doręczenia decyzji w dniu 16 listopada 2011 r. rozpoczął swój bieg w dniu 17 listopada 2011 r. (a nie jak przyjmuje strona 18 listopada 2011 r.) i upłynął bezskutecznie w dniu 30 listopada 2011 r. Uzasadnienia dla trafności wywiedzionej skargi nie mogą w szczególności stanowić powoływane przez stronę wątpliwości odnośnie faktycznej daty w której nastąpił skutek doręczenia jej decyzji pierwszoinstancyjnej. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, wątpliwości tych w stanie faktycznym nie miał (słusznie) organ podatkowy podkreślając, że przyjęty na dzień 16 listopada 2011 r. skutek doręczenia decyzji wynikał nie tylko z daty, która widniała obok podpisu osoby potwierdzającej w imieniu spółki odbiór decyzji, ale i z daty umieszczonej na dokumencie pocztowym przez pracownika tego urzędu wydającego przesyłkę, jak również, z datownika na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki, kierowanym do jej nadawcy. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej Sąd w pełni podziela, podnosząc dodatkowo, że przesłanki przywrócenia uchybionego terminu nie mogą stanowić wątpliwości dotyczące biegu terminu procesowego, albowiem procedura ta może znaleźć zastosowanie tylko w sytuacji jednoznacznego przekroczenia terminu, który to warunek w świetle materiału dowodowego jakim dysponował organ podatkowy orzekający w sprawie, przy jednoczesnym uwzględnieniu przedstawionych rozważań prawnych Sądu, uznać należało za spełniony. Odnosząc się końcowo do podniesionego w skardze "stanu niewiedzy" spółki co do faktycznej daty w której nastąpiło doręczenie decyzji spółce, a co za tym idzie, "stanu niewiedzy" odnośnie końcowego terminu do wniesienia odwołania w sprawie Sąd podkreśla, że okoliczność pozostawania przez spółkę w błędzie co do faktycznej daty doręczenia decyzji w sprawie nie stanowi usprawiedliwienia na gruncie wykładni winy w rozumieniu art. 162 § 1 O.p. Orzecznictwo sądowe traktuje zawinienie w rozumieniu tego przepisu bardzo restrykcyjnie, zaliczając do tego stanu także akty niedbalstwa, czyli winę nieumyślną. Reasumując, Sąd nie stwierdził przesłanek do wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego, uznając, że przeprowadzona w tym postanowieniu wykładnia art. 162 § 1 O.p. oraz podjęty kierunek rozstrzygnięcia są prawidłowe. Wskazując na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270) oddalił skargę jako bezzasadną.