II FSK 2624/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 442/12 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 czerwca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 442/12) oddalił skargę P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 marca 2012 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oraz straty z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 5 lipca 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. określił M. I.-K. i P. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 274.275,60 zł oraz stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez M. I.-K. w kwocie 194,91 zł. Od decyzji tej nie wniesiono odwołania. W dniu 17 sierpnia 2007 r. strona zwróciła się do organu pierwszej instancji z pismem w sprawie "niewydania decyzji podatkowej przez organ podatkowy po zakończeniu postępowania podatkowego – strona postępowania jako adresat decyzji P. K. NIP: [...]". W piśmie tym strona zawarła żądanie wycofania z obiegu prawnego przez organ dwóch decyzji z dnia 5 lipca 2007 r., nr [...] i nr [...], jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa. Decyzją z dnia 23 listopada 2007 r. organ odwoławczy odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 lipca 2007 r., nr [...]. W dniu 7 grudnia 2007 r. do Izby Skarbowej w Poznaniu wpłynął wniosek strony o stwierdzenie, na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), nieważności decyzji organu pierwszej instancji z dnia 5 lipca 2007 r. Decyzją z dnia 7 stycznia 2008 r., wydaną na podstawie art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w tej sprawie uzasadniając, że kwestia stwierdzenia nieważności wspomnianej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 lipca 2007 r. została już rozstrzygnięta ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 listopada 2007 r. Pismem z dnia 22 stycznia 2008 r. strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając organowi naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy decyzją z dnia 15 kwietnia 2008 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Przeciwko powyższemu rozstrzygnięciu strona wniosła w dniu 20 maja 2008 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który wyrokiem z dnia 4 grudnia 2008 r. oddalił skargę (sygn. akt I SA/Po 787/08). Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2010 r. (sygn. akt II FSK 425/09). Kolejnym wnioskiem z dnia 23 września 2011 r. strona zwróciła się o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 listopada 2007 r. odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 lipca 2007 r. Jako podstawę żądania skarżący wskazał rażące naruszenie przepisów art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3, art. 248 § 1, art. 200 § 1 i art. 222 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu strona podniosła, że organ podatkowy odstąpił od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w wyniku czego doszło do określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości około 23% od przychodów. Zdaniem wnioskodawcy organ odwoławczy w decyzji z dnia 23 listopada 2007 r. odniósł się jedynie do budowy formalnej decyzji oraz podał zasady postępowania oraz przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji. Organ przeoczył natomiast w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji kwestie konieczności zastosowania przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisów art. 23 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, odnoszących się do obowiązku ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W ocenie strony, problematyki tej organ podatkowy nie rozważał. Wskazała także na okoliczność, że pomimo jej pism z dnia 19 maja 2011 r., 20 czerwca 2011 r. i 2 sierpnia 2011 r., które mają stanowić integralną część przedmiotowego wniosku – Dyrektor Izby Skarbowej nie podjął próby udokumentowania badania sprawy z punktu widzenia wyżej wymienionych przepisów. Skarżący podniósł, że wydanie decyzji z dnia 23 listopada 2007 r. zamknęło podatnikowi drogę do stwierdzenia nieważności decyzji godzącej w przepisy podatkowe i zasady państwa prawa. Okoliczność ta stanowiła, zdaniem strony, podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 23 listopada 2007 r. W wyniku rozpatrzenia wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 23 grudnia 2011 r., odmówił stwierdzenia nieważności wydanej przez siebie decyzji z dnia 23 listopada 2007 r. odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 lipca 2007 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że analiza akt sprawy pozwala na stwierdzenie, iż zarówno treść wniosku z dnia 17 sierpnia 2007 r., jak również pismo strony z dnia 5 listopada 2007 r. (wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej) dotyczyły stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowych. A zatem nie można doszukać się w działaniu organu podatkowego rażącego naruszenia przepisów art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 oraz art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej. Za niezasadny uznano także zarzut naruszenia przepisów art. 200 § 1 i art. 222 Ordynacji, bowiem o uprawnieniach wynikających z przepisu art. 200 § 1 tej ustawy strona została zawiadomiona pismem z dnia 25 października 2007 r., natomiast przepis art. 222 Ordynacji nie mógł mieć zastosowania, gdyż nie wniesiono odwołania od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 listopada 2007 r. Organ nie dopatrzył się również rażącego naruszenia tych przepisów Ordynacji podatkowej w wyniku – jak stwierdziła strona - nieustosunkowania się przez Dyrektora Izby Skarbowej do faktu niezastosowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przepisów art. 23 § 1 pkt 1 i 2 powołanej ustawy. W wyniku rozpatrzenia sprawy w toku instancji odwoławczej Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 9 marca 2012 r. utrzymał decyzję pierwszoinstancyjną w mocy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił organowi podatkowemu naruszenie przepisów art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 oraz art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę podatkowy organ odwoławczy uznał jej zarzuty za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę skarżącego stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie tyle wskazuje on na wadliwości decyzji, której stwierdzenia nieważności się domaga, tj. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 listopada 2007 r., lecz przedstawia argumenty mające wskazywać na wadliwość decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 lipca 2007 r. i dopiero pośrednio wskazuje, że organ podatkowy odmawiając stwierdzenia nieważności tej decyzji rażąco naruszył prawo. W ocenie Sądu, tego rodzaju argumentacja okazała się bezskuteczna. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności dotyczy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 listopada 2007 r. i ewentualne stwierdzenie jej nieważności wymagałoby wykazania, że to właśnie ta decyzja rażąco narusza prawo. Badanie przesłanek stwierdzenia nieważności winno zatem zostać ograniczone do analizy prawidłowości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 listopada 2007 r. Biorąc to pod uwagę Sąd stwierdził, że zasadnie ocenił organ podatkowy, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 listopada 2007 r. nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Na uchybienie tego rodzaju nie wskazał skarżący ani we wniosku o stwierdzenie nieważności, ani w żadnym piśmie procesowym składanym w toku postępowania podatkowego i sądowego. Rażącego naruszenia prawa nie stwierdził także organ podatkowy. Sąd podkreślił, że w stanie faktycznym sprawy dla oceny zasadności odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 listopada 2007 r. nie mogą okazać się skuteczne zarzuty podnoszone wobec decyzji wymiarowej z dnia 5 lipca 2007 r., gdyż postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności tej decyzji toczyło się w odrębnym trybie i zakończyło się wydaniem prawomocnego orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny. Na powyższy wyrok skarżący wniósł skargę kasacyjną zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a. wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 134 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz art. 151 p.p.s.a. przez jego zastosowanie. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od Skarżącego na jego rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Na początek przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego – których wystąpienia nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z unormowań zawartych w przepisach art. 174 i art. 176 p.p.s.a. W sprawie niniejszej podniesione zostały zarzuty kasacyjne naruszenia art. 134 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor przywołał również art. 169 § 1 oraz art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej; z kasacji wywnioskować można, że naruszenie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej wskazywane jest w związku z zarzutem kasacyjnym naruszenia art. 134 p.p.s.a. Zarzut ten jest w sposób oczywisty bezzasadny. Pismo z dnia 17 sierpnia 2007 r., w odniesieniu do którego skarżący prezentuje tezę o naruszeniu art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez niezastosowanie tego przepisu, nie było elementem postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji. Sąd pierwszej instancji, który wydał zaskarżony niniejszym do Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrok, rozpoznawał sprawę w przedmiocie odmowy stwierdzenia decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji; zaskarżonym aktem w badanej obecnie sprawie nie była niewątpliwie odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji "wymiarowej" z dnia 5 lipca 2007 r. decyzja z dnia 23 listopada 2007 r., poprzedzona pismem podatnika z dnia 17 sierpnia 2007 r. Wynika to dostatecznie jednoznacznie z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ponadto – wbrew twierdzeniom skarżącego – dostatecznie spełnia wymogi i standardy art. 141 § 4 p.p.s.a. Pozostałe zarzuty czy też rozważania skargi kasacyjnej nie wskazują nawet, jakie konkretne przepisy prawa miał naruszyć Sąd pierwszej instancji oddalając, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę, czy też Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględniając – z powołaniem się na art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej – wniosku podatnika z dnia 23 września 2011 r. o stwierdzenie nieważności wydanej uprzednio decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej. Tego rodzaju zarzuty są na tyle niekompletne i ogólnikowe, że niemożliwe jest merytoryczne rozpoznanie ich w postępowaniu kasacyjnym. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.