I SA/Go 134/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2011 r. sprawy ze skargi Zakładów S S.A. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną interpretację; 2. Zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej Spółki kwotę 257,00 złotych (dwieście pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zakłady S S,A. (zwane dalej Spółką, upadłą Spółką lub dłużnikiem) [...] lipca 2010 roku zwróciły się do Dyrektora Izby Skarbowej - Biuro Krajowej Informacji Podatkowej o udzielenie indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług. W stanie faktycznym Spółka podała, że [...] stycznia 2009 roku ogłoszona została upadłość z możliwością zawarcia układu przez upadłą Spółką. Po ogłoszeniu upadłości Spółka w dalszym ciągu prowadziła działalność gospodarczą. Jeden z wierzycieli - Zakład "S" Spółka z o.o. - Zakład Pracy Chronionej (zwanej dalej wierzycielem) zgłosił do masy upadłości przysługujące mu wierzytelności. Dnia [...] lutego 2010 r. wierzyciel ten złożył upadłej Spółce zawiadomienie w trybie art. 89 a ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535) o zamiarze skorygowania należnego podatku od towarów i usług określonego w fakturach [...];[...];[...];[...] i [...]. Dnia 27 lutego 2010 roku uprawomocniło się postanowienie Sądu o zatwierdzeniu zawartego w postępowaniu upadłościowym układu. Zgodnie z zawartym układem zobowiązanie upadłej Spółki w stosunku do Spółki "S" umorzone zostało do wysokości 5%. Termin zapłaty tak ustalonej należności odroczony został do 27 czerwca 2010 roku. Dnia [...] czerwca 2010 roku wierzyciel zawiadomił dłużnika o dokonaniu korekty należnego podatku VAT z tytułu wierzytelności wskazanych w piśmie z [...] lutego 2010 roku jako podstawę korekty podając przepis art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług. Dnia [...] października 2010 roku Spółka wypełniła wniosek o udzielenie interpretacji, informując, że postanowieniem z [...] czerwca 2010 roku Sąd stwierdził wykonanie przez nią układu. Postanowienie to uprawomocniło się 22 czerwca 2010. W tak przedstawionym stanie faktycznym Spółka zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na pytania: 1. Czy z uwagi na zawarcie układu z wierzycielami skutkującego modyfikacją treści umowy pomiędzy podatnikiem, a wierzycielem w zakresie częściowego wygaśnięcia wierzytelności i odroczenia zapłaty pozostałej części wierzytelności, wierzyciel jest nadal uprawiony do dokonania korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, a dłużnik jest zobowiązany do przyjęcia tej korekty i dokonania stosownych korekt swojego podatku. 2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na powyższe pytanie, czy wierzytelności podatnika z tytułu powiększenia podatku należnego za okres w którym podatnik dokonał odliczenia (przed ogłoszeniem upadłości) zgodnie z art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług są wierzytelnościami powstałymi przed ogłoszeniem upadłości, a tym samym zgodnie z art. 272 ustawy z dnia 28 lutego 2003 rok Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 Nr 175 poz. 1361 ze zm.) -zwana dalej "p.u.n.", w związku z art. 87 p.u.n. podlegają skutkom zawartego układu i czy na skutek tego dłużnik może obniżyć ich wysokość zgodnie z zawartym układem; 3. Czy dłużnik musi dokonać stosownej korekty podatku a jeżeli tak, to w jakiej wysokości. Zdaniem Spółki umowna modyfikacja stosunku prawnego pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem - dokonana w zawartym układzie - spowodowała, że wierzyciel nie mógł w sposób należyty wykazać czy też uprawdopodobnić, że dochodzone od dłużnika wierzytelności są nieściągalne w rozumieniu art. 89a ust. 1a ustawy. Art. 89a stanowi bowiem, że nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku gdy wierzytelność ta nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Przepis art. 89a ust. 1a pozwala na umownie określenie terminu płatności wierzytelności, z której wynika zobowiązanie podatkowe. Zawarcie układu to taka umowna modyfikacja. Zredukowane układem wierzytelności stały się wymagalne z dniem 27 czerwca 2010 roku, a wierzyciel poinformował o dokonaniu korekty [...] czerwca 2010 roku - w tej dacie wierzytelności nie były wymagalne. Dłużnik do czasu prawomocnego zakończenia postępowania upadłościowego i zatwierdzenia układu nie mógł ani uregulować należności, tj. skorzystać z możliwości wynikającej z art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy ani dokonać pomniejszenia podlegającego odliczeniu podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z przepisem art. 272 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze przedmiotowe wierzytelności objęte zostały układem i zgodnie z art. 87 cytowanej ustawy od dnia ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu lub o umorzeniu postępowania upadłościowego upadły albo zarządca nie mogą spełniać świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa objęte są układem. Działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji z [...] października 2010 r. na podstawie art. 146 § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) -zwanej dalej "Ordynacją podatkową" uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki dotyczące dokonania korekty przez podatnika podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Według Dyrektora Izby Skarbowej dłużnik w sytuacji otrzymania zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego na podstawie art. 89b jest zawsze obowiązany do korekty podatku naliczonego i nie ma możliwości kwestionowania zasadności takiej korekty, nawet jeśli posiada wiedzę o niespełnieniu przez wierzyciela warunków wynikających z przepisu art. 89a ustawy. Dłużnik powinien przyjąć korektę podatku naliczonego i dokonać korekty "swojego" podatku. Korekta powinna uwzględnić wysokość określoną w nieuregulowanych w fakturach i pomniejszona powinna być o 5% - kwotę uregulowaną zgodnie z układem. Organ nie udzielił odpowiedzi na drugie pytanie. Z uwagi na negatywną odpowiedź na pierwsze pytanie, pytanie drugie stało się bezprzedmiotowe. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka podtrzymała stanowisko zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego akcentując, że wierzytelności przysługujące Skarbowi Państwa w stosunku do dłużnika jako objęto układem w wyniku jego zatwierdzenia zostały zredukowane do 5% ich początkowej wysokości, a termin ich płatności został odroczony do 27 czerwca 2010 roku. Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny w piśmie z [...] grudnia 2010 roku stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze na tę interpretację Spółka zarzuciła naruszenie: 1. Art. 89a ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wobec przyjęcia, że kontrahent skarżącego w należyty sposób uprawdopodobnił nieściągalność wierzytelności w stosunku do których zamierzał skorygować podatek należny. 2. Art. 89a ust. 1 i 1a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wobec przyjęcia, że kontrahent skarżącego w należyty sposób uprawdopodobnił nieściągalność wierzytelności w stosunku do których zamierzał skorygować podatek należny i tym samym przyjęcie, że kontrahent skarżącego mógł skorygować podatek należny z tytułu świadczenia skarżącemu usług. 3. Art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wobec przyjęcia, że skarżący miał obowiązek dokonania korekty w sposób wskazany w art. 89b ust. 1 pomimo, że kontrahent dokonał korekty w podatku należnego z naruszeniem art, 89a ustawy o podatku od towarów i usług. 4. Art. 89a i art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wobec przyjęcia, że kontrahent skarżącego miał prawo dokonać korekty należnego podatku VAT także co do wierzytelności umorzonych w wyniku zawarcia układu w prowadzonym przeciwko skarżącemu postępowaniu upadłościowym tj. wierzytelności zgłoszonych przez kontrahenta skarżącego do postępowania upadłościowego w takim zakresie w jakim wierzytelności te przekraczając 5% wartości wierzytelności zgłoszonych przez kontrahenta do postępowania upadłościowego. 5. Art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 87 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze poprzez ich błędną wykładnię w związku z uznaniem, że pomimo ustawowego zakazu skarżący lub zarządca mogli, w trakcie trwania postępowania upadłościowego, spełniać zobowiązania objęte układem i tym samym przyjęcie, że skarżący mógł uregulować należności objęte zawiadomieniem kontrahenta o zamiarze skorygowania podatku należnego, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt. 6. 6. Art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 87 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w związku z uznaniem, że pomimo braku możiiwości uregulowania przez skarżącego jego należności względem kontrahenta w terminie 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt. 6, termin ten bezskutecznie upłynął, a tym samym podatnik zobowiązany był do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia. 7. Art. 272 ust. 1 p.u.n. w zw. z art. 87 p.u.n. poprzez błędną ich wykładnie i niewłaściwe zastosowanie wobec przyjęcia, że wyrażony w nich zakaz spełniania przez upadłego albo zarządcę świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem nie dotyczy należności publicznoprawnych - zobowiązań podatkowych skarżącego. 8. Art. 14b § 1 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej nie może wydając interpretację uwzględniać, w szczególności przepisów ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, pomimo, iż przepisy te w sposób bezpośredni wpływają na ukształtowanie stanu faktycznego stanowiącego podstawę dla wydania interpretacji indywidualnej. 9. Art. 120 i 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej nie może wydając-interpretację uwzględniać przepisów powszechnie obowiązującego prawa, w szczególności przepisów ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, pomimo, iż przepisy te w sposób bezpośredni wpływają na ukształtowanie stanu faktycznego stanowiącego podstawę dla wydania interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że wierzyciel nie mógł skorygować podatku należnego od towarów i usług bowiem w wyniku zakończenia postępowania upadłościowego nastąpiła redukcja długu upadłej Spółki względem wierzyciela, a termin płatności pozostałej do zapłaty części wierzytelności został odroczony. Układ zawierany w postępowaniu upadłościowym jest aktem prawnym, na który składają się dwa dokumenty: * porozumienie cywilnoprawne zawarte między wierzycielem a dłużnikiem; * orzeczenie Sądu o charakterze konstytutywnym nadające moc prawną zawartemu porozumieniu. Dokonana w oparciu o powyższe modyfikacja stosunku umownego pomiędzy spółką a jej wierzycielem stworzyła nowe zobowiązanie w wysokości 5 % pierwotnego zobowiązania, płatnego do 27 czerwca 2010 r., zatem niewymagalne w dacie zawiadomienia o zamiarze dokonania korekty ani w dacie jej dokonania. Skarżąca Spółka nie mogła uregulować należności w terminie 14 dni od otrzymania zawiadomienia (art. 89 a ust. 2 pkt. 6 ustawy o podatku od towarów i usług) z uwagi na zakaz wynikający z przepisu art. 87a p.u.n. Naruszenie przepisów postępowania polegało - zdaniem skarżącej - na przyjęciu przez organ, że nie może on dokonać interpretacji przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Spowodowało to pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego przy wydawaniu interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargą Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargę jako zasadną zależało uwzględnić. Przedmiotem kontroli sądowej (art. 3 § 1 pkt 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a., jest interpretacja indywidualna prawa podatkowego wydana na podstawie przepisów art. 14 b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej. Interpretacja podatkowa jest aktem prawa podatkowego w sprawie indywidualnej, wydanym w szczególnym trybie postępowania administracyjnego. Ramy tego postępowania zakreśla stan faktyczny przedstawiony we wniosku podatnika (vide np. wyrok NSA z 29 iipca 201 Or. sygn. akt ii FSK 944/10). Podmiot składając wniosek w sprawie interpretacji indywidualnej ma obowiązek przedstawić wyczerpująco stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe, przedstawić własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie Zakłady S S.A. składając wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej dokonały przedstawienia stanu faktycznego w znaczeniu przytoczenia wszystkich faktów, które ich zdaniem miały istotne znaczenie dla wyjaśnienia problemu dotyczącego możliwości korekty w zakresie podatku od towarów i usług w myśl przepisu art. 89a ust, 1 ustawy o podatku od towarów i usług. We wniosku wskazano również okoliczności dotyczące sytuacji prawnej podmiotu wynikającej z przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Organy podatkowe nie są uprawnione do poprawiania, uzupełniania aibo zmiany własnego stanowiska prawnego wnioskodawcy (vide wyroki NSA z 7 stycznia 2009r. sygn. akt II FSK 1408/07, z 10 marca 2010r. sygn. akt li FSK 1557/08). Z przedstawionych danych wynika, że Spółka w trakcje postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu (art. 87 p.u.n.), otrzymała od jednego z wierzycieli zawiadomienie o zamiarze skorygowania podatku należnego. Dokonując analizy tak przestawionego stanu faktycznego organ miał obowiązek brać pod uwagę wszelakie aspekty i okoliczności podniesione przez podmiot składający wniosek o udzielenie interpretacji. Stanowisko organu, że nie miał obowiązku dokonania interpretacji przepisów prawa upadłościowego i naprawczego a jedynie przepisów prawa podatkowego, jest niewłaściwe. Organ powinien dokonać oceny wniosku i stanowiska podatnika uwzględniając wszelkie okoliczności, w tym także kwestie treści stosunku gospodarczego jaki łączył strony, tj. upadłą Spółkę i wierzyciela, który zgłosił zamiar korekty podatku należnego. Bez wątpienia należało ocenić czy zawarcie układu oraz zmiana wysokości i terminu zapłaty zobowiązania w wyniku tego układu, ma wpływ na możliwość dokonania korekty (vide uchwała NSA z 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06). W tym kontekście należało również ocenić i zanalizować kwestię spełnienia warunku wynikającego z przepisu art. 89a ust. 2 pkt 6 cyt. ustawy. Brak analizy tych okoliczności nie pozwala na ocenę prawidłowości rozumowania organu. W tej sprawie nie można było się ograniczyć jedynie do wąsko pojmowanej językowej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, przyjmując, że okoliczności wynikłe z zawarcia układu nie mają wpływu na treść interpretacji bowiem nie są to przepisy prawa podatkowego. Błędem jest przyjęcie tak wąskiego ujęcia zakresu interpretacji i stanowi naruszenie przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, z którego, jak wskazano wyżej, wynika, że składający wniosek wraz z przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego ma obowiązek przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Konsekwencją tego jest obowiązek organu do odniesienia się do tej oceny prawnej wnioskującego. Zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz uzasadnieniem prawnym tej oceny. Musi być ona konkretna tak aby podatnik mógł się do niej zastosować szczególnie jeżeli zawiera negatywną ocenę jego stanowiska. Sąd administracyjny ocenia tylko legalność, zgodność z prawem materialnym, procesowym i ustrojowym zaskarżonej interpretacji indywidualnej w rozumieniu przepisów Rozdziału 1a Działu II Ordynacji podatkowej (J. Brolik, "Urzędowe interpretacje prawa podatkowego" LexisNexis 2010, s. 167; uchwała NSA I FPS 1/06 j.w.). "W administracyjnym postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie nie obowiązuje tradycyjnie, czy też obiegowo pojmowana "cywilistyczna" zasada, że strona może dać organowi stosującemu prawo tylko fakty, ten zaś daje jej prawo. Zważyć bowiem należy, że wnioskodawca, na podstawie w.w. przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia nie tylko stanu faktycznego ale również odnoszącego się do niego własnego stanowiska, co w postępowaniu interpretacyjnym oznaczać może tylko dokonywaną przez stronę ocenę prawną stanowiącego jego przedmiot stanu faktycznego. Podstawę postępowania interpretacyjnego (współtworzą, więc: (a) przedstawiony wyczerpująco, to jest umożliwiający bez żadnych wątpliwości ocenę możliwości zastosowania prawa podatkowego, stan faktyczny oraz (b) przepisy prawa, które w przedstawionej we wniosku ocenie wnioskodawcy mogą znaleźć do niego zastosowanie (wyrok NSA z 29 lipca 201 Or. sygn. akt II FSK 944/10). Spółka składając wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej przedstawiła swoje stanowisko dotyczące możliwości realizacji przez nią przepisów art. 89a i 89b ustawy o podatku od towarów i usług. Reasumując należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja nie spełnia warunków określonych w art. 14c Ordynacji podatkowej. Ocena stanowiska wnioskodawcy ograniczona została bowiem jedynie do stwierdzenia, że jest ono nieprawidłowe w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie uwzględnia ona całokształtu przedstawionych w zapytaniu okoliczności. Sąd administracyjny nie może zastępować organu interpretacyjnego ale w tym przypadku jest obowiązany wskazać błąd, który spowodował, że w istocie interpretacja jest niezgodna z prawem, bowiem nie obejmuje całości przedstawionego przez wnioskodawcę zagadnienia. Mając powyższe na uwadze oraz na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.