I SA/Rz 427/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie NSA Jacek Surmacz /spr./ SO del. Jarosław Szaro Protokolant ref. st. Eliza Kaplita po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2012r. sprawy ze skargi "A - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" Spółka Komandytowo-Akcyjna z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2012r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 rok - oddala skargę- Przedmiotem skargi w sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] marca 2012 r., nr [...],skierowana do "A" Spółka Komandytowo-Akcyjna z siedzibą w S. (zwanej dalej: Spółką), którą organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez spółkę od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...], określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 2.006.167,00zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że spółka (spółka powstała w wyniku przekształceń, tj. uchwałą zgromadzenia wspólników z dnia 18 grudnia 2008 r. "B" Sp. z o.o. w J. zmieniła nazwę na "C" Sp. z o.o. w S., następnie, na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników z dnia 8 grudnia 2008 r. "C" Sp. z o.o. w S. została przekształcona w "D" Sp. z o.o. S.K.A. w S., po czym uchwałą zgromadzenia wspólników z dnia 5 stycznia 2009 r. zmieniona została jej nazwa na: "A" Sp. z o.o. S.K.A. w S.) w zeznaniu podatkowym za 2008 r. wykazała podatek należny, według 19% stawki, w wysokości 1.715.042,00zł, wykazując nadpłatę w wysokości 66.847,00zł (wpłacono zaliczki w kwocie 1.781.889,00zł). Organ I instancji, tj. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia [...] marca 2011 r., nr [...], określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 2.005.961,00zł. Ta decyzja została zaskarżona przez spółkę odwołaniem, a Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r., nr [...], uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...], określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 2.006.167,00 zł. Organ I instancji ustalił, że spółka: a) zawyżyła koszty uzyskania przychodów o: - 1.241.468,15 zł tj. o kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy odpisami amortyzacyjnymi, obliczonymi od wartości rynkowej środków trwałych wniesionych aportem, a odpisami amortyzacyjnymi obliczonymi od wartości tych środków, ustalonej na podstawie art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm., zwanej dalej: ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych), - 151.584,79 zł, tj. o kwotę stanowiącą "różnicę pomiędzy niezamortyzowaną częścią środków trwałych wniesionych aportem w wartości rynkowej obliczoną od tej wartości, sprzedanych w 2008 r., a niezamortyzowaną częścią tych środków, obliczoną od wartości początkowej ustalonej na podstawie art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych", - 20.000,00 zł, tj. równowartość darowizny przekazanej Fundacji Zdrowia na rzecz Szpitala w S. - Centrum Kardiologii, b) zawyżyła podstawę opodatkowania o kwotę 197.324,94 zł, stanowiącą ½ straty poniesionej przez Spółkę za okres od 13 grudnia 2006 r. do 31 grudnia 2007 r., c) zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 19.476,47 zł, w tym: - 13.228,81 zł, tj. o równowartość odpisów amortyzacyjnych naliczonych od wartości środka trwałego (maszyna do gięcia, nr inwentarzowy M/0041) w części sfinansowanej dotacją, - 6.247,66 zł, tj. o równowartość odpisów amortyzacyjnych naliczonych od wartości środków trwałych w części pokrytych refundacją, d) zaniżyła przychody o 13.228,81 zł, tj. równowartość odniesionej na przychody amortyzacji środków trwałych w części sfinansowanych dotacją. Decyzję z dnia 17 listopada 2011 r. Spółka zaskarżyła odwołaniem. Organ odwoławczy, po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, uznał odwołanie za nieuzasadnione. Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, podzielając stanowisko organu I instancji, że uchwałą zgromadzenia wspólników nr 2 z dnia 18 grudnia 2007 r. podwyższono kapitał zakładowy "A" Sp. z o.o. w J. z kwoty 50 000 zł do kwoty 47 950 000 zł. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostały objęte przez: • R. Z. – 63 600 udziały o wartości 31 800 000 zł – i pokryte wkładem niepieniężnym w postaci aktywów, stanowiące zorganizowane przedsiębiorstwo o nazwie "F", • "C" Sp. z o.o. w S.– 32 200 udziały o wartości 16 100 000 zł i pokryte wkładem niepieniężnym, w postaci aktywów, stanowiących zorganizowane przedsiębiorstwo ("C" Sp. z o.o. w S. w dniu 14 grudnia 2007 r. zmieniła nazwę na "D" Sp. z o.o.). Wyceny obydwu wnoszonych przedsiębiorstw, o których wyżej mowa, zostały sporządzone przez "E" J. K. Sp. z o.o. Na majątki wyżej wymienionych przedsiębiorstw, które zostały wniesione w formie aportu do spółki z o.o., składały się aktywa trwałe i aktywa obrotowe. W księgach rachunkowych spółki ujęto kwotę 7.000.000 zł, stanowiącą zobowiązanie wobec R. Z., właściciela przedsiębiorstwa "F" R. Z., które to zobowiązanie umową pożyczki z dnia 18 grudnia 2007 r. zostało zamienione na pożyczę dla "C" z o.o. Spółka przyjęła również, że wartość wniesionej aportem firmy "F" R. Z. była dodatnia i wynosiła 525.663,34 zł, natomiast wartość wniesionej aportem Spółki z o.o. "G" była ujemna i wyniosła: -223.394,49zł, w związku z czym wartość wniesionych aportem przedsiębiorstw była dodatnia i wyniosła 302.268,85 zł. W związku z wykazaniem dodatniej wartości firmy spółka przyjęła, że łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej; wartość rynkową wprowadzonych do ewidencji składników majątkowych przyjęła za podstawę obliczenia odpisów amortyzacyjnych dla celów rachunkowych i podatkowych. Organy stanęły na stanowisku, że "C" Spółka z o.o. w S. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o 1.241.486,15zł, co było efektem m.in. błędnego ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wchodzących w skład przedsiębiorstw wnoszonych aportem: "F" R. Z. oraz "G" Spółka z o.o. w S. Dla ustalenia wartości firmy" w postępowaniu administracyjnym nie uznano kwoty 7.000.000,00zł ujętej w księgach spółki jako jej zobowiązania wobec udziałowca R. Z., które umową z dnia 18 grudnia 2007 r. miało zostać przekwalifikowane na pożyczkę - jako długu funkcjonalnie związanego z działalnością gospodarczą przedsiębiorstwa. Organy stwierdziły, że wyrok Sądu Rejonowego w K. z dnia 25 marca 2011r., sygn. V GC 15/11 nie ma wpływu na taką ocenę, gdyż Sąd ten nie stwierdził kiedy powód otrzymał objętą umową kwotę pożyczki, gdyż tylko istniejące w dniu aportu zobowiązanie mogłoby być brane pod uwagę, w kontekście istnienia długu funkcjonalnie związanego z działalnością gospodarczą Spółki. Organ I instancji dokonał wyliczenia - dla celów podatkowych - łącznej wartości początkowej nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i stwierdził, że łączna wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - dla potrzeb amortyzacji podatkowej - stanowi 86,7778% ich łącznej wartości rynkowej, a następnie wyliczył wartość początkową środków trwałych przy uwzględnieniu wskazanego wskaźnika. Wyłączono z kosztów uzyskania przychodów kwotę 151.584,79 zł - stanowiącą równowartość nieumorzonych środków trwałych, nabytych w drodze aportu, przyjętych do ewidencji według wartości rynkowej, a sprzedanych w 2008 r. Skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2012 r. wniosła spółka, domagając się uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz orzeczenia o kosztach postępowania, w tym kosztach zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono: • naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., zwana dalej: Ordynacją podatkową) w zw. z art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296, ze zm., zwanej dalej: kodeksem postępowania cywilnego.), poprzez wydanie orzeczeń wbrew powszechnie obowiązującym przepisom prawa i niezastosowanie się do prawomocnego orzeczenia sądu cywilnego, • naruszenie art. 720 oraz art. 351 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm., zwanej dalej: k.c.), poprzez przyjęcie, że dla wykonania umowy pożyczki konieczne jest fizyczne przeniesienie przedmiotu pożyczki oraz że przeniesienie posiadania samoistnego środków na dotychczasowego posiadacza zależnego nie następuje na podstawie umowy między stronami, • naruszenie art. 4 a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez niezastosowanie definicji "długów funkcjonalnie związanych z prowadzona działalnością gospodarczą" do pozostawionych we wnoszonym aportem przedsiębiorstwie kwot podlegających wypłacie jako wypracowany zysk przedsiębiorstwa, które to środki finansowe, istniejące w chwili wniesienia aportu, umową stron zamieniono w przedmiot umowy pożyczki, • naruszenie art. 55 2 k.c., poprzez przyjęcie, że w ramach aportu wniesionego przez R. Z. nie doszło do przeniesienia na rzecz przyjmującego aport wszystkich składników majątkowych przedsiębiorstwa wchodzącego w skład aportu, • naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez działalnie w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych, • naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy działań zmierzających, niezbędnych do dokładnego ustalenia stanu faktycznego, • naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną i wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego, • naruszenie art. 193 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie za nierzetelne ksiąg podatkowych podatnika i odmówienie im mocy dowodowej, w zakresie wskazanym w decyzji, • naruszenie art. 283 § 5 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 13 ust. 6 pkt 8 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214, ze zm., zwanej dalej: ustawą o kontroli skarbowej), poprzez wykroczenie w wydanej decyzji poza zakres kontroli, wskazany w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli, • oparcie decyzji na błędnym dokonaniu ustaleń faktycznych, w zakresie między innymi kwestionowania przez organ istnienia niewybranego przez właściciela zysku we wnoszonym aportem przedsiębiorstwie "F" R. Z., na dzień wniesienia aportu, podważenie umowy pożyczki zawartej pomiędzy spółką "C" Sp. z o.o. (dawniej "B" Sp. z o.o.), a wspólnikiem R. Z. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 14 czerwca 2012 r. pełnomocnik skarżącej, podtrzymując wszystkie zarzuty sformułowane w treści skargi, podniósł dodatkowo, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej jest dotknięta wadą nieważności, z uwagi na sposób wskazania przez organ jej adresata. Pełnomocnik wyraził jednocześnie przekonanie, że sam fakt, iż spółka – wskazana jako adresat decyzji – na skutek dokonanych przekształceń - jest sukcesorem praw i obowiązków swojego poprzednika prawnego, nie oznacza, że staje się ona automatycznie podatnikiem. Oprócz tego w dalszej części swojego wywodu pełnomocnik wskazał na konieczność uwzględnienia w przedmiotowej sprawie pojęć, definicji zawartych w ustawie o rachunkowości, które to uregulowania nie zostały w niniejszej sprawie zakwestionowane. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej, ustosunkowując się do podniesionych na rozprawie przez stronę przeciwną okoliczności stwierdził, że mimo niepowołania w zaskarżonej decyzji przepisów dotyczących sukcesji podatkowej nie można zasadnie twierdzić, że nie istnieje adresat zobowiązania podatkowego, brak jest tym samym podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Dodał także, że przepisy o rachunkowości nie mają wpływu na kształtowanie się zobowiązań podatkowych, ani zobowiązań cywilnoprawnych, a z zapisów w księgach rachunkowych nie można wywodzić twierdzeń co do istnienia umowy pożyczki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie niniejszych rozważań należy ustosunkować się do podniesionego na rozprawie w dniu 14 czerwca 2012 r., przez pełnomocnika skarżącej, zarzutu nieważności zaskarżonej decyzji, gdyż zarzut ten, jako najdalej idący - dotyczący ciężkiego naruszenia prawa - w przypadku potwierdzenia się jego zasadności, czyniłby zbędnym rozpatrywanie pozostałych zarzutów, gdyż pociągnąłby za sobą wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego aktu administracyjnego, ze skutkiem ex tunc. Z istoty kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne wynika, że stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia czyni zbędną merytoryczną ocenę zarzutów zawartych we wniesionej przez stronę skardze. Wszak w następstwie takiego wyroku sprawa byłaby rozpoznawana ponownie w postępowaniu przed organami administracji publicznej i ocena sądu w innych kwestiach mogłaby z góry przesądzać treść rozstrzygnięcia administracyjnego. To zaś, w istocie rzeczy, prowadziłoby do zmiany funkcji pełnionych przez administrację i sądownictwo administracyjne. De facto orzeczenie sądu zastępowałoby decyzję lub postanowienie organu administracji (Jan Paweł Tarno - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2011 Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis (wydanie V)). Z wywodu pełnomocnika skarżącej wynika, że przyczyn nieważności zaskarżonej decyzji upatruje on w sposobie wskazania przez organ jej adresata, nie kwestionując jednak faktu, że skarżąca spółka jest sukcesorem prawnym "B" Sp. z o.o. w J., od której wywodzi ona swój byt prawny. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej: p.p.s.a.) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Z uwagi na to, że w myśl art. 2 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przepisy tej ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe, przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej należy doszukiwać się w uregulowaniach tejże ustawy. I tak, zgodnie z art. 247 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, została wydana bez podstawy prawnej, została wydana z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Co prawda, zgodnie z uregulowaniami p.p.s.a., sąd jest zobligowany do uwzględnienia z urzędu przyczyn nieważności (art. 134 § 1 p.p.s.a.), nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, i to niezależnie od kierunku zaskarżenia (art. 134 § 2 p.p.s.a.), jednakże z uwagi na niestwierdzenie ich wystąpienia w przedmiotowe sprawie, a także ze względu na podniesiony w tej materii zarzut skarżącej oraz sposób ustosunkowania się do kwestii ewentualnej nieważności zaskarżonego aktu przez pełnomocnika organu, przyznający fakt niepowołania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepisów o sukcesji podatkowej, bardziej szczegółowe rozważania w tej materii ograniczone zostaną do dwóch z wyżej wymienionych przesłanek stwierdzenia nieważności, tj. do wydania decyzji bez podstawy prawnej oraz skierowania decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie. Odnosząc się do tej kwestii należy podkreślić, że o wydaniu decyzji bez podstawy prawnej możemy mówić, gdy nie istnieje przepis prawny pozwalający regulować daną materię poprzez wydanie aktu administracyjnego. Bezsporne zaś w doktrynie i orzecznictwie jest to, że przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie zachodzi, gdy w decyzji nie powołano podstawy prawnej albo powołano ją błędnie (Bogusław Gruszczyński w: Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław - Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2011 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis (wydanie VII)). W związku z tym należy stwierdzić, że niepowołanie przepisów o sukcesji, nie może stanowić podstawy stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu. Dodać także należy, że uchybienie to, mogące być poczytywane za wadę uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, w przedmiotowej sprawie nie mogło mieć istotnego wpływu na jej wynik, gdyż spór pomiędzy skarżącą a organem koncentrował się wokół kwestii materialnych, a wydane rozstrzygnięcie jest wyrazem zajętego, w tej materii przez organ stanowiska. W tym miejscy należy również zaznaczyć, że skarżąca nie kwestionowała w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego sposobu przytoczenia podstawy prawnej zaskarżonego aktu, zwłaszcza jeżeli chodzi o sukcesję prawną, w odniesieniu do podatnika. Jeżeli zaś chodzi o przesłankę nieważności skierowania decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie to o jej wystąpieniu możemy mówić w sytuacji, w której decyzja została skierowana do podmiotu, któremu nie można przypisać przymiotu strony w toczącym się postępowaniu. Jak stanowi art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Przymiot strony w przeprowadzonym postępowaniu – jako podatnika, przypisany został spółce, powstałej w wyniku przekształcenia "C" Sp. z o.o. w S., uchwalą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki z dnia 8 grudnia 2008 r., zmienionej uchwałą z dnia 11 grudnia 2008 r. Mamy wiec w tym przypadku do czynienia z przekształceniem spółki kapitałowej, a więc spółki prawa handlowego posiadającej osobowość prawną, w spółkę osobową – ułomną osobę prawną. Kwestię przekształceń podmiotowych na gruncie prawa podatkowego reguluje art. 93 a § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej albo przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Zgodnie natomiast z dyspozycją art. 93 a § 2 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki prawa handlowego (powstałej) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej lub spółki kapitałowej oraz spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa. Przenosząc wyżej wymienione rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że w roku podatkowym, którego dotyczy zaskarżona decyzja, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych była "C" Sp. z o.o. w S., jednakże z momentem przekształcenia, we wszystkie prawa tego podmiotu, zarówno procesowe, jak i te o charakterze materialnym, wstąpiła Spółka, tak więc w tej sytuacji nie sposób zasadnie twierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana w stosunku do osoby nie będącej w sprawie stroną. Podobnie jednak jak w przypadku wyżej opisanej przesłanki stwierdzenia nieważności z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, skierowanie decyzji do spółki - jako jej adresata, która wstąpiła w prawa podatnika, znajduje uzasadnienie w przepisach Ordynacji podatkowej, tak więc fakt ten nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, a tym bardziej nie może uzasadniać dalej idącego rozstrzygnięcia, jakim jest stwierdzenie nieważności zaskarżonego aktu. Tym samym twierdzenia skarżącej w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie. U podstaw wydania zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej legło między innymi zakwestionowanie przez ten organ ustalenia dodatniej wartości firmy, wniesionego aportem przedsiębiorstwa, co skutkowało błędnym wyliczeniem wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Następstwem tych ustaleń było zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym 2008. Okoliczność ta jest głównym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, gdyż wokół niej, oprócz kwestii proceduralnych, koncentruje się argumentacja skargi, a skarżąca, co do zasady, nie polemizuje z innymi ustaleniami organu, mającymi wpływ na treść zapadłego rozstrzygnięcia, a dotyczącymi kwestii związanych z ustaleniem kosztów uzyskania przychodów. Wyliczenie ujemnej wartości przedsiębiorstwa przez organ było skutkiem odmowy uznania za dług funkcjonalnie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy ("F" R. Z.) zobowiązań wobec właściciela (R. Z.) z tytułu niewybranych zysków, zamienionych następnie, zgodnie ze stanowiskiem skarżącej, na pożyczkę udzieloną spółce przez jej udziałowca, w kwocie 7 milionów złotych, zaewidencjonowanych w księgach Spółki po stronie pasywów, w ramach zobowiązań krótkoterminowych. Zgodnie z art. 16 g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki. W myśl natomiast art. 4 a pkt 2 przedmiotowej ustawy, przez pojęcie składników majątkowych należy rozumieć aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3. Organ nie zgodził się ze skarżącą, za że dług funkcjonalnie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą można uznać kwotę 7 milionów złotych, tzw. "niewybranego zysku", które to środki miały zostać pozostawione w prowadzonym przez R.Z. przedsiębiorstwie – "F" – R.Z. Działalność tę prowadził on bowiem jako osoba fizyczna, z tego też względu składniki majątkowe, wchodzące w skład wyżej wymienionego przedsiębiorstwa, stanowiły jego majątek i brak jest podstaw do przypisania im cech jakiejkolwiek podmiotowej odrębności prawnej na gruncie przepisów prawa cywilnego. Odnosząc się do tego stanowiska należy stwierdzić, że wymienione w art. 551 kodeksu cywilnego prawa stanowią składniki przedsiębiorstwa ujęte przedmiotowo, pod kątem widzenia przeznaczenia do prowadzenia przez przedsiębiorstwo działalności gospodarczej. Z punktu widzenia podmiotowego oczywiste jest, że prawa te mogą być składnikami przedsiębiorstwa, jeżeli mu przysługują, to znaczy, jeżeli przedsiębiorstwo rozumiane w znaczeniu podmiotowym jest ich podmiotem. Może to mieć miejsce wtedy, gdy przedsiębiorstwo jest zorganizowane w postaci osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niebędącej osobą prawną, ale której ustawa przyznaje zdolność prawną. Natomiast w pozostałych wypadkach podmiotem własności, użytkowania wieczystego i wszelkich innych praw majątkowych jest przedsiębiorca jako osoba fizyczna (także w spółce cywilnej) i prawa te są składnikami jego majątku, a nie przedsiębiorstwa. W ujęciu podmiotowym przedsiębiorstwo może być podmiotem własności lub innych praw majątkowych obejmujących oprócz składników w powyższym znaczeniu inne mienie (Dmowski Stanisław, Rudnicki Stanisław Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga pierwsza. Część ogólna Warszawa 2011 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis (wydanie X). Rację ma więc organ, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie sposób jest przyjmować istnienia jakiegokolwiek stosunku zobowiązaniowego (tak należy rozumieć pojęcie długu, o którym mowa w art. 4 a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwagi na brak autonomicznej definicji ustawowej tego pojęcia na gruncie przepisów tejże ustawy) pomiędzy osobą fizyczną a zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, należących do tej samej osoby. Zobowiązanie bowiem, w znaczeniu cywilistycznym, tak jak je kreuje art. 353 § 1 kodeksu cywilnego, jest ze swej istoty co najmniej dwustronnym stosunkiem prawnym, relacją wiążącą co najmniej dwa podmioty cechujące się zdolnością prawną, natomiast w sytuacji, w której na skutek zmian - przekształceń podmiotowych stosunku zobowiązaniowego wierzycielem i zarazem dłużnikiem staje się ta sama osoba, dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania, jako że w tej sytuacji brak mu cech, o których mowa w art. 353 § 1 kodeksu cywilnego. Skoro więc na gruncie stanu faktycznego niniejszej sprawy nie istniał i nie mógł istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy R.Z. a jego przedsiębiorstwem, to nie mógł być on przedmiotem czynności prawnej, jaką jest wniesienie aportu do spółki kapitałowej. Nie znajdzie więc w tym przypadku zastosowania przepis art. 55 2 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Brak podstaw do przyjęcia, że R. Z. i prowadzone przedsiębiorstwo wiązał stosunek zobowiązaniowy, prowadzi do konstatacji, że przedmiotowy stosunek nie mógł zostać przekształcony w realne zobowiązanie z umowy pożyczki. Bezprzedmiotowe w tej sytuacji są więc wywody skarżącej dotyczące wykonania owej umowy pożyczki, poprzez przekształcenie "zobowiązania" z tytułu niewypłaconego zysku przedsiębiorstwa, w kontekście dyspozycji art. 351 kodeksu cywilnego i jego naruszenia przez organ, poprzez niewłaściwe zastosowanie. Jeżeli chodzi o umowę pożyczki z dnia 18 grudnia 2007 r., na której powołuje się strona, uzasadniając swoje stanowisko w sprawie, to stanowi ona dwustronną czynność prawną o charakterze zobowiązaniowym, na mocy której dający pożyczkę (R.Z.), zgodnie z art. 720 kodeksu cywilnego, zobowiązał się przenieść na własność biorącego pożyczkę "C" ("B") Sp. z o.o. w S. określoną ilość pieniędzy (rzeczy oznaczonych co do gatunku), a biorący zobowiązał się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Jeżeli chodzi o rzeczy oznaczone co do gatunku, kodeks cywilny wymaga do skutecznego przeniesienia własności tych rzeczy, przeniesienia ich posiadania (art. 155 § 2 zd. 1 kodeksu cywilnego). W niniejszej sprawie skarżąca, zarzucając organowi naruszenie prawa w związku z wydaniem zaskarżonej decyzji, powołała się na umowę pożyczki (umowa pożyczki – akta sprawy administracyjnej – k 154), zawartą pomiędzy R. Z. a "C" Sp. z o.o. w S., z dnia 18 grudnia 2007 r., jednakże na podstawie jej treści nie sposób jest ustalić, że przedmiotowa czynność prawna jest efektem przekształcenia jakiegokolwiek innego, wcześniej istniejącego stosunku zobowiązaniowego, czy też quasi zobowiązaniowego (np. z tytułu niewypłaconego zysku). Co prawda spółka w trakcie prowadzenia postępowania podatkowego podniosła, że przedmiotowa umowa pożyczki została zawarta w ramach "przekształcenia długu" wobec R. Z., któremu miało służyć roszczenie o wypłatę zysku z prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, jednakże brak jest w tym przypadku podstaw, zarówno faktycznych, jak i prawnych, do uwzględnienia takiej argumentacji, gdyż po pierwsze, jak to już zostało wyżej podkreślone, zobowiązanie takie, de iure nie istniało, nie mogło więc ulec przekształceniu, a po drugie nie sposób stwierdzić również faktycznych podstaw, oprócz twierdzeń strony, do przyjęcia tożsamości lub następstwa tych dwóch, powoływanych przez nią zdarzeń. Skarżąca, podtrzymując swoje twierdzenia o przekształceniu "zobowiązania" "F" wobec R. Z. w stosunek zobowiązaniowy pożyczki powołała się na wyrok ustalający Sądu Rejonowego w K. z dnia 25 marca 2011 r., sygn. V GC 15/11, w którym Sąd ten stwierdził, że "D" Sp. z o.o. S.K.A. w S. (Spółkę) i R. Z. łączy umowa pożyczki, zawarta w dniu 18 grudnia 2007 r. oraz że pozwany zrealizował umowę pożyczki i powód otrzymał objętą umową kwotę pożyczki. Zarzuciła także organowi naruszenie, poprzez pominięcie, art. 365 kodeksu postępowania cywilnego, który stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Zarzut ten nie zasługuje jednak na uwzględnienie, albowiem wiążąca moc orzeczenia sądu cywilnego ogranicza się do jego sentencji (wyr. Sądu Najwyższego: z 13 stycznia 2000 r., II CKN 655/98, Lex Polonica nr 396141, niepubl.; z 23 maja 2002 r., IV CKN 1073/00, Lex Polonica nr 388326, niepubl.; z 13 marca 2008 r., III CSK 284/07, Lex Polonica nr 1970948, OSNC 2008, nr D, poz. 127). Nie dotyczy zaś już chociażby uzasadnienia, niemniej jednak, dla ustalenia zakresu mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia, czyli granic prawomocności materialnej orzeczenia (art. 365 § 1 kodeksu cywilnego) mogą mieć znaczenie zawarte w uzasadnieniu orzeczenia motywy rozstrzygnięcia (wyr. SN z 15 lutego 2007 r., II CSK 452/06, Lex Polonica nr 1854566, OSNC-ZD 2008, nr A, poz. 20). Znaczenia prawnego, w zakresie mocy wiążącej orzeczenia sądu cywilnego, nie można przypisać natomiast pochodzącym od stron postępowania pismom procesowym, takim jak chociażby treść pozwu i jego uzasadnienia oraz odpowiedzi na pozew. W niniejszej sprawie z sentencji wyroku Sądu Rejonowego w K., wydanego w następstwie uznania pozwu, nie wynikają okoliczności podnoszone przez skarżącą chociażby w treści skargi. W przedmiotowym orzeczeniu Sąd ten stwierdził jedynie fakt zawarcia umowy pożyczki oraz jej wykonania, nie wypowiedział się natomiast co do istnienia i skuteczności przekształcenia, ewentualnie wcześniej istniejącego "stosunku zobowiązaniowego" pomiędzy R. Z. a jego przedsiębiorstwem oraz wykonania umowy pożyczki poprzez zadysponowanie przez pożyczkodawcę, w wykonaniu zobowiązania z umowy pożyczki, swoim zyskiem z wcześniej prowadzonego przedsiębiorstwa. W tym miejscu należy także zaznaczyć, że z uwagi na uznanie powództwa, Sąd Rejonowy w K. nie czynił ustaleń faktycznych w sprawie, gdyż zgodnie z art. 213 § 2 kodeksu postępowania cywilnego, będąc związanym uznaniem powództwa, jego kognicja ograniczyła się jedynie do badania czy uznanie to nie było sprzeczne z prawem lub zasadami współżycia społecznego albo zmierzało do obejścia prawa. Tak więc, nie kwestionując cywilnoprawnych aspektów związanych z orzeczeniem sądu powszechnego, nie sposób na tej podstawie zarzucić organowi naruszenia art. 365 kodeksu postępowania cywilnego, poprzez nieprzyjęcie, wywodzonych z tego orzeczenia przez skarżącą skutków, za podstawę ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego. Niezależnie od powyższego, w tym miejscu należy zwrócić uwagę, że z regulacji kodeksu postępowania cywilnego, jak również przepisów dotyczących postępowania podatkowego nie sposób wywieść podstaw prawnych do zastępowania przez sąd powszechny organów podatkowych, w zakresie czynionych przez nie ustaleń faktycznych w poszczególnych, pozostających w ich gestii sprawach podatkowych. Prawo cywilne i prawo podatkowe to bowiem dwie autonomiczne gałęzie prawa, sytuujące się po dwóch różnych stronach dychotomicznego podziału prawa na prawo prywatne i prawo publiczne, tak więc poszczególne ich instytucje, chociaż wzajemnie na siebie oddziaływują, to jednak zachowują względem siebie daleko idąca niezależność. Przepis art. 365 kodeksu postępowania cywilnego, traktujący o związaniu sądów oraz innych organów państwowych i organów administracji publicznej prawomocnymi orzeczeniami znajduje się w ustawie, która zgodnie z brzmieniem jej art. 1 normuje postępowanie sądowe w sprawach ze stosunków z zakresu prawa cywilnego, rodzinnego i opiekuńczego oraz prawa pracy, jak również w sprawach z zakresu ubezpieczeń społecznych oraz w innych sprawach, do których przepisy tego Kodeksu stosuje się z mocy ustaw szczególnych (sprawy cywilne). Z tego względu skutków odziaływania poszczególnych jego dyspozycji oraz instytucji nie sposób przenosić w sposób automatyczny i bezpośredni na relacje prawnopodatkowe. Przedmiotową konstatację potwierdza brzmienie art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Regulacja ta wskazuje wyraźnie na to, że ustalanie prawnopodatkowych stanów faktycznych leży w gestii organów podatkowych, również jeżeli chodzi o ocenę podatkowych skutków poszczególnych zdarzeń cywilnoprawnych. Ustawodawca nakazuje jedynie organom podatkowym zwrócenie się do sądu cywilnego w sytuacji zaistnienia wątpliwości, co do cywilnoprawnych aspektów danego stosunku prawnego, w celu zapewnienia ich prawidłowej oceny na gruncie regulacji podatkowych. Reasumując więc, wbrew twierdzeniom skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej nie dopuścił się w niniejszej sprawie naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, a także art. 365 kodeksu postępowania cywilnego, jak również art. 720, art. 351, art. 552 kodeksu cywilnego, a poczynione przez niego ustalenia faktyczne, prawidłowe i zasadne w okolicznościach przedmiotowej sprawy, poczynione zostały w zgodzie z obowiązującymi regulacjami podatkowego prawa formalnego oraz innych ustaw, odnoszących się chociażby pośrednio do kwestii będących przedmiotem postępowania. Zasadności stanowiska skarżącej w przedmiotowej sprawie nie sposób wywieść również z przepisów ustawy o rachunkowości (ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości /tekst jednolity: Dz. U. 2009 r. Nr 152 poz. 1223, ze zm., zwana dalej: ustawą o rachunkowości/), albowiem ustawa ta nie może mieć wprost zastosowania do wykładania przepisów prawa podatkowego i oczywiście przepisy tej ustawy nie są przepisami prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 23 września 2008 r., sygn. I SA/Rz 552/08, dostępny w CBOiS – www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Dodać też należy, że regulacje te nie mogą zastępować przepisów prawa podatkowego, ani stanowić dla nich swoistego rodzaju konkurencji. Skarżąca nie może też powoływać się na te regulacje, wywodząc z nich korzystne dla siebie skutki w stosunkach cywilnoprawnych. Odnosząc się do zarzutu skarżącej dotyczącego nieuwzględnienia przepisów o rachunkowości, a co za tym idzie zapisów w księgach podatkowych, należy stwierdzić ponadto, że podnosząc w skardze tę kwestię spółka nie sprecyzowała o które to z przepisów powołanej ustawy jej chodzi oraz jaki wpływ miałoby ich zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Takie ogólnikowe i gołosłowne przytoczenie przedmiotowych zarzutów uniemożliwia w istocie precyzyjne się do nich odniesienie, gdyż nie sposób poddać szczegółowej analizie wszystkich, mających potencjalne odniesienie do okoliczności przedmiotowej sprawy, regulacji ustawy o rachunkowości. Z przepisów o rachunkowości nie sposób wywieść również obowiązku organu ustosunkowania się do wyjaśnienia znaczenia prawnego i zakwalifikowania zdarzeń cywilnoprawnych w postaci zawarcia w dniu 18 grudnia 2007 r. umowy pożyczki oraz jej wykonania, które to zdarzenia zostały stwierdzone wyrokiem ustalającym Sądu Rejonowego w K., gdyż okoliczności te nie mieszczą się w zakresie prawnopodatkowego stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Dowodząc wadliwości, z punktu widzenia zgodności z prawem zaskarżonego aktu, spółka podniosła również, że kwestionowanie przez organ rzetelności ksiąg podatkowych, za okres od 19 grudnia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach, gdyż zakresem postępowania objęty był okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. Nie może zatem, w ocenie skarżącej, stanowić podstawy określenia zobowiązania podatkowego za 2008 r. Zarzut ten jest jednak niezasadny, gdyż zakresem kontroli nie został objęty okres przed 1 stycznia 2008 r., albowiem, jak słusznie podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, za grudzień 2007 r. nie dokonano ustaleń modyfikujących zobowiązania podatkowe. Do toczącego się postępowania włączono jedynie protokół badania ksiąg rachunkowych z dnia 1 grudnia 2010 r., w ramach którego stwierdzono nierzetelność ewidencji środków trwałych. Na tej jednak podstawie nie sposób zasadnie twierdzić, że wykroczono w ten sposób poza zakres kontroli, wskazany w upoważnieniu. Organ bowiem, w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, nie tylko miał prawo, ale i obowiązek sięgnięcia do protokołu badania ksiąg rachunkowych, jako że okoliczności w nich opisane miały bezpośredni wpływ na ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów za rok 2008 (podobnie NSA o. z. w Rzeszowie w wyroku z dnia 1 października 2001 r., sygn. SA/Rz 2028/99, dostępne w CBOiS – www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Na uwzględnienie nie zasługują również pozostałe zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, a także art. 193 tejże ustawy, gdyż postępowanie w przedmiotowej sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z prawem, podjęte zostały wszelkie działania zmierzające do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie sposób także zarzucić organowi dowolności w zakresie oceny zebranego materiału dowodowego, która to ocena jest logiczna i przekonująca. Jeżeli chodzi natomiast o odmówienie mocy dowodowej księgom podatkowym, to mając na uwadze poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, miedzy innymi zaewidencjonowanie na koncie 240 "Pożyczki R. Z." kwoty 7 milionów złotych, który to zapis nie odzwierciedla faktycznego przebiegu operacji gospodarczej, a zatem nie odpowiadają stanowi rzeczywistemu, należy podzielić stanowisko organu, że księgi podatkowe Spółki należy uznać za nierzetelne, w świetle art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych uniemożliwiło uznanie ich za dowód w postępowaniu podatkowym, przeprowadzonym w przedmiotowej sprawie (art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej) w zakresie, w jakim ta nierzetelność wystąpiła. Jedynie częściowe zakwestionowanie zapisów w księgach podatkowych umożliwiło natomiast odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania, w myśl art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.