II FSK 2610/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Anna Sokołowska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "S." sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 465/10 w sprawie ze skargi "S." sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 16 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie oddalenia zarzutów w sprawie prowadzonej egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "S." sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 465/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę S.sp. z o.o. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 16 kwietnia 2010 r., w przedmiocie oddalenia zarzutów w sprawie prowadzonej egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P., działając jako organ egzekucyjny, wszczął postępowanie egzekucyjne wobec S. sp. z o.o. z siedzibą w P. na podstawie tytułu wykonawczego, nr [...], obejmującego zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, maj, sierpień, październik i listopad 2004 r. w łącznej kwocie należności głównej 204.110,00 zł oraz tytułu wykonawczego o nr [...], obejmującego zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. w łącznej kwocie należności głównej 99.000,00 zł. W celu wyegzekwowania zaległości objętych przedmiotowymi tytułami wykonawczymi, w dniu 10 grudnia 2009 r. dokonano w siedzibie zobowiązanej spółki czynności egzekucyjnych w postaci zajęcia ruchomości, zgodnie z wykazem ewidencji środków trwałych stanowiącym załącznik do protokołu zajęcia ruchomości, jednocześnie doręczając zobowiązanej spółce odpisy tytułów wykonawczych. Pismami z dnia 17 grudnia 2009 r., zobowiązana Spółka, wniosła zarzuty w sprawie prowadzonej egzekucji administracyjnej, podnosząc naruszenie: art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.; dalej: u.p.e.a.), oraz art. 7 i 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.; dalej: k.p.a.) w związku z art.18 u.p.e.a. poprzez błędne wskazanie w tytułach wykonawczych treści podlegającego egzekucji obowiązku, tj. niewskazanie w treści tytułów wykonawczych przerw w naliczaniu odsetek, której wynikiem było przekroczenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. dwumiesięcznego terminu dla rozpatrzenia odwołania, o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, art. 33 pkt 7 u.p.e.a. w związku z § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.; dalej: "rozporządzenie Ministra Finansów" ) w związku z art. 7 i art. 8 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., jak również art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez wszczęcie egzekucji administracyjnej bez uprzedniego doręczenia zobowiązanej upomnienia, o którym mowa w art. 15 u.p.e.a. oraz art. 33 pkt 8 u.p.e.a. poprzez zastosowanie przez organ egzekucyjny zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Postanowieniem z dnia 22 stycznia 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P., działając na podstawie art. 123 k.p.a. w związku z art. 18 oraz art. 34 § 4, art. 33 pkt 7, 8, 10 u.p.e.a., oddalił zarzuty wniesione przez Spółkę. Dyrektor Izby Skarbowej w P. – po rozpoznaniu zażalenia Spółki - postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2010 r. utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ nie zgodził się z pełnomocnikiem zobowiązanej, że w sprawie doszło do naruszenia art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Zdaniem organu, wbrew twierdzeniom pełnomocnika zobowiązanej, nie zaistniały żadne z okoliczności, które uzasadniałyby przerwy w naliczaniu odsetek. Organ nie podzielił stanowiska strony zobowiązanej, że okolicznością powodującą przerwę w naliczeniu odsetek od przedmiotowych zaległości z tytułu podatku od towarów i usług było nierozpatrzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. odwołania strony od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 29 grudnia 2008 r. w terminie określonym w art. 139 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 tekst jednolity ze. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa). W ocenie organu w określonym terminie dwóch miesięcy organ odwoławczy winien wydać decyzję (a nie doręczyć ją podatnikowi) co wynika wprost z treści art. 54 § 1 pkt 3 w/w ustawy. Organ wyjaśnił, iż wobec otrzymania przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 29 grudnia 2008 r., nr [...], dnia 2 lutego 2009 r., określony w art.139 § 3 Ordynacji podatkowej, dwumiesięczny termin do załatwienia sprawy upływał z dniem 2 kwietnia 2009 r. Tego też dnia tutejszy organ, w następstwie wniesionego odwołania, wydał decyzję o nr [...], wobec czego nie doszło do wypełniania hipotezy przepisu art. 54 § 1 pkt 3 w/w ustawy, co uzasadniałoby przerwy w naliczeniu odsetek od przedmiotowych zaległości z tytułu podatku od towarów i usług. Za nieuzasadniony, Dyrektor Izby Skarbowej w P., uznał zarzut braku doręczenia zobowiązanej upomnienia. W ocenie organu w przypadku, gdy podstawą wystawienia tytułu wykonawczego jest decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, brak jest po stronie wierzyciela, obowiązku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, gdyż pojęcie "orzeczenia", o którym mowa w § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów obejmuje swym zakresem, m.in. wydawane przez organ podatkowy decyzje deklaratoryjne. Odnosząc się zaś do podniesionego przez pełnomocnika zobowiązanej zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia ruchomości, organ wyjaśnił, iż zgodnie z przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organ egzekucyjny ma prawo stosować wszystkie środki egzekucyjne przewidziane przez ustawodawcę. Egzekucja administracyjna powinna być bowiem prowadzona wszystkimi dostępnymi środkami egzekucyjnymi, bez względu na sytuację w jakiej znalazł się zobowiązany. Podstawową przesłanką przy wyborze środka egzekucyjnego winien być przede wszystkim cel egzekucji, tj. dążenie do wykonania w trybie przymusowym obowiązku ciążącego na zobowiązanym. W skardze z dnia 17 maja 2010 r. na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P., skarżąca Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania albo uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenie wszczętego postępowania egzekucyjnego, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w poczwórnej wysokości według norm przepisanych, jak również wstrzymania wykonania zaskarżonego postanowienia. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: art. 6 oraz art. 8 k.p.a. poprzez działanie sprzeczne z przepisami prawa oraz prowadzenie postępowania w sposób niepogłębiający zaufania obywateli do organów administracji publicznej, art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. przejawiające się w błędnym uznaniu, że treść egzekwowanego obowiązku oznaczona została zgodnie z przepisami prawa, art. 33 pkt 7 w związku z § 13 rozporządzenia Ministra Finansów oraz art. 7 i art. 8 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., jak również art. 2 i art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez wszczęcie egzekucji administracyjnej bez uprzedniego doręczenia skarżącej upomnienia, gdy prawidłowe zastosowanie w/w przepisów winno doprowadzić organ do wniosku, iż wszczęcie egzekucji musi zostać poprzedzone doręczeniem upomnienia, art. 33 pkt 8 u.p.e.a. poprzez nieuwzględnienie, że organ egzekucyjny zastosował w stosunku do skarżącej zbyt uciążliwy środek egzekucyjny. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu. Oddalając skargę Sąd za bezzasadny uznał zarzut skarżącej Spółki dotyczący naruszenia art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez błędne wskazanie w tytułach wykonawczych treści podlegającego egzekucji obowiązku, tj. niewskazania w treści tytułów wykonawczych przerw w naliczaniu odsetek, której wynikiem było przekroczenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. dwumiesięcznego terminu dla rozpatrzenia odwołania, o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. Skoro w treści art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ustawodawca wprost stanowi, że odsetek za zwłokę nie nalicza się, za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3, to jakiekolwiek skutki prawne związane z nienaliczeniem odsetek od zaległości podatkowych są w tym przypadku konsekwencją niewydania przez organ odwoławczy decyzji w terminie dwóch miesięcy od dnia wpływu do tego organu odwołania, a nie doręczenia przez organ decyzji w tym terminie. Wobec zatem otrzymania przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 29 grudnia 2008 r. nr [...], dnia 2 lutego 2009r., określony w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, dwumiesięczny termin do załatwienia sprawy upływał z dniem 2 kwietnia 2009 r. W tym dniu organ, wydał decyzję o nr [...], wobec czego prawidłowo organ stwierdził, że nie doszło do wypełniania hipotezy przepisu art. 54 § 1 pkt 3 w/w ustawy, co uzasadniałoby przerwy w naliczeniu odsetek od przedmiotowych zaległości z tytułu podatku od towarów i usług (karta nr 1-4 akt administracyjnych). Sąd stwierdził także, że nietrafny jest zarzut braku doręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15 u.p.e.a. W przypadku, gdy podstawą wystawienia tytułu wykonawczego jest, tak jak w rozpatrywanej sprawie, decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, brak jest po stronie wierzyciela, zgodnie z § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów, obowiązku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, gdyż pojęcie "orzeczenia", o którym mowa w powołanym przepisie obejmuje swym zakresem m.in. wydawane przez organ podatkowy decyzje deklaratoryjne. Za prawidłowe Sąd uznał stanowisko organów stwierdzające, że w badanej sprawie nie zachodzi przesłanka uciążliwości w zastosowaniu przez organ egzekucyjny środka egzekucyjnego w postaci zajętych ruchomości. Świadczy o tym zarówno fakt, że zajęte w dniu 10 grudnia 2009 r. ruchomości, zgodnie z wykazem ewidencji środków trwałych stanowiącym załącznik do protokołu zajęcia ruchomości, zostały pozostawione zgodnie z art. 100 i art. 101 u.p.e.a., pod dozorem skarżącej Spółki z prawem ich zwykłego używania, jak również wysokość dochodzonych zaległości w łącznej kwocie 545.378,78 zł (należność główna wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi na dzień 31 maja 2010r.). Jak wskazał organ, co prawda, zajęte ruchomości, w celu ustalenia ich wartości, zlecono wycenie biegłemu skarbowemu, niemniej jednak jak wynika już z wykazu środków trwałych stanowiących załącznik do protokołu zajęcia, wartość ruchomości na 2010 rok wynosi 179.896,00zł, co oznacza, że jest dużo niższa, niż łączna kwota zaległości objętych przedmiotowymi tytułami wykonawczymi. Uznanie zatem podniesionego przez skarżącą zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego z całą pewnością sprzeczne byłoby z celem egzekucji administracyjnej, jak i prowadziłoby do naruszenia interesu wierzyciela. Poza tym, zaznaczenia również wymaga, że skarżąca podnosząc zarzut zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego nie wskazała innych składników majątku, do których skierowanie egzekucji administracyjnej wystarczyłoby dla osiągnięcia celu egzekucji. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm.; zwanej dalej p.p.s.a.), zarzuciła naruszenie: 1) art. 141 .ust. 4 zd. 1, art. 145 ust.1 pkt 1 a i c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 oraz art. 34 § 4 u.p.e.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; zwanej dalej: p.u.s.a.), mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwe zastosowanie i wydanie wyroku utrzymującego w mocy decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w P. o oddaleniu zarzutów w sprawie prowadzonej egzekucji administracyjnej i tym samym błędnym uznaniu, iż treść egzekwowanego obowiązku oznaczona została zgodnie z przepisami prawa, gdy tymczasem w tytułach wykonawczych nie wskazano przerwy w naliczaniu odsetek, która wynikła z powodu przekroczenia 2 miesięcznego terminu rozpatrzenia odwołania przez Izbę Skarbową w P., 2) art. 141 ust. 4 zd. 1, art. 145 ust.1 pkt 1 a i c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 34 § 4 u.p.e.a., art. 33 pkt 7 oraz art. 18 u.p.e.a. w zw. § 13 rozporządzenia Ministra Finansów w zw. z art. 7, art. 8 k.p.a. w zw. z art. 2 i art. 8 ust. 2 Konstytucji mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwe zastosowanie i wydanie wyroku utrzymującego w mocy decyzje organu egzekucyjnego o oddaleniu zarzutów w sprawie prowadzonej egzekucji administracyjnej i tym samym aprobującego dopuszczalność wszczęcia w przedmiotowej sprawie egzekucji bez wcześniejszego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, gdy prawidłowe zastosowanie ww. przepisów winno doprowadzić Sąd do wniosku, iż organ nie mógł wszcząć egzekucji bez uprzedniego doręczenia upomnienia, 3) art. 141 ust. 4 zd. 1, art. 145 ust. 1 pkt 1 a i c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 33 pkt 8 i art. 34 § u.p.e.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwe zastosowanie i wydanie wyroku utrzymującego w mocy decyzje organu egzekucyjnego w przedmiocie oddalenia zarzutów w sprawie prowadzonej egzekucji administracyjnej i tym samym nieuwzględnienie przez Sąd naruszenia przepisu postępowania w przedmiocie zastosowania w stosunku do Strony zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, podczas gdy analiza okoliczności faktycznych i prawidłowe zastosowanie ww. przepisów powinny uwzględniać fakt, iż zajęte środki trwałe niezbędne są do prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej i ewentualna ich sprzedaż w drodze licytacji pociągnie za sobą niemożność utrzymania produkcji. Wskazując na powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy w tym zakresie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu celem ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w poczwórnej wysokości przewidzianej przepisami prawa. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Pierwsza grupa zarzutów skargi kasacyjnej dotyczy, w istocie rzeczy, oceny zastosowania art. 139 § 3 oraz art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej – w związku wydaniem podatkowej decyzji odwoławczej z dnia 2 kwietnia 2009 r. Na podstawie art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Zgodnie, natomiast, z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, odsetek za zwłokę nie nalicza się: za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Zdaniem organów podatkowych (występujących w sprawie w charakterze organów postępowania egzekucyjnego w administracji) oraz Sądu pierwszej instancji: termin wskazany w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej został przy wydawaniu decyzji z dnia 2 kwietnia 2009 r. zachowany, z uwagi na to, że jego upływ należy liczyć w relacji do dnia wydania nie zaś doręczenia decyzji podatkowego organu odwoławczego. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, natomiast, termin, o którym mowa w art. 139 § 3, do którego nawiązuje art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, należy liczyć do dnia doręczenia decyzji. Przedstawione stanowisko skargi kasacyjnej jest niezasadne. Z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wynika, że odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej nie nalicza się z powodu niezałatwienia sprawy w terminie z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej w okresie od dnia następnego po upływie terminu z art. 139 § 3 do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego. Jeżeliby, tak jak skarżący, uznać, że termin z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej liczyć należy do dnia doręczenia decyzji podatkowego organu odwoławczego, to nienaliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w terminie do tego samego dnia doręczenia wymienionej decyzji odwoławczej byłoby po prostu niemożliwe. Nie można bowiem nienaliczać odsetek od dnia następującego po dniu doręczenia decyzji do dnia doręczenia tej samej decyzji. Z powyższych rozważań wynika, że odsetki za zwłokę zostały naliczone bez naruszenia art. 54 § 1 pkt 3 w związku z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, a wobec tego zostały także prawidłowo wskazane w tytule wykonawczym. Zarzut kasacyjny naruszenia art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 ust. 1 pkt 3 u.p.e.a. jest więc niezasadny. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty kasacyjne kwestionujące prawidłowość zaniechania doręczenia zobowiązanemu upomnienia. Zaskarżony wyrok, pomimo częściowo błędnego w tym zakresie uzasadnienia, odpowiada prawu w rozumieniu art. 184 p.p.s.a. Na podstawie art. 15 § 5 u.p.e.a. Minister właściwy do spraw finansów publicznych upoważniony został do określenia, w drodze rozporządzenia, należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Z przepisu § 13 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wydanego (między innymi) na podstawie art. 15 § 5 u.p.e.a., wynika, że postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy zobowiązany ma ustawowy obowiązek obliczenia lub uiszczenia należności pieniężnej bez wezwania, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 3a ustawy. Ze sprawy, w tym ze skargi kasacyjnej, nie wynika, że podstawą wystawienia tytułu wykonawczego była konstytutywna decyzja podatkowa, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej bądź też, że tytuł wykonawczy wystawiony został na podstawie deklaracji podatkowej, zgodnie z art. 3a u.p.e.a. W zakresie zobowiązań podatkowych powstających z mocy samego prawa, których wysokość określa się w deklaratoryjnych decyzjach z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej obowiązuje normatywna zasada samooblicznia podatku, zgodnie z którą podatnik samodzielnie, bez wezwania czy też innej ingerencji organu podatkowego, ma obowiązek obliczyć, zadeklarować i uiścić należny podatek w zgodnej z prawem wysokości oraz w terminie wskazanym przez prawo. Zasada samoobliczenia obowiązuje również w stosunku do odsetek od zaległości podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 53 § 1, 3 i 4 Ordynacji podatkowej, od zaległości podatkowej naliczane są odsetki za zwłokę, odsetki te nalicza podatnik (...), odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu terminu płatności podatku lub terminu, w którym podatnik (...) był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Z tych powodów, zaniechanie doręczenia zobowiązanemu upomnienia, na podstawie § 13 pkt 2 (cyt.) rozporządzenia Ministra Finansów, było prawnie uzasadnione. Nieuzasadniony jest natomiast zarzut kasacyjny naruszenia art. 33 pkt 8 u.p.e.a. poprzez nieuwzględnienie zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej w zakresie zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Zarzuty i argumentacja skargi kasacyjnej są w przywoływanym przedmiocie ogólnikowe, wyłącznie polemiczne oraz nienawiązujące dostatecznie do realiów skontrolowanego przez Sąd pierwszej instancji postępowania egzekucyjnego. Podnosząc, że zajęcie ruchomości i pozostawienie ich po dozorem zobowiązanego - z prawem zwykłego używania było zbyt uciążliwym środkiem egzekucyjnym skarżący nie wskazuje jednocześnie jakiejkolwiek realnej alternatywy dla zastosowanego środka egzekucyjnego. Zarzut z art. 33 pkt 8 u.p.e.a. ma natomiast służyć współmierności i adekwatności stosowania środków egzekucyjnych, nie jest natomiast drogą prawną umożliwiającą zaniechanie postępowania egzekucyjnego w sytuacji, w której zastosowanie każdego środka egzekucyjnego może w ocenie zobowiązanego być zbyt uciążliwe. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.