III SA/Wa 2688/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi P. J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. J. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] maja 2011 r. P. J. (dalej jako Skarżący) złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Skarżący jest wspólnikiem spółki cywilnej, która powstała w 2007 r. W chwili obecnej spółkę cywilną prowadzi trzech wspólników, którzy prowadzą działalność gospodarczą na podstawie osobnych dla nich wpisów do ewidencji działalności gospodarczej. Spółka cywilna jest podmiotem prowadzącym działalność jako kreatywna agencja reklamowa. Swoim klientom oferuje szeroki zakres usług związanych z reklamą i promocją — od wytworzenia prostych elementów graficznych, po wykreowanie zaawansowanych technologicznie produktów promocyjno-reklamowych. Główną wartość przedsiębiorstwa generuje zespół osób realizujących projekty. Najistotniejszymi elementami tworzącymi wartość przedsiębiorstwa oraz potencjał do generowania przyszłych przepływów pieniężnych są: kreatywność, doświadczenie, umiejętność wykorzystania odpowiednich narzędzi, jakość realizowanych usług oraz efekty wymyślonych akcji promocyjnych klientów. Istotną wartość stanowi także pozycja rynkowa i uznanie w branży, jakie firmie udało się wypracować dzięki referencjom i rekomendacjom od klientów. W związku z rozwojem działalności wspólnicy zamierzają dokonać przekształcenia spółki cywilnej w spółkę komandytowo-akcyjną, zgodnie z art. 551 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm., dalej: "K.s.h."). Majątek spółki cywilnej stanie się z dniem przekształcenia w całości majątkiem spółki komandytowo-akcyjnej. Wspólnicy nie będą wnosić w trakcie przekształcenia innych, dodatkowych kapitałów skutkujących zwiększeniem majątku spółki komandytowo-akcyjnej, zatem wartość majątku Spółki przekształconej będzie taka sama jak wartość majątku wspólników (spółki przekształcanej) przed przekształceniem. Po przekształceniu w spółkę komandytowo-akcyjną wspólnicy zamierzają pozyskać inwestora strategicznego, który nabyłby od wspólników akcje w spółce komandytowo- akcyjnej (powstałej po przekształceniu spółki cywilnej). Spółka cywilna nie prowadzi obecnie ksiąg rachunkowych zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, ponieważ nie przekroczyła wymaganych prawem progów przychodów netto. Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W trakcie procesu przekształcania zgodnie z ustawą o rachunkowości zostanie dokonana wycena spółki cywilnej oraz sporządzony zostanie bilans otwarcia dla spółki komandytowo-akcyjnej. Na tej podstawie zostaną określone wartości udziałów poszczególnych wspólników w spółce komandytowo-akcyjnej na dzień przekształcenia. Wycena odbędzie się w oparciu o metodę zdyskontowanych przepływów pieniężnych oraz metodę porównań rynkowych (jako metoda uzupełniająca). Wyceny dokona niezależna spółka audytorsko-doradcza zaangażowana przez spółkę cywilną. Skarżący wskazał, że chce uzyskać pewność, iż w przypadku zbycia inwestorowi strategicznemu (po przekształceniu spółki cywilnej w spółkę komandytowo-akcyjną) części akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, podstawą do określenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia tych akcji będzie wartość bilansowa spółki cywilnej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, czyli nominalna wartość akcji w spółce komandytowo-akcyjnej powstałych w wyniku utworzenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej z majątku spółki cywilnej w związku z jej przekształceniem. Skarżący podniósł, że w wyniku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę komandytowo- akcyjną, tj. osobową spółkę handlową, następuje jedynie zmiana formy prawnej kontynuowanej działalności gospodarczej z pełną sukcesją prawno-podatkową. Zaznaczył, iż w wyniku przekształcenia nie dojdzie do wniesienia do spółki komandytowo- akcyjnej aportu, gdyż nie powstanie nowy podmiot, do którego aport mógłby zostać wniesiony. Proces przekształcenia cały czas będzie dotyczył tego samego podmiotu, który jedynie zmieni formę prawną prowadzenia działalności. Zdaniem Skarżącego, w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania art. 22 ust. 1f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 14, poz. 307, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), zaś koszt uzyskania przychodów przy sprzedaży akcji w spółce komandytowo-akcyjnej powinien zostać ustalony w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Ponieważ przekształcenie Spółki cywilnej w spółkę komandytowo-akcyjną wymaga m.in. sporządzenia planu przekształcenia zawierającego m.in. ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia (art. 558 § 1 pkt 1 K.s.h.), podstawą do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży części akcji w spółce komandytowo- akcyjnej będzie wartość bilansowa majątku spółki cywilnej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał na treść art. 551 § 2 , art. 553 § 1 K.s.h. oraz art. 93a O.p. i stwierdził, że przekształcenie spółki cywilnej w spółkę komandytowo-akcyjną nie jest traktowane jak likwidacja spółki cywilnej i powstanie nowego podmiotu (spółki komandytowo-akcyjnej), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Minister Finansów uznał, że w sprawie nie ma zastosowania art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., natomiast koszty uzyskania przychodu winny zostać ustalone zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy. Wskazał, że przekształcenie spółki cywilnej w spółkę komandytowo-akcyjną nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmienia się jedynie forma prawna prowadzonej działalności. Zatem kosztem uzyskania przychodu ze zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki cywilnej będą wydatki poniesione na wkłady w spółce cywilnej. W podsumowaniu organ powtórzył, że w przypadku przedstawionym we wniosku kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wkłady w spółce cywilnej a nie, jak twierdzi Wnioskodawca, wartość bilansowa spółki cywilnej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, czyli nominalna wartość akcji w spółce komandytowo-akcyjnej. Pismem z [...] lipca 2011 r. Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację indywidualną z dnia [...] lipca 2011 r. Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie : - art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. poprzez ich nieprawidłową wykładnię, w następstwie czego błędnie przyjęto, iż kosztem uzyskania przychodu ze zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej objętych w wyniku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę komandytowo-akcyjną będą wydatki poniesione na wkłady w spółce cywilnej, - art. 120 O.p , efektem czego organ podatkowy błędnie zastosował normę prawną do przedstawionego stanu faktycznego, czym rażąco naruszył zasadę pogłębionego zaufania podatnika do organu podatkowego, - art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 239 O.p. poprzez nieustosunkowanie się do zarzutów Skarżącego wskazanych w wezwaniu i tym samym pominięcie uzasadnienia faktycznego oraz prawnego w odpowiedzi na wezwanie, czym organ uchybił swym obowiązkom wynikającym z art. 121 § 1 O.p., który statuuje zasadę zaufania. W uzasadnieniu skargi Skarżący powtórzył argumenty zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Utrzymywał, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. Jednocześnie zaznaczył, że art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. nie znajduje w sprawie zastosowania. Zdaniem Skarżącego nie można przyjmować, że kosztem uzyskania przychodu dla podatnika z tytułu zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej będą wydatki poniesione na wkłady w spółce cywilnej. Nie można też utożsamiać, pomimo sukcesji prawnej pomiędzy spółką przekształcaną a spółką powstałą po przekształceniu, wydatków poniesionych na wkłady w spółce cywilnej z wydatkami ponoszonymi na objęcie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej powstałej z przekształcenia, której akcje byłyby sprzedawane. Wynika to z różnic w charakterze prawnym majątku obu rodzajów spółek oraz przepisów dotyczących przekształcania spółek. Skarżący omówił charakter prawny obu spółek oraz istotę procesu transformacji. Podkreślił, iż sukcesja dotyczy samych spółek (przejmowanie praw i obowiązków jednej spółki przez drugą), a nie wydatków (nakładów) czynionych przez wspólników (akcjonariuszy) na majątek tych spółek, w szczególności, że udział w majątku wspólnym przy spółce cywilnej stanowi zupełnie odmienne prawo od praw wynikających z akcji w kapitale zakładowym spółki komandytowo-akcyjnej. Wydatków poniesionych na wkłady w spółce cywilnej nie można utożsamiać z wydatkami na objęcie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej również z tego względu, że ten wydatek (jego wartość) jest wyceniany w zgodnie z K.s.h. i akcje nie mogą mieć wartości nominalnej wyższej niż realna wartość majątku wnoszonego na ich pokrycie. Nie można zatem sukcesji dotyczącej spółki cywilnej i spółki komandytowo-akcyjnej przenosić bezpośrednio na wydatki ponoszone na objęcie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej. Zdaniem Skarżącego błędne stanowisko organu, brak wyczerpującego uzasadnienia stanowiska organu oraz brak uzasadnienia faktycznego i prawnego w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stanowi rażące naruszenia art. 121 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wyjaśnił, że wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie jest instytucją postępowania administracyjnego, lecz formalnym wymogiem wniesienia skargi. Nie realizuje zatem zasady dwuinstancyjności postępowania. Na rozprawie w dniu 29 czerwca 2012 r. pełnomocnik Skarżącego wycofał zarzut dotyczący naruszenia art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna jednak nie wszystkie jej zarzuty uzyskały aprobatę Sądu. W ocenie sądu nie jest bowiem uzasadniony zarzut dotyczący naruszenia art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 239 O.p. poprzez nieustosunkowanie się do zarzutów Skarżącego wskazanych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i pominięcie ich w odpowiedzi na to wezwanie. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że art. 14 h O.p. nie odsyła do stosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej odpowiednio przepisów art. 210 oraz 239 Op. Przepisy te nie były zatem stosowane przez organ podatkowy udzielający interpretacji i nie mogły być przez ten organ naruszone. Po drugie zauważa się, iż określone w art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 212 – dalej jako "p.p.s.a.") wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie uruchamia szczególnego trybu odwoławczego. Stwarza organowi możliwość samodzielnej weryfikacji udzielonej interpretacji w sytuacji, gdy strona zamierza skorzystać ze skargi do sądu administracyjnego (por. T.Woś, H.Knysiak-Molczyk, M.Romańska; Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005; s. 241). Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w przypadku zakwestionowania interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie jest kolejną interpretacją w sprawie, nie określa sytuacji prawnej wnioskodawcy przez zapewnienie mu lub odmowę zapewnienia przewidzianej w przepisach Ordynacji podatkowej ochrony. Strona, a następnie organy podatkowe, są związane stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w interpretacji, a nie sformułowanym w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia przepisów prawa. Wymaga również podkreślenia, że do kompetencji sądu administracyjnego należy kontrola zgodności z prawem interpretacji indywidualnej, a nie zgodności z prawem stanowiska zawartego w wezwaniu do usunięcia naruszenia przepisów prawa, czy też w odpowiedzi na skargę. Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów skargi Sąd wskazuje, że w mniejszej sprawie obie strony sporu zgodnie twierdzą, że znajduje w niej zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., ale na gruncie tego przepisu prezentują zupełnie odmienne stanowisko. Skarżący twierdzi, że ponieważ przekształcenie spółki cywilnej w spółkę komandytowo-akcyjną wymaga ustalenia wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, podstawą do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży części akcji w spółce komandytowo- akcyjnej będzie wartość bilansowa majątku spółki cywilnej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, czyli nominalna wartość akcji spółki komandytowo-akcyjnej. Natomiast Minister Finansów uznał, że kosztem uzyskania przychodu ze zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki cywilnej będą wydatki poniesione na wkłady w spółce cywilnej. Obie strony sporu są zgodne co do tego, że w wyniku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę komandytowo- akcyjną następuje jedynie zmiana formy prawnej kontynuowanej działalności gospodarczej. Sąd zauważa przy tym, iż uzasadnienie stanowiska organu jest bardzo zdawkowe. Organ ujął je w dwóch następujących zdaniach: "Powyższe regulacje wskazują, że przekształcenie spółki cywilnej w spółkę komandytowo-akcyjną nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmienia się jedynie forma prawna prowadzonej działalności. W konsekwencji zachowując sukcesję określoną w powołanych przepisach należy uznać, że kosztem uzyskania przychodu ze zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki cywilnej będą wydatki poniesione na wkłady w spółce cywilnej." Dodać trzeba, iż te "powyższe regulacje", to przytoczone przepisy: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 6, art. 5a pkt 11, art. 30b ust. 1 i 2, art. 22 ust. 1f, art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., art. 93a § 1 pkt 2 O.p., art. 3 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, art. 551 § 2, art. 553 § 1 K.s.h. Stosownie do art. 14 c § § 1 i 2 O.p. ustawy dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z przepisów powyższych wynika wyraźnie, że negatywna ocena stanowiska wnioskodawcy obliguje Ministra Finansów zarówno do oceny tego stanowiska jak i wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Ocena ta nie może być fragmentaryczna, lecz winna w sposób wyczerpujący odnieść się do stanowiska wnioskodawcy wskazując stanowisko prawidłowe. Wykładnia tych przepisów, dokonana w powiązaniu z pozostałymi przepisami regulującymi instytucje interpretacji indywidualnych prawa podatkowego prowadzi do wniosku, iż wydana interpretacja ma dotyczyć tylko i wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku w sposób wyczerpujący (art. 14b § 2 i § 3 O.p.). Organ nie prowadzi bowiem żadnego postępowania dowodowego, nie ocenia też wiarygodności danych przedstawionych we wniosku. Jedynie wówczas, gdy stan faktyczny zostanie przedstawiony w sposób niepozwalający na dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy, może wezwać zainteresowanego do jego uzupełnienia (art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.). Przyjmuje się, że ocena dokonana w interpretacji winna polegać na stwierdzeniu, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe bądź nieprawidłowe. Powinna dotyczyć zadanego przez wnioskodawcę pytania, przedstawionego stanu faktycznego oraz być jednoznaczna. Nie może zatem być uznana za prawidłową interpretacja, w której organ podatkowy dokonuje oceny innego stanu faktycznego niż przedstawiony we wniosku lub nie udziela odpowiedzi na zadane pytanie. Celem instytucji, o której wyżej mowa jest bowiem to, aby Wnioskodawca uzyskał jednoznaczne stanowisko organu w zakresie stosowania prawa w konkretnym, przedstawionym przez nią stanie faktycznym i wyjaśnienie wątpliwości, co do stosowania i zakresu stosowania prawa podatkowego oraz uzyskanie ewentualnej ochrony przed skutkami zastosowania się do niej (art. 14k i 14m O.p.). Skoro tak, to udzielenie interpretacji niejednoznacznej, pozbawionej przekonywującego i wyczerpującego uzasadnienia, odnoszącej się do innego stanu faktycznego lub nieodpowiadającej na zadane pytanie jest niezgodne z istotą tej instytucji. Nie może zatem być uznane za prawidłowe. Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno natomiast zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez niego stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. Jak wyżej wskazano treść uzasadnienia stanowiska organu jest bardzo lakoniczna. Przedstawiony tam skrótowy tok rozumowania Ministra Finansów nie pozwala na ocenę dlaczego za koszt uzyskania przychodu przy zbyciu akcji mają być uznanie wydatki poniesione na wkłady w spółce cywilnej. Zatem w ocenie Sądu w postępowaniu dotyczącym wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego doszło do naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a zatem obligującym Sąd I instancji do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Organ interpretacyjny ponownie rozpatrując niniejszą sprawę powinien w sposób wyczerpujący uzadnić przyjęte za prawidłowe stanowisko w zakresie treści zadanego przez Skarżącego pytania oraz zajętego przez niego stanowiska. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.