II FSK 3172/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA (del.) Stefan Kowalczyk (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 412/12 w sprawie ze skargi S. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 lutego 2012 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 lutego 2012 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz S. R. kwotę 9.381 (słownie: dziewięć tysięcy trzysta osiemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem administracyjnym I instancji, 4) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Wyrokiem z dnia 18 lipca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy sygn. akt I SA/Bd 412/12 oddalił skargę S. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 lutego 2012 r. nr [...] wydaną w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2006 r. Stan sprawy przedstawiał się następująco: Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia 16 września 2011 r. ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2006 r. w kwocie 216.376,00 zł, przyjmując, że poniesione przez niego w tym roku podatkowym wydatki w łącznej wysokości 288.501 zł nie mają pokrycia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania oraz posiadanych zasobach majątkowych. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 28 lutego 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie w pełni podzielając stanowisko organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że postępowanie przeprowadzone zostało w sposób szczegółowy i wyczerpujący, a z poczynionych ustaleń zostały wyprowadzone logiczne wnioski dotyczące wartości poczynionych przez skarżącego wydatków, jak i wysokości uzyskanych przychodów. Sama zaś strona, jak podkreślił, nie przejawiała inicjatywy w zakresie gromadzenia dowodów w sprawie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ w wyniku dokonanej kontroli działalności gospodarczej skarżącego zasadnie przyjął, że faktycznie uzyskane przez skarżącego wpływy pieniężne z tego źródła w 2006 r. wyniosły 562.426,92 zł. Uwzględnił przy tym okoliczność, że część należności z 2005 r. strona otrzymała w 2006 r., a część należności z 2006 r. otrzymała dopiero w 2007 r. Za bezpodstawny zatem uznał zarzut skarżącego poczynienia błędnych ustaleń w zakresie faktycznych wydatków skarżącego związanych z działalnością wyjaśniając, że skarżący, nawet pomimo wezwania organu odwoławczego, w żaden materialny sposób nie udowodnił, że część faktur nie zostało zapłaconych w 2006 r., a niektóre z nich nie zostało zapłaconych nawet do dnia dzisiejszego. Co więcej, uregulowanie wszystkich faktur w 2006 r. strona potwierdziła w przesłuchaniu przeprowadzonym w dniu 5 listopada 2011 r. Za bezcelowe zatem organ odwoławczy uznał przeprowadzanie dodatkowych czynności sprawdzających u kontrahentów skarżącego (wystawców faktur). Zasadnie też, w ocenie organu odwoławczego, wydatki na utrzymanie gospodarstwa domowego ustalono w oparciu o dane statystyczne, przyjmując jedynie wydatki na zakup żywości i napojów bezalkoholowych, odzieży i obuwia oraz użytkowanie mieszkania i nośników energii. Odnosząc się natomiast do oceny możliwości posiadania oszczędności w kwocie wyższej aniżeli przyjęto w rozliczeniu (czyli ponad kwotę 10.693,56 zł) organ odwoławczy wskazał, że skarżący w żaden materialny sposób nie udowodnił posiadania majątku pochodzącego z kradzieży dokonywanych w latach dziewięćdziesiątych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący zarzucił organom naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów proceduralnych, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podniósł, że postanowienie o wszczęciu postępowania nie zawierało jakiejkolwiek informacji o przyczynach wszczęcia postępowania, dowodach które to uzasadniały, zarzutach jakie stawia się podatnikowi oraz skutkach, jakie wywoła nieujawnienie pokrycia poniesionych wydatków i nabytego mienia. Wskazał, że błędne jest twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, iż uregulowanie wszystkich faktur w 2006 r. skarżący potwierdził w przesłuchaniu przeprowadzonym w dniu 5 listopada 2011 r., bowiem w tym dniu nie miało miejsce przesłuchanie strony. Ponadto, skarżący nie uczestniczył w jakimkolwiek przesłuchaniu jako strona w prowadzonym postępowaniu podatkowym w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym w formie ryczałtu od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2006 r. Dodał, że brak istnienia zobowiązań na dany dzień z tytułu dokonywanych zakupów towarów i usług za lata objęte kontrolą (2005-2008) nie oznacza, że nastąpiło uregulowanie wszystkich faktur w 2006 r. Przykładem są dwie faktury zakupu samochodu IVECO oraz VOLVO. Powtórzył przy tym, że organ powinien przeprowadzić czynności sprawdzające u kontrahentów. Podniósł również, że żądanie zarówno organu I instancji, jak i organu odwoławczego, wskazania poniesionych wydatków i osiągniętych przychodów, jest w zasadzie zastępowaniem organów podatkowych w wymiarze zobowiązania od majątku, co podważa sens decyzyjnego wymiaru dochodów nieujawnionych. Zarzucił także, że decyzje zostały oparte na ustaleniach zawartych w protokole z kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie weryfikacji straty za lata 2005-2006, prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2007-2008 oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za lata 2005-2008. Protokół ten jednak nie dotyczył prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym w formie ryczałtu od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2006 r. Co więcej, organ podatkowy nie włączył postanowieniem do akt postępowania podatkowego wszczętego w dniu 10 stycznia 2011 r. jakichkolwiek dowodów, w tym dowodów pozyskanych w trakcie kontroli podatkowej. Zatem, nie mogą one stanowić dowodów w postępowaniu podatkowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 18 lipca 2012 r. (sygn. akt I SA/Bd 412/12) oddalił skargę S. R.. Sąd, wyjaśniając specyfikę postępowania z nieujawnionych źródeł przychodu, podkreślił przede wszystkim, że skarżący wskazując źródła swoich przychodów i mienie, z których sfinansował wydatki z roku 2006, w żaden sposób ich nie udokumentował; zatem za niezasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Podkreślił, że wielkość poniesionych wydatków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej organ zasadnie ustalił w oparciu o dokumentację podatkową przedłożoną przez podatnika. Podstawą tych ustaleń były faktury, które zostały zweryfikowane pod kątem zapłaty wykazanych w nich należności. W tych przypadkach, w których była na fakturach adnotacja o sposobie zapłaty w postaci gotówki, organ przyjął jako zapłacone, a w konsekwencji wydatek poniesiony. Podobnie oceniono sytuacje, w których do faktury dołączone były polecenia przelewu bankowego. Podniósł przy tym, że powszechnie przyjęte i aprobowane wśród podatników jest czynienie na fakturach oraz rachunkach adnotacji typu: "sposób zapłaty - gotówka", "gotówka", "zapłata gotówką" czy też "zapłacono gotówką", co oznacza dokonanie zapłaty gotówką, a nie informację o sposobie zapłaty. Dodał również, że adnotacje na fakturach i przelewy nie były jedynymi dowodami, na podstawie których organ dokonał ustaleń w powyższym zakresie. Wskazał tutaj na zeznania skarżącego w charakterze strony, z których wynika, że wszystkie faktury zostały zapłacone. Jak wynika z protokołu, kontrolujący zadał następujące pytanie poprzedzone stosowną informacją: "Z dokumentacji podatkowej za lata objęte kontrolą wynika, że dokonywał Pan zakupów w państwach Unii Europejskich m.in. samochodów ciężarowych, pojazdów specjalnych, toalet kwalifikowanych po zakupie głównie jako towarów handlowych, czasami jako zakup środków trwałych. W związku z tym, że w trakcie kontroli stwierdzono, że sporadycznie skarżący dokonywał zapłaty za takie faktury za pośrednictwem rachunku bankowego proszę określić, czy wszystkie faktury zakupu za okres objęty kontrolą dokumentujące nabycia wewnątrzwspólnotowe zostały przez Pana zapłacone, w jakiej formie?" W odpowiedzi na powyższe skarżący zeznał, że "Wszystkie faktury zostały zapłacone, płacone były gotówką". Ponadto skarżący wyjaśnił, że osobiście dokonywał zakupów, płatności oraz przewozu pojazdów do Polski. W dalszej części zeznań potwierdził, że w latach objętych kontrolą nie posiadał - z tytułu dokonywanych zakupów towarów i usług - zobowiązań (k. 11-14, t. 1 akt adm.). Podkreślenia wymaga przy tym to, że strona złożyła powyższe zeznanie uprzedzona o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania oraz wyraziła zgodę na przeprowadzenie dowodu z przesłuchania. Zatem, późniejsza próba strony podważenia powyższych ustaleń, zasadnie uznana została przez organ odwoławczy za bezskuteczną. Strona ich bowiem nie udowodniła, nawet pomimo wezwania organu. Jak dodał Sąd, powyższej oceny zmienić nie może również wskazanie dopiero na etapie skargi dwóch samochodów, za które należności - według twierdzeń podatnika - nie zostały zapłacone. Nie jest to bowiem wystarczający dowód do uwzględnienia skargi, skoro okoliczność ta nie była znana organowi. Sąd ocenia zaskarżoną decyzję na dzień jej wydania i nie prowadzi postępowania dowodowego mającego na celu zweryfikowanie nowych okoliczności podnoszonych na etapie postępowania sądowego W ocenie Sądu, na aprobatę zasługuje również stanowisko organu o braku możliwości odwołania się w analizie działalności gospodarczej do zestawienia rachunku przepływów środków pieniężnych, skoro podatnik takiej dokumentacji nie prowadził. Zasadnie także, w opinii Sądu, organ ocenił twierdzenie strony skarżącej o pokryciu wydatków ze środków pochodzących z kradzieży w latach 90-tych ubiegłego stulecia, jako niewiarygodne podkreślając, że brak jest dowodów potwierdzających nie tylko uzyskanie dochodów z kradzieży, ale przede wszystkim ich przechowywanie i posiadanie w 2006 r. Na aprobatę zasługuje także ustalenie organu co do wydatków na utrzymanie skarżącego. W tym zakresie Sąd podkreślił, że zasadnie za niewiarygodne uznane zostały gołosłowne twierdzenia skarżącego, iż pozostawał on na utrzymania rodziców i brata. Bowiem, jak ustalono, sytuacja finansowa i majątkowa tych osób na to nie pozwalała (niskie dochody rodziców z emerytur, zaś brat był osobą bezrobotną). Nadto, rodzice, jak i brat skarżącego, odmówili złożenia zeznań. W jego ocenie, organy podatkowe zebrały w sprawie kompletny materiał dowodowy, przeprowadziły wszystkie dowody, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Sąd wyjaśnił przy tym, powołując się na treść art. 180 § 1 i następnych Ordynacji podatkowej, że dowodami w postępowaniu podatkowym są również dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Materiał dowodowy z kontroli podatkowej znajdował się w aktach administracyjnych sprawy od wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych; brak było zatem podstaw do włączenia do materiału dowodowego już istniejący dowód. Dodał także, że organy podatkowe szczegółowo przeanalizowały całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym także wyjaśnień składanych przez skarżącego i dokonały ich oceny na tle całości dowodów, zaś ocena ta jest wszechstronna i zgodna z zasadami logicznego rozumowania. Nie sposób nie wskazać przy tym, że sam skarżący, poza gołosłownymi wyjaśnieniami, nie uczynił nic, co mogłoby zmienić ustalenia organu. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając mu naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem doszło do nienależytego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego oraz przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, wynikającej z niewyjaśnienia wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego, a w szczególności : -stan faktyczny w zakresie poniesionych przez skarżącego wydatków z prowadzonej działalności gospodarczej de facto nie został ustalony, -przyjęto wydatki w wysokości poniesionych kosztów podatkowych z prowadzonej działalności gospodarczej skarżącego bez uwzględnienia daty ich poniesienia -przyjęto poniesienie wydatku - dokonania zapłaty gotówką w dacie wystawienia faktur oraz rachunkach zawierających adnotację co do sposobu zapłaty typu "gotówka", -przyjęto zeznania S. R. dokonane w toku kontroli podatkowej prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1.01.2005 r. do 31.12.2008 r. jako dotyczących wyłącznie roku 2006 słów: "Wszystkie faktury zostały zapłacone, płacone były gotówką", jako dowód poniesienia wydatku - dokonania zapłaty gotówką w dacie wystawienia faktur oraz rachunkach zawierających adnotację co do sposobu zapłaty typu "gotówka", -dla prawidłowego ustalenia wysokości poniesionych wydatków niezbędne było zbadanie kiedy nastąpiły zapłaty za poniesione koszty podatkowe udokumentowane fakturami oraz rachunkami zawierających adnotację co do sposobu zapłaty typu "gotówka", 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie w uzasadnieniu wyroku, że obowiązkiem kontrolowanego – S. R. było ustalenie rzeczywistej wielkości wydatków, mimo że organ podatkowy nawet nie uprawdopodobnił, że nastąpił wydatek poprzez dokonanie zapłaty gotówką w dacie wystawienia faktur oraz rachunkach zawierających adnotację co do sposobu zapłaty typu "gotówka" oraz, że niemożliwe było zbadanie przez WSA w Bydgoszczy prawidłowości procesu subsumcji stanu faktycznego pod dyspozycję art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie na rzecz organu podatkowego kosztów zastępstwa procesowego, podzielając argumentację zawartą w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, że mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Przepis, o którym mowa - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. - został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28.02.2012r, nr [...] Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji - także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu, tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 i 207 § 2 p.p.s.a. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości) za "przypadek szczególnie uzasadniony" Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny I instancji - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.