I SA/Wr 272/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Borońska – sprawozdawca, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant: Lucyna Barańska, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 5 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 257 zł (słownie: dwieście pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przystępując do rozstrzygania Sąd uwzględnił stan faktyczny i prawny sprawy j/n. "A"z siedzibą w L. (dalej: "wnioskująca/ spółka/skarżąca"), zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Z opisanego w zapytaniu opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskująca prowadzi podstawową działalność gospodarczą w zakresie kopalnictwa rud miedzi oraz produkcji z tych rud takich wyrobów jak: miedź, metale szlachetne i pozostałe metale nieżelazne. W celu dywersyfikacji uzyskiwanych przychodów oraz ograniczenia ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, spółka podejmuje m.in. działania, polegające na utworzeniu innych podmiotów gospodarczych (spółek prawa handlowego), którym powierza wykonywanie określonej działalności gospodarczej; w przypadku dojścia do rejestracji takiego podmiotu - spółka obejmuje akcje/udziały w tych spółkach (udziały/akcje stanowią wówczas aktywa spółki). W związku z powyższym, spółka podjęła z innym podmiotem gospodarczym X (dalej: Strony) współpracę, której efektem ma być budowa źródła wytwarzania energii elektrycznej (dalej: "Inwestycji") w ramach nowoutworzonej spółki celowej Y. Wola podjęcia współpracy w tym zakresie została wyrażona przez obie strony na piśmie w tzw. "Zasadach współpracy". W przedmiotowych "Zasadach współpracy" Strony postanowiły również, że obejmą w nowoutworzonej spółce Y udziały, przy czym wnioskująca pokryje te udziały gotówką. Ponadto Strony zobowiązały się wspólnie ponieść wydatki, które mają na celu zawiązanie w przyszłości spółki celowej, w tym m.in. dotyczące: zgłoszenia do Prezesa UOKiK w sprawie utworzenia wspólnego przedsiębiorstwa, opracowania Biznes Planu dla ww. przedsięwzięcia, opracowania umowy spółki. W celu podjęcia racjonalnej decyzji, akceptującej ostatecznie przez Strony utworzenie nowego podmiotu Y (w ramach którego ma być realizowana Inwestycja), konieczne jest określenie kształtu, sposobu działania, efektywności itp. przyszłej spółki celowej Y. W związku z powyższym, Strony ponoszą (wspólnie) szereg wydatków mających na celu pozyskanie powyższych informacji - poprzez zakup stosownych opracowań/analiz od firm zewnętrznych. Pierwotnie Strony analizowały tzw. wariant węglowy realizacji Inwestycji, przyjmując, że paliwem wykorzystywanym do opalania źródła wytwarzania energii elektrycznej w spółce celowej Y będzie węgiel kamienny, a następnie rozszerzyły zakres analizy o tzw. wariant gazowy, przyjmując możliwość opalania źródła wytwarzania energii elektrycznej gazem ziemnym. W celu wyboru optymalnego wariantu przyszłego przedsięwzięcia, Strony poniosły wydatki na nabycie opracowań w postaci: 1. Studium Wykonalności Budowy A, 2. Analizę Techniczno-Ekonomiczną dla Budowy, 3. Studium Wykonalności Budowy B, 4. Porównanie i ocenę różnych wariantów Budowy. Opracowania stanowiące ww. Studium Wykonalności – (ww. pkt 1) i pkt 3)) zawierają charakterystykę Inwestycji, analizę jej realizacji przy udziale różnych możliwych czynników oraz ocenę wyników i rekomendację. Studium Wykonalności obejmuje następujące zagadnienia: - analizę rynku i zdolności produkcyjne, - materiały i surowce do produkcji, - lokalizację projektu i aspekty ekologiczne, - charakterystykę rozwiązań technicznych technologicznych projektu, - charakterystykę prac budowlano-montażowych po realizacji przedsięwzięcia w różnych wariantach i w poszczególnych obiektach, - organizację projektu, - zatrudnienie, - plan realizacji, szacunkowe nakłady inwestycyjne, - analizę ekonomiczną inwestycji, - analizę ryzyka i analizę wrażliwości. Z kolei analiza i ocena opracowań w postaci Studium Wykonalności (ww. pkt 2) i pkt 4)) dla obydwu wariantów (węglowego i gazowego) przeprowadzona została przez firmę doradczą, która na podstawie zawartej umowy dokonała, na bazie analizy zrealizowanych Studiów Wykonalności, porównania i oceny różnych wariantów budowy nowego bloku energetycznego wraz z propozycją wyboru optymalnego wariantu rozwiązania i uzasadnieniem, w tym: - Benchmarkingu kluczowych założeń. Ocenę realności założeń dla kluczowych parametrów inwestycyjnych; - Ocenę kluczowych ryzyk oraz dodatkowych korzyści dla inwestycji. Analizę i kwalifikację kluczowych ryzyk oraz korzyści dla opcji inwestycji; - Analizę finansową opartą o scenariusze rynkowe. Ocenę finansową opcji inwestycyjnych w oparciu o dedykowany model. W oparciu o dane i informacje uzyskane z powyższych opracowań, Strony podpisały Porozumienie o wyborze wariantu gazowego dla realizacji Inwestycji. Następnie, mając na względzie dokonanie wyboru wariantu gazowego Inwestycji, Strony podjęły dalsze czynności mające na celu utworzenie spółki celowej. W tym celu Wnioskodawca: A. Zawarł Umowę zlecenia obsługi prawnej, obejmującą: - przygotowanie wniosku do właściwego organu ochrony konkurencji w przedmiocie wszczęcia postępowania w sprawie utworzenia wspólnego przedsiębiorcy, - reprezentowanie Stron w toku postępowania w ww. sprawie, - przygotowanie wstępnej umowy wspólników oraz wstępnej umowy spółki celowej, - udziału w negocjacjach w sprawie wypracowania ostatecznych ustaleń co do treści umowy wspólników spółki celowej i umowy tej spółki. Zawarcie tzw. umowy wspólników przewidują postanowienia "Zasad współpracy". B. Zawarł Umowę o świadczenie usług doradczych, w ramach której Wykonawca (firma doradcza) zobowiązuje się wykonać następujące zadania: - sporządzenie Biznes Planu (w zakresie wariantu gazowego), - analiza wybranych wariantów modelu biznesowego budowy bloku energetycznego (Projekt), - udział w uzgodnieniach między Partnerami (Stronami "Zasad współpracy") oraz aplikacja docelowego modelu biznesowego do Biznes Planu. Ww. usługi zostaną udokumentowane w formie Raportów. Wnioskująca podkreśliła, że do dnia złożenia niniejszego wniosku, Strony nie zawiązały ostatecznie nowej spółki celowej (brak podpisanej umowy spółki), przy czym żadne z ww. opracowań (wskazanych w niniejszym wniosku, które nabywają Strony) nie będzie przedmiotem aportu do spółki celowej. Na tym tle spółka sformułowała pytanie, czy wydatki ponoszone przez wnioskującą na nabycie usług opisanych w niniejszym wniosku, poprzedzających utworzenie nowego podmiotu, winny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia? W ocenie spółki, ponoszone przez nią wydatki na nabycie przedmiotowych usług niematerialnych, tj. opracowania Studium Wykonalności, usług doradczych /konsultingowych dotyczących analizy i oceny ryzyka związanych z realizacją poszczególnych wariantów budowy bloku energetycznego, jak również usług prawnych i doradczych, które mają na celu utworzenie spółki celowej, w której wnioskująca zamierza objąć udziały, winny być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ujęcia ich w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury. Oznacza to, że wydatki te można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym spółka zaewidencjonowała je w księgach rachunkowych - stosownie do regulacji art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – zwanej dalej u.p.d.o.p.). Spółka podkreśliła, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z przepisów ustawy wynika zatem, że podatnik ma możliwość zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskanymi przychodami, za wyjątkiem tych, które zostały wprost przez u.p.d.o.p. wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem skarżącej, wydatki na nabycie ww. usług są wydatkami o charakterze ogólnym, ponieważ nie mają związku z konkretnym przysporzeniem. W przypadku usług będących przedmiotem niniejszego wniosku, spółka uważa, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, w szczególności z planowanym przez nią wspólnym przedsięwzięciem, jakim jest budowa elektrowni, które to przedsięwzięcie spółka zamierza realizować ze spółką X poprzez nowoutworzoną spółkę celową. W ocenie skarżącej, nabycie tychże usług nie może być również kwalifikowane jako wydatki na nabycie udziałów, których rozpoznanie w kosztach podatkowych jest odroczone w czasie. Z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. wynika bowiem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (...). Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych. Wnioskująca podkreśliła, że w kwestii momentu potrącania kosztów związanych z nabyciem/objęciem udziałów/akcji, sądy administracyjne jak i organy podatkowe prezentują jednolite stanowisko, zgodnie z którym ustawodawca objął dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. jedynie takie wydatki, których poniesienie jest bezpośrednio powiązane z nabyciem udziałów/akcji lub warunkuje ich nabycie. Do powyższych wydatków (bezpośrednio związanych z nabyciem udziałów/akcji) należy zaliczyć: zapłatę ceny, opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych. Wydatki te będą zatem, w ocenie skarżącej, kosztem uzyskania przychodów w momencie zbycia udziałów/akcji. Pozostałe kategorie kosztów takich jak: koszty usług doradczych, prawnych, finansowych itp. poprzedzających zawiązanie nowego podmiotu (w którym obejmowane są udziały), czy też poprzedzające decyzję o nabyciu udziałów/akcji, stanowią natomiast koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim, które winny być rozpoznane w rachunku podatkowym w dacie ich poniesienia (a więc zarachowania w księgach rachunkowych). Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała: interpretacje indywidualne wydane w innych sprawach, tj. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...], interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]r. nr [...], orzecznictwo sądów tj. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2004 r. sygn. akt III SA 2893/02 oraz wydaną dla spółki interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] i z dnia [...]r. nr [...]. Podsumowując wnioskująca stwierdziła, że wydatki na zakup tychże usług - poprzedzających decyzję ostateczną o utworzeniu nowej spółki celowej i jej docelowym kształcie - winny stanowić koszty uzyskania przychodów, jako wydatki pośrednie związane z zachowaniem/zabezpieczeniem źródła przychodów, w dacie ich poniesienia, tj. w dacie ujęcia ich w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej przez spółkę faktury. W interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. nr [...]Minister Finansów uznał stanowisko wnioskującej za prawidłowe w części odnoszącej się do wydatków dotyczących: - przygotowania wniosku do właściwego organu ochrony konkurencji w przedmiocie wszczęcia postępowania w sprawie utworzenia wspólnego przedsiębiorcy, - reprezentowania Stron w toku postępowania w ww. sprawie, - przygotowania wstępnej umowy wspólników oraz wstępnej umowy spółki celowej, - udziału w negocjacjach w sprawie wypracowania ostatecznych ustaleń co do treści umowy wspólników spółki celowej i umowy tej spółki, natomiast w zakresie pozostałych wydatków za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wydanej interpretacji, organ podkreślił, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., aby wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszt uzyskania przychodu, muszą być poniesione w sposób celowy. W związku z tym, podatnik podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych. Jednocześnie obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów, możliwe jest zatem tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Na podatniku ciąży zatem wykazanie nie tylko faktu poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości. Mając na uwadze powyższe regulacje prawne oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny sprawy, Minister Finansów uznał, że wskazane we wniosku wydatki wynikające z zasad współpracy z innym podmiotem gospodarczym, które mają na celu zawiązanie w przyszłości spółki celowej - w tym m.in. dotyczące: zgłoszenia do Prezesa UOKiK w sprawie utworzenia w wspólnego przedsiębiorstwa, opracowania Biznes Planu dla ww. przedsięwzięcia, opracowania umowy spółki, pozyskania informacji celem określenia kształtu, sposobu działania, efektywności itp. przyszłej spółki celowej, wydatki na nabycie opracowań w postaci Studium Wykonalności Budowy A, jak również Studium Wykonalności Budowy B, które zawierają charakterystykę inwestycji, analizę jej realizacji oraz ocenę wyników i rekomendację, wydatki związane z dokonaniem przez firmę doradczą porównania i oceny różnych wariantów budowy nowego bloku energetycznego wraz z propozycją wyboru optymalnego wariantu rozwiązania - nie mają charakteru doradztwa ogólnego, dotyczą one bowiem wydatków związanych z przyszłym projektem inwestycyjnym, mającym na celu pozyskanie źródła przychodu przez nowoutworzoną spółkę celową. Organ podkreślił, że koszty uzyskania przychodu związane są zawsze z konkretnym źródłem przychodu i nie mogą pomniejszać przychodu z innego źródła, tym bardziej więc ze źródła będącego źródłem przychodu innego podatnika. Poniesione przez spółkę wydatki są, w ocenie organu, ściśle związane z zaistnieniem nowej osoby prawnej (nowego podatnika) i w konsekwencji powiązane są z przychodem uzyskiwanym przez nową spółkę, które umożliwią prowadzenie przez nią działalności gospodarczej. Zdaniem Ministra Finansów, podobny charakter posiadają również wydatki dotyczące usług doradczych, w ramach których wykonawca (firma doradcza) zobowiązuje się wykonać następujące zadania: sporządzenie Biznes Planu (w zakresie wariantu gazowego), analiza wybranych wariantów modelu biznesowego budowy bloku energetycznego (Projekt), czy udział w uzgodnieniach między Partnerami (Stronami "Zasad współpracy") oraz aplikacja docelowego modelu biznesowego do Biznes Planu. W związku z czym, w ocenie organu, powyższe wydatki, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie stanowią wydatków o charakterze ogólnym, ani nie przyczyniły się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, w tym także dla zagwarantowania źródła przychodów spółki i nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się natomiast do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozostałych wydatków - tj.: przygotowania wniosku do właściwego organu ochrony konkurencji w przedmiocie wszczęcia postępowania w sprawie utworzenia wspólnego przedsiębiorcy, reprezentowania Stron w toku postępowania w ww. sprawie, przygotowania wstępnej umowy wspólników oraz wstępnej umowy spółki celowej, udziału w negocjacjach w sprawie wypracowania ostatecznych ustaleń co do treści umowy wspólników spółki celowej i umowy tej spółki - Minister Finansów uznał, że ww. wydatki, jako wydatki o charakterze ogólnym, stanowią koszty uzyskania przychodów i tym samym stanowić będą koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Pismem z dnia 14 grudnia 2011 r. strona wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu odpowiedzi (pismo Ministra Finansów z dnia [...]r.) podtrzymującej dotychczasowe stanowisko, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji Ministra Finansów na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 4 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. 2012, poz. 270 ) – dalej w skrócie: p.p.s.a.), zarzucając naruszenie: - przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niezasadne uznanie, że część wydatków wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie stanowi kosztów uzyskania przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych; - przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej: Op) poprzez rażące naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, przejawiające się brakiem szczegółowego odniesienia się Ministra Finansów do przytoczonych, na poparcie swojego stanowiska, przez "A"tez z interpretacji organów podatkowych oraz cytowanego wyroku sądu, oraz art. 14c § 1 Op poprzez wykroczenie przez organ poza przepis zdarzenia przyszłego przedstawionego przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji. W odpowiedzi na skargę, podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.s.a.). Jednocześnie w myśl art. 134 § 1 p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zasady zaliczania kosztów podatnika do kosztów uzyskania przychodów dla potrzeb zadeklarowania należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych regulują przepisy artykułów 15 i 16 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U.2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.). Z ich postanowień wynika, iż o zakwalifikowaniu danego kosztu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów decyduje przede wszystkim spełnienie przesłanki zawartej w art. 15 ust. 1 - tj. by były to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Ustawodawca opierając konstrukcję kosztów uzyskania przychodów na zasadzie klauzuli generalnej enumeratywnie wyłączył pewne rodzaje kosztów ( art. 16 ustawy), stanowiąc, iż mimo poniesienia ich w celu uzyskania przychodów nie będą one uznawane za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z przepisu art. 15 ust. 1 należy wywieść, iż zasadniczo każdy wydatek - poza przypadkami wyraźnie i jednoznacznie wskazanymi w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. jako wydatki nie uznane za koszty uzyskania przychodów - poniesiony przez podatnika w celu osiągnięcia przychodu, powinien być uznany za koszt podatkowy. Wypada podkreślić, iż wspomniany przepis nie nakłada na podatnika bezwarunkowego obowiązku uzyskania przychodu w następstwie poniesionych kosztów. Przede wszystkim dlatego, że prawodawca posługuje się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów", a nie posługuje się normatywnym zwrotem "koszty, poniesione przez podatnika, w efekcie których powstał przychód". Zatem nie można poszukiwać innego znaczenia tego przepisu, niż takie, które nasuwa się w sposób oczywisty. Zatem jako koszty uzyskania przychodów - co do zasady - należy traktować takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu, aczkolwiek sam przychód nie powstał /por. A. Gomułowicz "Koszty uzyskania przychodów. Zasady ogólne" Difin 2005 r. s. 23-24; wyrok NSA z dnia 8 maja 2001 r. sygn. akt I SA/Łd 80/00, opubl. ONSA 2002/3/112/. Brak następstwa nie zmienia jednak charakteru prawnego poniesionych przez podatnika wydatków. W każdym przypadku bowiem na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych należy badać intencje podatnika. Wydatki będą miały charakter racjonalny wówczas, gdy w momencie podejmowania decyzji o ich poniesieniu, podatnik może w sposób przekonujący uzasadnić swoje przekonanie o związku wydatku z przyszłym przychodem /por. B. Gruszczyński "Cel osiągnięcia przychodów" Glosa nr 2/2003, s. 9 i nast./. Gdy brak jest następstwa, to poddać należy analizie obiektywne współzależności między rodzajem i charakterem poniesionych przez podatnika wydatków i na tym tle ocenić, czy miały one cechę celowości. Jednakże celowy charakter mają nie tylko te wydatki, które mogą mieć bezpośredni wpływ na uzyskanie przychodu, ale również te wydatki, które pośrednio wpływając na wysokość przychodu związane są np. z samym funkcjonowaniem podatnika /por. wyrok NSA z dnia 4 października 1999 4. sygn. akt I SA/Ka 140/98, LEX 43375/. W tym miejscu wskazać wypada, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych. W kwestii momentu potrącania kosztów związanych z nabyciem/objęciem udziałów/akcji sądy administracyjne, jak i organy podatkowe, prezentują jednolite stanowisko, zgodnie z którym ustawodawca objął dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 8 objęte są jedynie takie wydatki, których poniesienie jest: ▪ bezpośrednio powiązane z nabyciem udziałów, ▪ warunkuje ich nabycie. Wśród wydatków bezpośrednio związanych z nabyciem udziałów wymienia sięm.in.: zapłatę ceny, opłaty notarialne, podatek od czynności cywilno-prawnych. Tego rodzaju wydatki są natomiast kosztem uzyskania przychodów w momencie zbycia udziałów/akcji. Pozostałe kategorie kosztów takich jak: koszty usług doradczych, prawnych, finansowych, koszty zakupu raportu due dilligence, koszty delegacji stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów. Powyższe ma wpływ na moment rozliczenia tych kosztów. - zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W kontekście powyższego należy się zgodzić ze stroną skarżącą, że kosztów obsługi prawnej na etapie podejmowania decyzji o zakupie udziałów nie można traktować jako wydatków na nabycie udziałów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p, ponieważ pojęcie wydatki na nabycie oznacza tylko koszty bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów, tj. takie, bez których poniesienia nie byłoby możliwe ich skuteczne nabycie, ( jak przykładowo wymienione powyżej ) Natomiast usługi prawne czy doradcze należy zakwalifikować jako koszty mające związek z prowadzoną przez podatnika działalnością oraz planowanymi przedsięwzięciami. Zważywszy na uznanie, przy akceptacji przez organ powyższej argumentacji, prawa Spółki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na: - przygotowanie wniosku do właściwego organu ochrony konkurencji w przedmiocie wszczęcia postępowania w sprawie utworzenia wspólnego przedsiębiorcy, - reprezentowanie Stron w toku postępowania w ww. sprawie, - przygotowanie wstępnej umowy wspólników oraz wstępnej umowy spółki celowej, - udziału w negocjacjach w sprawie wypracowania ostatecznych ustaleń co do treści umowy wspólników spółki celowej i umowy tej spółki, budzi zdziwienie fakt wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów pozostałych wydatków opisanych we wniosku (mających głównie charakter analiz i opracowań dotyczących planowanego przedsięwzięcia). Organ przyznaje, że wydatki te są ściśle powiązane z utworzeniem nowego podmiotu – a co do zasady nie sprzeciwia się zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z typowym doradztwem prawnym i obsługą prawną związaną z utworzeniem spółki celowej, a więc de facto wydatków wiążących się z nowym podmiotem, który będzie w przyszłości uzyskiwał przychody, a w którym Spółka będzie posiadać udziały. Opisane wydatki dotyczące analiz ściśle związanych z charakterem planowanego przedsięwzięcia mają podobny, zdaniem Sądu, charakter - ściśle bowiem wiążą się z innym podmiotem, bowiem będzie ten podmiot prowadził działalność w planowanym zakresie. Ponadto warunkują podjęcie decyzji o utworzeniu tego podmiotu - co szczególnie uwypukla fakt, że chodzi o utworzenie spółki celowej, powołanej dla realizacji tego konkretnie przedsięwzięcia (którego warunki są właśnie przedmiotem wspomnianej analizy). W odniesieniu do obu opisanych we wniosku kategorii wydatków ciężar finansowy ponosi skarżąca Spółka (inwestor), wobec czego wydatki te nie mogą być uwzględnione po stronie nowoutworzonego podmiotu. Zdaniem Sądu fakt, czy rodzaj tych wydatków jest warunkowany czynnikami obiektywnymi (wymogi prawne), czy subiektywnymi ( przesłanki przemawiające za lub przeciw podjęciu decyzji o utworzeniu spółki celowej i wyborze wariantu realizowanego przez nią projektu) nie powinien, w świetle wymogów art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wpływać na kwalifikacje tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Przepis ten nie warunkuje możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków od zaistnienia obiektywnej konieczności ich poniesienia, ale od istnienia racjonalnie akceptowalnego związku pomiędzy tymi wydatkami a osiągniętym lub planowanym przychodem. Wykazanie związku poniesionego wydatku z przychodami spoczywa na podatniku. Ma on obowiązek udokumentować, że wydatek został poniesiony (albo prawidłowo zarachowany), oraz wykazać, że poniesiony on został w celu osiągnięcia przychodu. Ustawodawca nie uzależnił natomiast uznania poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodów od niezbędności wydatku, ekonomicznej zasadności podjętej decyzji czy rezultatu, jaki wydatek przyniósł w postaci konkretnego przychodu. Wystarczy więc wykazanie, że działanie podatnika było uzasadnione wiedzą (w momencie podejmowania decyzji o wydatku) o związku przyczynowo-skutkowym z potencjalnymi przychodami. Odnosząc wyżej poczynione spostrzeżenia do ustalonego w sprawie stanu faktycznego należy stwierdzić, iż organ odwoławczy błędnie wywiódł, iż poniesione przez Spółkę wydatki na badanie i sporządzenie opracowań dotyczących analizy ekonomicznej i technicznej planowanego przedsięwzięcia (przyjmującą postać opracowań: Studium Wykonalności Budowy Nowego Bloku Węglowego, Analiza Techniczno-Ekonomiczna dla Budowy Bloku Węglowego, Studium Wykonalności Budowy Bloku Gazowo-Parowego, Porównanie i ocena różnych wariantów Budowy Nowego Bloku Energetycznego), które zostały poniesione w związku z przyszłym projektem inwestycyjnym, mającym na celu pozyskanie źródła przychodu przez nowoutworzoną spółkę, mogą – w przeciwieństwie do uznanych przez organ za koszty wydatków na obsługę prawną związaną z utworzeniem nowego podmiotu - być tylko powiązane z przychodem uzyskiwanym przez nową spółkę, a stronę skarżącą. Powyższe stanowisko było jednak, zdaniem Sądu, wynikiem błędnej interpretacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., na skutek której niezasadnie w różny sposób potraktowano te wydatki. Tymczasem, zdaniem Sądu, kwestionowane przez organ jako potencjalne koszty uzyskania przychodów organ wydatki na sporządzenie przedmiotowych opracowań i analiz są zbliżone do wydatków na nabycie usług due dilligance. Warto też w przedmiotowej sprawie zwrócić uwagę, że dla zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu nie jest konieczne stwierdzenie bezpośredniego powiązania tego wydatku z ściśle skonkretyzowanym dochodem podatnika. Zakwalifikowanie wydatku jako kosztu uzyskania przychodu w sytuacji, kiedy jego poniesienie nie było związane z uzyskaniem przychodu, uzależnione jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu reguł należytej staranności podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek spodziewanego przychodu nie przysporzy. Trzeba bowiem mieć na uwadze to, że koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy podlegają wspomnianemu podziałowi na koszty bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, jaki osiąga podmiot gospodarczy np. wydatki na nabycie towarów. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie przychodów. W tej gupie moznaq przykładowo wymienić np. koszty ogólnoadministracyjne, koszty określonych usług doradczych, koszty usług due dilligance. W tej sytuacji podjęte przez Spółkę działania zmierzające do dokonania gruntownej analizy planowanego przedsięwzięcia pod kątem ekonomicznym, technicznym, lokalizacyjnym itp. Należy odczytać jako próbę znalezienia słabych i mocnych stron inwestycji oraz znalezienie potencjalnych zagrożeń. Należy przypomnieć wszakże, że wyniki powyższych opracowań warunkowały – jak wskazywała skarżąca Spółka – podjęcie decyzji o rozpoczęciu i kształcie przyszłego wspólnego przedsięwzięcia polegającego na utworzeniu spółki celowej, w której skarżąca Spółka miała objąć udziały. Przeprowadzanie powyższych badań i sporządzenie stosowanych opracowań winno w tych warunkach być traktowane jest jako przejaw rozwagi inwestorów. Jest to postępowanie , które było – jak podkreśla strona skarżąca – konieczne do podjęcia racjonalnej gospodarczo decyzji. Spółce nie postawiono zarzutu braku racjonalności postępowania przy ponoszeniu wydatków, jak też nie wykazano, że wydatki te były wyłączone z kosztów uzyskania przychodów z mocy przepisu art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., co więcej wnioski organu były dokładnie odwrotne. Wypada także podkreślić, że w rozpoznawanej sprawie skarżąca Spółka podkreślała, iż sporne opracowania i analizy nie będą w przyszłości wykorzystywane przez podmiot utworzony dla realizacji projektu dotyczącego budowy źródła wytwarzania energii elektrycznej. Były to bowiem wydatki konieczne dla skarżącej Spółki, warunkujące podjęcie decyzji o charakterze zarządczym, zmierzającej do utworzenia spółki celowej. W tym sensie cel i charakter tychże wydatków nie odbiegał, zdaniem Sądu, od wydatków uznanych przez organ za koszty uzyskania przychodów, a dotyczących stricte obsługi prawnej w związku z utworzeniem spółki celowej. Stąd też błędnie organ ocenił, że wspomniane wydatki nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów z mocy przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 146 ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd orzekł o kosztach na podstawie art. 200 powołanej ustawy. Na ww. kwotę składa się: kwota wpisu sądowego w wysokości 200 zł, kwota opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz kwota zastępstwa procesowego radcy prawnego w wysokości 240 zł.