I SA/Po 252/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie WSA Katarzyna Nikodem WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. Sp.k. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę W dniu [...] sierpnia 2011 r. został złożony przez A. Sp. z o. o. Sp. k. (dalej: Spółka) wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku od towarów i usług dla mączki rogowej. W opisie stanu faktycznego Spółka wskazała, że prowadzi działalność w zakresie sprzedaży towarów handlowych poprzez sieć sklepów na terenie całej Polski. W swoim asortymencie Spółka oferuje wyroby spożywcze i przemysłowe. W dniu [...] lutego 2011 r. Spółka wystąpiła do Urzędu Statystycznego w Łodzi (dalej: organ statystyczny) z wnioskiem o nadanie właściwego symbolu PKWiU dla wyrobu o nazwie mączka rogowa (dalej: wyrób). Organ statystyczny stwierdził, że zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r., która obowiązuje dla celów podatkowych, wyrób mieści się w grupowaniu : PKWiU 10.11.60.0 "Odpady zwierzęce surowe, niejadalne". W związku z powyższym zadano pytanie: czy z uwagi na fakt, że Spółka otrzymała opinię organu statystycznego o zaklasyfikowaniu wyrobu opisanego w stanie faktycznym do symbolu PKWiU 10.11.60.0, to jego sprzedaż powinna być opodatkowana stawką VAT w wysokości 5 % ? Zdaniem wnioskodawcy w związku z faktem udzielenia przez organ statystyczny interpretacji dotyczącej wyrobu przedstawionego w stanie faktycznym, wskazującej na jego zaklasyfikowanie do grupowania PKWiU 10.11.60.0, Spółka winna opodatkować sprzedaż tego wyrobu 5% stawką, zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177. poz. 1054) - dalej: ustawa o VAT. W odniesieniu do powyższego przepisu do towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy o VAT stosuje się obniżoną do 5 % stawkę. W przedmiotowym załączniku w poz. 17 zostały wymienione wyroby sklasyfikowane w grupowaniu ex 10.1 - Mięso i wyroby z mięsa, zakonserwowane, z wyłączeniem: 1) tłuszczów technicznych, 2) produktów ubocznych garbarń, 3) skór i skórek, niejadalnych, 4) piór, puchu, pierza i skórek ptaków, 5) wełny szarpanej, przy czym skrót "ex" oznacza : dotyczy tylko danego wyrobu z danego grupowania. Jak wskazano w stanie faktycznym Spółka zwróciła się do organu statystycznego z prośbą o zaklasyfikowanie wprowadzonego przez nią na rynek wyrobu do właściwego symbolu PKWiU. W wydanej interpretacji organ statystyczny, stwierdził, iż wyrób mieści się w grupowaniu: PKWiU 10.11.60.0 - "Odpady zwierzęce surowe, niejadalne". W odniesieniu do powyżej wymienionego przepisu oraz wskazanej klasyfikacji dokonanej przez organ statystyczny, wyroby wymienione w PKWiU 10.11.60.0 - "Odpady zwierzęce surowe, niejadalne" mieszczą się w poz. 17 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, gdyż nie zostały w niej wymienione jako niepodlegające 5 % stawce, a w związku z tym Spółka do sprzedaży wyrobu może zastosować 5 % stawkę podatku. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołując treść przepisów art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 2, art. 41 ust. 2a, art. 146a pkt 1 i pkt 2, poz. 17 załącznika nr 10 do i poz. 24 załącznika nr 3 ustawy o VAT, organ stwierdził, że mączka rogowa sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 10.11.60.0 jako "odpady zwierzęce surowe, niejadalne", nie stanowi mięsa i wyrobów z mięsa zakonserwowanych, sklasyfikowanych w PKWiU 10.1. Zatem opisany towar nie jest objęty preferencyjną stawką podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 2a ustawy o VAT. W związku z powyższym, sprzedaż mączki rogowej opodatkowana jest stawką podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła o zmianę interpretacji. Odpowiadając na wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze z dnia [...] stycznia 2012 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: - przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 41 ust. 2a oraz załącznika nr 10 do ustawy o VAT, poprzez niewłaściwą ich interpretację w stosunku do przedstawionego przez Spółkę we wniosku, - zasady "in dubio pro tributario" (rozstrzyganie wątpliwości, jakie powstają przy wykładni prawa podatkowego - na korzyść podatnika) oraz zasady precyzyjnego zakresu opodatkowania. Z uwagi na powyższe naruszenia skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jednocześnie w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej: P.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W zaskarżonej interpretacji prawidłowo organ stwierdził, że mączka rogowa sklasyfikowana pod symbolem PKW 10.11.60.0 jako "odpady zwierzęce surowe, niejadalne", nie stanowi mięsa i wyrobów zakonserwowanych, sklasyfikowanych w PKWiU 10.1. Zatem, opisany towar nie jest objęty preferencyjną stawką podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 2a ustawy o VAT. W związku z powyższym, sprzedaż mączki rogowej opodatkowana jest stawką podstawową w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Pojęcie towaru, na potrzeby ustawy o VAT, zdefiniowane zostało w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodne z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii. Według art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o której mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują przepisy statystyczne. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania na gruncie ustawy o VAT. Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o VAT jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU). Zgodnie z ustawą o zmianie ustawy podatku od towarów i usług, przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od dnia 01 stycznia 2011 r. jest wykorzystywana Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.). Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów unifikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu. Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Na mocy art. 146a ustawy o VAT, w okresie od dnia 01 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f: 1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%; 2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2. art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%; 3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%; 4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1. wynosi 4%. Ponadto ustawodawca przewidział obniżone stawki oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień. Stosownie do art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%. W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych aktualnie stawką podatku w wysokości 8% pod pozycją 24 znajdują się produkty sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 10.1 tj. "Mięso i wyroby z mięsa, zakonserwowane, z wyłączeniem: 1) tłuszczów technicznych, 2) produktów ubocznych garbarń, 3) skór i skórek, niejadalnych, 4) piór, puchu, pierza i skórek ptaków". W świetle objaśnienia do powołanego załącznika nr 3 do ustawy, w/w wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy. Zatem w odniesieniu do dostaw określonego mięsa i wyrobów z mięsa, zakonserwowanych, dla których mocą w/w przepisów przewidziano różne stawki, stosuje się regulacje korzystniejsze dla podatnika. Natomiast w poz. 17 załącznika nr 10 do ustawy, zawierającego wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, wymienione zostały towary sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 10.1 "Mięso i wyroby z mięsa, zakonserwowane, z wyłączeniem: 1) tłuszczów technicznych, 2) produktów ubocznych garbarń, 3) skór i skórek, niejadalnych, 4) piór, puchu, pierza i skórek ptaków, 5) wełny szarpanej". W świetle zaś objaśnień do załącznika "ex" dotyczy tylko danego wyrobu z danego grupowania. Natomiast wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawką 0%. Należy przy tym zaznaczyć, iż zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy o VAT, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia, obniżonej stawki podatku lub wyłączenia tylko do towarów lub usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce - nazwa towaru lub usługi. Zatem, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT, zwolnienie bądź wyłączenie dotyczy wyłącznie danego towaru lub danej usługi z danego grupowania - konkretnego towaru lub konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU. Zgodnie z obecnie obowiązującym PKWiU w dziale 10 Artykuły spożywcze, zostały wymienione: - 10.1 - Mięso i wyroby z mięsa, zakonserwowane, - 10.11 - Mięso przetworzone i zakonserwowane, z wyłączeniem mięsa z drobiu, - 10.11.1 - Mięso z bydła, świń, owiec, kóz, koni i pozostałych zwierząt koniowatych lub schłodzone, - 10.11.2 - Podroby jadalne z bydła, świń, owiec, kóz, koni i pozostałych zwierząt koniowatych, świeże lub schłodzone, - 10.11.3 - Mięso i podroby jadalne zamrożone; pozostałe mięso i podroby jadalne, - 10.11.4 - Wełna szarpana oraz skóry i skórki surowe z bydła, zwierząt koniowatych i kóz, - 10.11.5 - Tłuszcz z bydła, owiec, kóz lub świń, - 10.11.6 - Odpady zwierzęce surowe, niejadalne. Jak słusznie zauważyła strona skarżąca do grupy 10.1 zalicza się kategorię 10.11.6, tj. "Odpady zwierzęce surowe, niejadalne", a mączka rogowa nie została wyłączona wprost z nazwy bądź grupowania w poz. 17 załącznika nr 10 do ustawy i poz. 24 załącznika nr 3. Należy jednak podkreślić, że z opinii Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 14 kwietnia 2011 r. wynika, iż mączka rogowa to azot organiczny stosowany przy sadzeniu, przesadzaniu i nawożeniu ( k. 12 akt administracyjnych ). Natomiast zgodnie z art. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 178 z dnia 28 stycznia 2002 r. ustalającego ogólne zasady i wymagania prawa żywnościowego ustanawiające Europejski Urząd ds. Bezpieczeństwa Żywności oraz ustanawiające procedury w sprawie bezpieczeństwa żywnościowego (Dz. Urz. UE L 31 z 01.02.2002, str. 1) "żywność (lub "środek spożywczy") oznacza substancje lub produkty, przetworzone, częściowo przetworzone lub nieprzetworzone, przeznaczone do spożycia przez ludzi lub których spożycia przez ludzi można się spodziewać. Ponadto stosownie do art. 98 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz. Urz. UE L Nr 347 ze zm.) – stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. Z punktu 1 w/w załącznika wynika, że stawki obniżone mogą być stosowane m. in. do środków spożywczych przeznaczonych do spożycia przez ludzi i zwierzęta. Wobec powyższego mączka rogowa sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 10.11.60.0 nie stanowi artykułu spożywczego - nie stanowi mięsa i wyrobów z mięsa, zakonserwowanych. W świetle dotychczasowych rozważań brak podstaw do uznania za zasadny zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 41 ust. 2a oraz załącznika nr 10 do ustawy o VAT, poprzez niewłaściwą ich interpretację w stosunku do przedstawionego towaru, tj. mączki rogowej. Nie można też zgodzić się z zarzutem naruszenia zasady " in dubio pro tributario " i zasadą precyzyjnego zakresu opodatkowania – jak to sformułowano w skardze. Ustawodawca krajowy stara się w miarę dokładnie określić zakres opodatkowania. Służą temu – z jednej strony - klasyfikacje wydane na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a z drugiej strony – stosowanie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w odniesieniu do m. in. towarów wymienionych w załączniku nr 10. Są wśród nich w większości rośliny, owoce, zwierzęta i artykuły pochodzenia zwierzęcego. Celem zaś takiego zabiegu jest w istocie ochrona konsumentów. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.