II FSK 2532/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 1094/11 w sprawie ze skargi T. [...] S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 lipca 2011 r. nr IBPBI/2/423-593/11/MO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od T. [...] S.A. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 2 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 1094/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w K. uchylił interpretację Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w K.) z dnia 29 lipca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Spółka wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W piśmie tym wskazała, że Spółka A oraz Spółka B (wnioskodawca) należą do Grupy, która jest jednym organizmem gospodarczym nie mającym osobowości prawnej, którą tworzą: Spółka A (jako spółka dominująca) oraz spółki zależne od wymienionego podmiotu, w tym Spółka B. W ramach Grupy przyjęto model biznesowy i zasady współpracy pomiędzy Grupą oraz Spółką B. Kompleksowa umowa rozliczeniowa określa zasady rozliczeń pomiędzy Spółką A, a Spółką B. W ramach umowy Spółka B będzie występować jako kontraktowy producent energii elektrycznej. Spółka A gwarantować będzie Spółce B uzyskanie gwarantowanego narzutu zysku. W konsekwencji rozliczenia dokonywane między stronami umowy zostaną ustalone tak, aby Spółka B w każdym przypadku realizowała zysk, który odpowiadał będzie rynkowemu poziomowi zysku producenta energii o rutynowych funkcjach i ograniczonym ryzyku. Powyższy cel zostanie osiągnięty poprzez przyjęty przez strony sposób kalkulacji wynagrodzenia Spółki A ustalonego jako różnica pomiędzy przychodami ze sprzedaży energii, a kosztami jej wytworzenia powiększonymi o rynkowy narzut zysku Spółki B. Konsekwentnie całość nadwyżki ze sprzedaży energii elektrycznej będzie alokowana do Spółki A, z drugiej strony Spółka A gwarantująca osiągnięcie przez Spółkę B gwarantowanego narzutu zysku może być obowiązana do dokonania odpowiednich dopłat na rzecz Spółki B (dopłata do zysku). W ramach umowy pomiędzy stronami dokonywane będą rozliczenia : miesięczne, kwartalne oraz roczne. We wniosku zadano pytanie: czy korekta kosztów ponoszonych przez Spółkę B w związku z umową, dokonywana na podstawie korekt wystawianych przez Spółkę A, powinna być ujmowana na bieżąco dla celów podatku dochodowego od osób prawnych? Zdaniem Spółki faktury korygujące rozliczenia miesięczne i kwartalne, jeśli stanowić będą tzw. koszty pośrednie potrącane w dacie poniesienia, powinny być rozpoznawane dla celów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.; zwana dalej : "u.p.d.o.p.") na bieżąco, tj. w miesiącu otrzymania faktury korygującej/dacie poniesienia. 1.3. Minister Finansów w wydanej w dniu 29 lipca 2011 r. interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Uzasadniając przedstawił treść art. 15 ust.1, ust. 4-4e u.p.d.o.p. i podkreślił, iż w świetle przepisów u.p.d.o.p. data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym. Następnie wskazał, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.). W konkluzji uzasadnienia interpretacji organ podatkowy stwierdził, że przepisy u.p.d.o.p. nie określają szczegółowych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Podkreślono, że nie może budzić wątpliwości, iż bez względu na to czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego wystawiona faktura korygująca nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Korekta wielkości kosztu powinna być wobec tego zawsze rozliczna w okresie rozliczeniowym, w którym koszt został już ujęty w ewidencji księgowej, z uwzględnieniem zasad potrącalności wynikających z przepisów u.p.d.o.p. Biorąc pod uwagę powyższe organ podatkowy stwierdził, iż korekta kosztów ponoszonych przez Spółkę B w związku z Umową dokonywana na podstawie faktur korygujących wystawianych przez Spółkę A po zakończeniu kwartału lub roku kalendarzowego powinna być odniesiona do momentu, w którym koszt ten został potrącony (należy zatem dokonać korekty kosztów wstecz). 2.1. Skarżący po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wniósł skargę, w której zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 4e w związku z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., poprzez błędną ich wykładnię oraz prawa procesowego, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwana dalej : "Ordynacja podatkowa"). Uzasadniając skargę strona skarżąca podkreśliła, że w u.p.d.o.p brak jest przepisów regulujących jednoznacznie moment potrącalności dla celów podatkowych faktur dokumentujących korektę kosztów uzyskania przychodów (również w odniesieniu do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, z jakimi mamy do czynienia w stanie faktycznym). W związku z tym – zdaniem pełnomocnika – dla rozstrzygnięcia kwestii rozliczenia kosztów wynikających z faktur korygujących należy stosować ogólne przepisy wskazujące zasady rozliczania kosztów dla celów podatkowych, tj. art. 15 ust. 4 – 4e u.p.d.o.p. Podniosła, że jeżeli koszty ponoszone przez Spółkę na rzecz Spółki T., w związku z planowaną umową, stanowić będą tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów potrącane w dacie ich poniesienia, wówczas również faktury korygujące taki koszt powinny być rozpoznawane na bieżąco, tj. w miesiącu ujęcia w księgach otrzymanej faktury korygującej/dacie poniesienia. 2.2. W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie. 2.3. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, iż interpretacja nie spełniała wymogów o których mowa w art. 14c Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, że z interpretacji wynikać musi wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie. Dalej Sąd I instancji podniósł, że prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. W ocenie Sądu powyższych kryteriów uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełniało. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zwrócił uwagę na znaczenie orzecznictwa sądowego przy wydawaniu indywidualnych interpretacji. Stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny nie może pominąć, jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, omówienia istniejącego orzecznictwa sądowego, w tym wyroków, na które powoływała się strona skarżąca. Zdaniem Sądu I instancji organ interpretacyjny może nie zgodzić się z poglądem wyrażonym w prawomocnym wyroku sądowym, ale w takim wypadku winien w uzasadnieniu interpretacji odnieść się wyczerpująco do powodów braku akceptacji określonego stanowiska. 3.1. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Minister zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.; powoływanej dalej jako : "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja nie zawiera uzasadnienia prawnego, tj. organ interpretacyjny nie przeprowadził analizy przepisu art. 15 ust. 4 – 4e u.p.d.o.p., pod kątem przedstawionego stanu faktycznego. 3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów stwierdził, że interpretacja zawierała wszystkie elementy określone przepisami prawa, tj. art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w tym w szczególności zawierała ocenę stanowiska wnioskodawcy z uzasadnieniem prawnym tej oceny. 3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : 4.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. 4.2. Przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach była interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie. Uwzględniając skargę na interpretację Sąd pierwszej instancji uchyla ją na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., który to został wskazany jako podstawa uchylenia zaskarżonej interpretacji. W petitum skargi kasacyjnej przepis ten powiązano jedynie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, lecz w jej uzasadnieniu wskazano już jako naruszone § 1 i § 2 art. 14c Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze uchwałę pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. w sprawie I OPS 10/09 (publ. ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), należy stwierdzić, że na Naczelny Sąd Administracyjny nałożono stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a. obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, w tym do podniesionych naruszeń norm dopełnienia zawartych w przepisach Ordynacji podatkowej. 4.3. Jako zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Trafnie podniósł organ uprawniony do wydania interpretacji, że udzielona przez niego interpretacja indywidualna spełnia wymogi wskazane w powołanych przepisach. Przede wszystkim organ wyraził w niej jednoznaczną ocenę stanowiska wnioskodawcy, uznając je za nieprawidłowe, a ocena ta koresponduje z uzasadnieniem interpretacji, w którym organ wskazał prawidłowe, w jego ocenie, stanowisko. Odpowiedź na pytanie Spółki jest jednoznaczna, a jej treść nie budzi wątpliwości. W uzasadnieniu prawnym organ uprawiony do udzielenia interpretacji, prócz przywołania przepisów prawa, wyjaśnił w nim również, jak je rozumie. Podał, że w ich świetle data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym. Co zaś najistotniejsze dla dokonanej wykładni prawa wskazano w niej, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości, a punktem jej odniesienia jest faktura pierwotna. Wskazano, że pomimo tego, iż przepisy u.p.d.o.p. nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów nie może budzić wątpliwości, w ocenie organu oczywiście, że faktura korygująca nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość i powinna być rozliczana w okresie, w którym koszt został już ujęty w ewidencji księgowej. Następnie organ odniósł się do umowy łączącej wnioskodawczynię (Spółkę B) ze Spółką A i wskazał na moment korekty kosztów (str. 4-5 interpretacji indywidualnej z dnia 29 lipca 2011 r.). 4.4. Nie można również pominąć tego, że stanowisko wyrażone w interpretacji pozwoliło Spółce na sformułowanie i uzasadnienie zarzutów prawa materialnego. Wynika z niego, że Spółka zrozumiała stanowisko organu, lecz go nie podzieliła. Tym samym należy uznać, że uzasadnienie interpretacji przedstawiało tok rozumowania organu i pozwalało na dokonanie jego kontroli pod kątem zgodności z prawem, o czym zresztą świadczą wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dotyczące stanowiska reprezentowanego przez sądy administracyjne, stanowiące w istocie polemikę z argumentacją organu. Naczelny Sąd Administracyjny podziela wyrażony w zaskarżonym wyroku pogląd, że uzasadnienie interpretacji jest szczególnie istotne w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy i w takiej sytuacji nie może ograniczać się jedynie do zacytowania przepisów. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie wymienione przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Ocenę czy uzasadnienie prawne spełnia wymóg wskazania podstawy prawnej stanowiska organu i jego wyjaśnienie, należy dokonywać w odniesieniu do przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, treści zadanego pytania i przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska. W zaskarżonym wyroku błędnie przyjęto, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia tych kryteriów, co miało naruszać przepis art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonej interpretacji organ wyczerpująco uzasadnił własną ocenę prawną, w szczególności odniósł ją do postawionego we wniosku pytania. Przedstawił przepisy prawa, które jego zdaniem mają zastosowanie i dokonał w sposób wystarczający ich wykładni. Jak wskazano w literaturze wydanie interpretacji indywidualnej nie stanowi załatwienia – rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Interpretacja nie rozstrzyga bowiem o subsumcji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku pod adekwatne przepisy materialnego prawa podatkowego, ale ocenia i przedstawia tylko uzasadnioną możliwość zastosowania (do niego) przepisów prawa, w razie potrzeby połączoną z ich wykładnią (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, str. 84). Wydanie interpretacji indywidualnej to przede wszystkim udzielenie podatnikowi informacji w kontekście przedstawionej indywidualnej sprawy, w zaistniałym stanie faktycznym lub zdarzeniach przyszłych. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej musi zatem stanowić przede wszystkim rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w interpretacji indywidualnej powinno polegać na udzieleniu jasnej i zrozumiałej odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Wymagania te spełnia udzielona przez Ministra Finansów w rozpatrywanej sprawie interpretacja indywidualna. Nie można także stawiać organowi zarzutu, iż nie odniósł się do orzecznictwa sądów administracyjnych, które zostało przywołane przez wnioskodawcę dopiero w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i skardze do sądu administracyjnego. Odesłanie zawarte w art. 14h Ordynacji podatkowej do odpowiedniego stosowania art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych, nakłada na organ obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. W treści uzasadnienia interpretacji Minister Finansów odniósł się do powołanej we wniosku o jej udzielenie innej interpretacji indywidualnej wskazując, że dotyczyła ona innego podmiotu. Należy wskazać, że interpretacja, o której mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej jest wydawana w indywidualnej sprawie i ma walor ochronny tylko w odniesieniu do jej adresata, co wynika z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie organy wydające interpretacje indywidualne powinny dążyć do unikania rozbieżności wyrażanych w nich poglądów to jednak nie są związane interpretacjami wydawanymi w innych sprawach. Choć pożądane byłoby wyjaśnienie powodów zmiany stanowiska, prezentowanego w takich samych stanach faktycznych i prawnych przez organy interpretujące, skoro interpretacje są ogólnodostępne i publikowane, co wynika z art. 14i § 3 Ordynacji podatkowej, to jednak brak takiego szczegółowego odniesienia w sytuacji, gdy organ wyjaśnił treść przepisów i ocenił stanowisko wnioskodawcy w konkretnej sprawie, nie może stanowić o naruszeniu przepisów art. 14c § 2 i art. art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu uzasadniającym uchylenie interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., skoro każda z indywidualnych interpretacji dotyczy innego zainteresowanego i pełni funkcję ochronną tylko w stosunku do osoby, której została udzielona i która do niej się zastosowała. 4.5. Z tych względów na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżony wyrok uchylono w całości i sprawę przekazano Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Sąd rozpoznający sprawę ponownie oceni zaskarżoną interpretację pod kątem jej zgodności z przepisami prawa materialnego, których wykładni i stosowania dotyczył wniosek. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b i pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).