II FSK 2726/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 457/12 w sprawie ze skargi K.R. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 lutego 2012 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz K.R. C. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 457/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżone przez K. R. C. (dalej zwany "skarżącym") postanowienie Ministra Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w P., z dnia 16 lutego 2012 r. oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 5 stycznia 2012 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W wyroku tym Sąd wskazał, że skarżący złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych, w którym podał, iż jako polski rezydent podatkowy sam lub z innymi osobami zamierza założyć spółkę kapitałową albo spółki kapitałowe prawa cypryjskiego, które będą podlegać na Cyprze nieograniczonemu opodatkowaniu. W związku z powyższym skarżący założył dwa scenariusze działania: 1) spółka zgodnie z prawem obowiązującym na Cyprze uzyska status prywatnego funduszu inwestycyjnego (Private International Collektive lnvestment Scheme, dalej: "PICIS") poprzez uzyskanie odpowiedniej licencji od cypryjskiego organu nadzoru; 2) na pierwszym etapie utworzenie spółek i późniejsze założenie spółki kapitałowej prawa cypryjskiego (spółka bis), która podlegać będzie na Cyprze nieograniczonemu opodatkowaniu w stosunku do swoich światowych dochodów i będzie rezydentem podatkowym Cypru w rozumieniu UPO. Także w tym przypadku spółka ta, zgodnie z prawem cypryjskim, uzyska status prywatnego funduszu inwestycyjnego ("PICIS bis"), poprzez uzyskanie licencji od organu cypryjskiego. Skarżący przedstawił reguły, według których będą funkcjonowały spółki. Następnie zadał pytania: 1) czy "PICIS" albo "PICIS bis" prowadząc działalność w Polsce poprzez spółkę komandytowo-akcyjną będą posiadały zakład w Polsce w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej zwana "u.p.d.o.p.") oraz UPO, który będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce na gruncie przepisów tej ustawy? 2) czy działalność tych spółek, będących cypryjskimi prywatnymi funduszami inwestycyjnymi, prowadzona w Polsce za pośrednictwem spółki komandytowo- akcyjnej będzie zwolniona z opodatkowania z u.p.d.o.p.? 3) czy wypłaty dywidendy dokonywane przez spółkę komandytowo-akcyjną na rzecz którejś ze wskazanych spółek cypryjskich nie będą podlegać w Polsce opodatkowaniu tzw. podatkiem u źródła? 4) czy na moment przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki komandytowo-akcyjnej wystąpi konieczność zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych po stronie którejś ze spółek cypryjskich? 5) czy w przypadku otrzymania przez skarżącego wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w którejś ze spółek cypryjskich, wynagrodzenie to będzie zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na terenie Polski? Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w P., postanowieniem z dnia 5 stycznia 2012 r. odmówił wszczęcia postępowania o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w przedmiotowym zakresie, ze względu na kumulatywne spełnienie negatywnych przesłanek do wydania interpretacji. W wyniku rozpatrzenia zażalenia, Minister Finansów postanowieniem z dnia 16 lutego 2012 r. utrzymał w mocy ww. zaskarżone postanowienie. Organ stwierdził, że skarżący przedstawił koncepcję zdarzenia gospodarczego, jako dwa ewentualne, wzajemnie wykluczające się warianty, dlatego nie jest możliwe wydanie indywidualnych interpretacji na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej zwana "O.p."). W tej sytuacji, zdaniem Ministra Finansów, nie miał on obowiązku wezwania skarżącego do uzupełnienia wniosku. Minister Finansów uznał, iż przedstawienie zdarzenia przyszłego, jako dwóch wzajemnie wykluczających się wariantów, jest w istocie wnioskiem o udzielenie porady prawnej z zakresu obowiązków podatkowych. Tymczasem nie takiemu celowi służy instytucja interpretacji indywidualnej, zatem wniosek o jej wydanie podlega reżimowi art. 165a § 1 O.p. Organ powołał się na przepisy art. 14n § 1 pkt 1, art. 14k i art. 14m O.p., po czym stwierdził, iż w zakresie pytań 1-4 w części dotyczącej spółki "PICIS bis", której założycielem nie będzie skarżący, a spółki kapitałowe prawa cypryjskiego, skarżący nie nabył statusu zainteresowanego. Natomiast pytanie nr 2 dotyczy spełnienia przesłanek zwolnienia określonych w przepisie prawa podatkowego, zaś taki zakres przedmiotowy nie stanowi podstawy do wydania interpretacji indywidualnej. Okoliczności te mogą być przedmiotem postępowania podatkowego i kontrolnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 14b § 1 i § 3 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. polegające na utrzymaniu postanowienia z dnia 5 stycznia 2012 r.; 2) art. 14b § 2 O.p. polegające na nieuzasadnionym zawężeniu zakresu przedmiotowego stosowania interpretacji przez błędne przyjęcie, że opisane we wniosku zdarzenie przyszłe nie może być przedmiotem takiej interpretacji, w tym z uwagi na wariantowe jego określenie; 3) art. 169 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 3 O.p. polegające na zaniechaniu wezwania go do uzupełnienia braków formalnych wniosku w sytuacji dostrzeżenia przez organ takich braków; 4) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez nieodniesienie się do przywołanego orzecznictwa sądów administracyjnych, a de facto jego argumentacji. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie ze względu na naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a na których naruszenie zwrócił uwagę skarżący. Zdaniem Sądu, oceniając przez pryzmat regulacji zawartych w art. 14b i 14n O.p. status skarżącego, jako zainteresowanego, nie można odmówić mu tego przymiotu. Trudno bowiem zarzucić skarżącemu brak przymiotu zainteresowanego, gdy zadaje pytania dotyczące opodatkowania spółki, którą zamierza skarżący utworzyć sam lub z innymi osobami oraz spółek w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Także w przypadku pytania dotyczącego zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na terenie Polski wynagrodzenia, jakie może on uzyskać z tytułu pełnienia funkcji dyrektora, w którejś ze spółek cypryjskich, trudno zakwestionować jego legitymację do wystąpienia z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. Za niezrozumiałe uznał Sąd stanowisko Ministra Finansów zarzucające wnioskowi i przedstawionemu w nim stanowi faktycznemu - wielowariantowość. W ocenie Sądu przedstawione we wniosku dwa warianty stanu faktycznego nie stoją na przeszkodzie w rozpatrzeniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a już z pewnością nie stanowią przyczyny wymienionej w art. 165a § 1 O.p. uzasadniającej odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji. Sąd zalecił, aby organ ponownie rozpoznający wniosek skarżącego przeanalizował spełnienie przez skarżącego przesłanki zainteresowanego w świetle art. 14b § 1 O.p. oraz rozważył wydanie oddzielnych interpretacji przy zaistnieniu odrębnych stanów faktycznych, których zaistnienie w przyszłości strona przewiduje, a także ewentualne rozdzielenie wariantów przedstawionego stanu faktycznego. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Ministra Finansów zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a."), mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h, art. 14b § 2, art. 14f § 2 O.p., polegające na błędnym przyjęciu, iż organ podatkowy powinien dokonać wyodrębnienia przedstawionych przez skarżącego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) i potraktować je jako odrębne wnioski, a w konsekwencji wydać interpretacje indywidualne; 2) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h, art. 14n § 1 pkt 1, art. 14b § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że w świetle przedstawionego przez skarżącego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji zdarzenia przyszłego, nie można mu odmówić przymiotu zainteresowanego, uprawnionego o wystąpienie z wnioskiem o indywidualną interpretację prawa podatkowego, nadto błędne przyjęcie, że organ podatkowy nie przeanalizował na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego charakteru jego pozycji, szczególnie w świetle orzecznictwa sądowo-administracyjnego, a jedynie ograniczył się do przywołania przepisów Ordynacji podatkowej, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h, art. 14b § 1 i 2 oraz art. 14c § 1 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia wydanego w pierwszej instancji z powodu przyjęcia, że nie zachodziły podstawy odmowy wszczęcia postępowania i tym samym przyjęcie, że uzasadnione było wszczęcie postępowania i wydanie interpretacji indywidualnej, albowiem przedmiot złożonego wniosku nie wykracza poza zakres przedmiotowy instytucji interpretacji indywidualnej. Na tej podstawie pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dwa warianty zdarzenia przyszłego same w sobie nie stoją na przeszkodzie rozpatrzeniu tego wniosku merytorycznie. Skarżący założył dwa scenariusze działania: według pierwszego, zamierza założyć spółkę kapitałową prawa cypryjskiego, która uzyska status prywatnego funduszu inwestycyjnego, według drugiego - skarżący najpierw utworzy spółki, które następnie założą spółkę kapitałową prawa cypryjskiego posiadającą status prywatnego funduszu inwestycyjnego. Każde z przedstawionych zdarzeń przyszłych może wystąpić i każde z nich może dotyczyć skarżącego. Mając na uwadze stanowisko Ministra Finansów, zauważyć trzeba, że interpretacja indywidualna pełni nie tylko funkcję gwarancyjną, ale również informacyjną. Stanowisko organu wyrażone w interpretacji indywidualnej może przyczynić się do przyjęcia przez wnioskodawcę optymalnej strategii gospodarczej. Jeśli zatem, tak jak w niniejszej sprawie, skarżący zakłada dwa warianty działania i żadnego z nich na etapie wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej nie wyklucza, nie ma podstaw, aby odmówić mu wydania interpretacji indywidualnej tylko dlatego, że jeszcze nie zdecydował się, który wariant rzeczywiście zrealizuje. Wszak zawsze, gdy wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego, istnieje element niepewności, czy kiedykolwiek zdarzenie to nastąpi, a jednak ustawodawca zdecydował o wydawaniu interpretacji na bazie takich zdarzeń. Stwierdzić więc trzeba, że stosowanie do postanowień art. 14b § 1, 2 i 3 w związku z art. 14n § 1 pkt 1 O.p. skarżący miał prawo wystąpić z wnioskiem wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie, w jakim skutki prawno-podatkowe dotyczą jego lub zakładanych przez niego spółek. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). § 2 ww. artykułu stanowi, iż wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Z kolei według postanowień § 3 art. 14b składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wskazać jeszcze trzeba na treść art. 14n § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym przepisy art. 14k i art. 14m stosuje się odpowiednio w przypadku zastosowania się przez spółkę do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem spółki na wniosek osób planujących utworzenie tej spółki - w zakresie dotyczącym działalności tej spółki. Z przytoczonych przepisów wynika, iż z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić zainteresowany, przy czym zgodnie ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji status "zainteresowanego" posiadają: 1) podatnicy, płatnicy, inkasenci, osoby trzecie odpowiedzialne za zobowiązania podatników - niezależnie od tego, czy interpretacja dotyczy ich obecnej, czy też przyszłej sytuacji, 2) osoby, u których wystąpiła lub może wystąpić zaległość podatkowa, o której mowa w art. 52 § 1 O.p., 3) osoby planujące utworzenie spółki - w sprawach związanych z przyszłą sytuacją tej spółki, 4) przedsiębiorcy zamierzający utworzyć oddział lub przedstawicielstwo - w sprawach związanych z przyszłą sytuacją tego oddziału lub przedstawicielstwa. Wynika z nich również, że we wniosku o wydanie interpretacji wnioskodawca może przedstawić więcej niż jedno zdarzenie przyszłe. Art. 14b § 2 O.p., który tę kwestię normuje koreluje z regulacją zawartą w art. 14f § 2 O.p., który stanowi, iż w przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Żaden przepis prawa nie zabrania, w przypadku przedstawienia w jednym wniosku kilku stanów faktycznych lub kilku zdarzeń przyszłych, wyodrębnienia poszczególnych stanów faktycznych lub zdarzeń i wydania interpretacji na bazie każdego z nich. Taki zabieg jest wręcz konieczny w sytuacji, gdy wniosek w części nie może być rozpatrzony merytorycznie ze względów formalnych, na przykład, gdy wnioskodawca nie posiada statusu zainteresowanego, koniecznego do uzyskania interpretacji indywidualnej. Taka sytuacja wystąpiła w rozpoznanej sprawie, dlatego prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym organ ponownie rozpoznający wniosek skarżącego powinien rozważyć wydanie oddzielnych interpretacji przy zaistnieniu odrębnych stanów faktycznych, których zaistnienie w przyszłości strona przewiduje, a także ewentualne rozdzielenie wariantów przedstawionego stanu faktycznego. Słusznie bowiem Sąd ten uznał, iż skarżący posiada status zainteresowanego, gdy stawia pytania dotyczące opodatkowania spółki, którą zamierza założyć lub gdy zadaje pytanie dotyczące opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jego potencjalnego wynagrodzenia. Nie posiada natomiast przymiotu zainteresowanego, gdy założycielem spółki nie będzie on, lecz spółki kapitałowe cypryjskie. Zatem wniosek Skarżącego może być w części rozpatrzony merytorycznie, poprzez wydanie interpretacji indywidualnej, natomiast w części nie może być rozpatrzony merytorycznie. Niezależnie od powyższego wskazać trzeba, iż trafnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że wielowariantowość stanu faktycznego nie jest przyczyną uzasadniającą zastosowanie art. 165a § 1 O.p. Przepis ten stanowi, iż gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (tj. żądanie wszczęcia postępowania przez stronę – wyjaśnienie Sądu), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Jak wynika z cytowanego przepisu, przesłankami wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania są: wniesienie żądania przez osobę niebędącą stroną oraz inne przyczyny. W literaturze wskazuje się, że inne przyczyny, o których mowa w omawianym przepisie mogą dotyczyć: 1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, 2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, 3) przypadków, gdy w sprawie została już wydana decyzja (Ordynacja podatkowa Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Lexis Nexis Sp. z o.o., Warszawa 2011 r.). Niespełnienie przez wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wymogów określonych w art. 14 § 3 O.p. nie może być kwalifikowane, jako "inna przyczyna", o której mowa w art. 165a § 1 O.p., chociażby z tego powodu, że zgodnie z 14g § 1 tej ustawy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 pozostawia się bez rozpatrzenia. Z kolei odesłanie z art. 14h O.p. do art. 169 § 1-2 sprawia, że pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia powinno być poprzedzone wezwaniem wnioskodawcy do usunięcia dostrzeżonych braków w terminie 7 dni, wraz z pouczeniem o konsekwencjach niedopełnienia owej czynności. Użyty w art. 169 § 1 O.p. ab initio zwrot: "Jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa", ściśle koresponduje z treścią uregulowania z art. 14g § 1 O.p. (por. np. NSA w wyroku z dnia 2 kwietnia 2014 r., II FSK 2237/12, dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc). Tak więc, odmowa wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 165a § 1 O.p z tej przyczyny, że wniosek nie spełnia wymagań określonych w 14b § 3 O.p. stanowi naruszenie art. 165a § 1 w stopniu, który może mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a.), gdyż pozbawia wnioskodawcę możliwości naprawienia domniemanego błędu w rezultacie wystosowania wezwania, o którym mowa w art. 169 § 1 O.p. Wprawdzie art. 14g O.p. odsyła również do art. 165a, jednak trzeba uznać, że z racji unormowania wprost w art. 14g § 1 konsekwencji prawnych niespełnienia wymogów określonych w art. 14b § 3, przepis ten odnosi się do innych sytuacji, np. wystąpienia z wnioskiem dotyczącym podmiotu, który nie jest zainteresowany w rozumieniu art. 14b § 1 (osoby trzeciej). Problem sprowadza się więc do rodzaju sankcji, którą należy zastosować w zależności od sytuacji występującej w sprawie. Ze wszystkich podanych względów, za niezasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h, art. 14b § 2, art. 14f § 2 O.p. oraz w zw. z art. 14n § 1 pkt 1, art. 14b § 1 art. z art. 14h i art. 14c § 1 O.p. Jak już to wykazano, zaskarżony wyrok nie narusza żadnego z tych przepisów. Wprawdzie w zaskarżonym wyroku, jako podstawę prawną wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia podano art. 146 § 1 P.p.s.a., który to przepis stanowi podstawę uchylenia interpretacji indywidualnej, zaś w niniejszej sprawie zaskarżone było postanowienie, do którego winien zastosowany być przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy, to jednak mając na uwadze, iż błąd ten pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, niezasadnym było eliminowanie z obrotu prawnego ww. wyroku tylko z powodu wystąpienia omówionego błędu. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.