I SA/Łd 666/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając w imieniu Ministra Finansów, interpretacją z [...] nr [...] uznał za nieprawidłowe stanowisko A SA w W. wyrażone we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia przychodów i kosztów związanych z nabyciem usług poza strefą ekonomiczną jako wpływających na ustalenie dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej zwolnionego z podatku dochodowego. W uzasadnieniu tej interpretacji wskazał, iż we wniosku wnioskodawca podał, iż posiada zezwolenie na prowadzenie działalności w Specjalnej Strefie Ekonomicznej (SSE) z [...], zmienione [...] w zakresie przesunięcia terminu na wypełnienie warunków związanych z inwestycją na okres do 28 maja 2017 r. Działalność wnioskodawcy na terenie SSE obejmuje działalność produkcyjną, handlową i usługową w ramach następujących pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług: nadwozia do pojazdów samochodowych; przyczepy i naczepy (34.20), części i akcesoria do pojazdów samochodowych i ich silników (734.237), pojazdy samochodowe przeznaczone do celów specjalnych (734.10.57) oraz wyposażenie elektryczne do silników i pojazdów, gdzie indziej niesklasyfikowane (731.617). Obok działalności "strefowej", wnioskodawca prowadzi w SSE także działalność nieobjętą zezwoleniem, tj. usługi serwisowania naczep. Wnioskodawca zaznaczył, że obecnie nie korzysta jeszcze ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w oparciu o wskazane zezwolenie, co nastąpi po spełnieniu wymogów określonych w zezwoleniu. W dalszej części wniosku opisał trzy sytuacje. W pierwszej w ramach "strefowej" działalności produkcyjnej wnioskodawca zleca wykonywanie niektórych czynności związanych z obróbką materiałów i detali niezbędnych do wytworzenia naczep (takich jak cynkowanie, frezowanie czy nanoszenie powłok ochronnych) kooperantom zewnętrznym, którzy wykonują te usługi poza zakładem produkcyjnym wnioskodawcy położonym na terenie SSE. Konieczność zlecenia poszczególnych usług wynika z faktu, że wnioskodawca nie dysponuje zasobami technicznymi, które pozwoliłyby na dokonanie wszystkich niezbędnych czynności bez udziału kooperantów. Nabywane usługi są przy tym niezbędne dla celów wytworzenia towarów zamówionych przez klientów. Materiały i detale do naczep podlegające usługom zewnętrznym są transportowane w zależności od potrzeb przez wnioskodawcę lub podmiot kooperujący do siedziby wnioskodawcy, gdzie podlegają dalszym etapom produkcji oraz końcowej kontroli jakości. W efekcie proces produkcyjny kończy się po wykonaniu przez wnioskodawcę ostatecznej kontroli jakości. W przypadku sprzedaży wszystkich produktów strefowych wytwarzanych na terenie SSE, za produkt odpowiedzialny jest wnioskodawca, który w szczególności udziela gwarancji na całą naczepę. W drugiej sytuacji w ramach działalności "strefowej" wnioskodawca produkuje i sprzedaje swoim klientom naczepy chłodnie. Podobnie jak w pierwszej sytuacji zleca kooperantom wykonanie skrzyni chłodni wraz z montażem do podwozi naczep. Montaż następuje w siedzibie kooperanta, poza SSE. Po wykonaniu zamówionych czynności naczepy są transportowane do siedziby wnioskodawcy, gdzie podlegają ostatecznemu etapowi produkcji oraz końcowej kontroli jakości. W efekcie proces produkcyjny kończy się na terenie SSE. W tym przypadku wnioskodawca również nie dysponuje zdolnościami technicznymi, aby samemu wytwarzać i montować skrzynie chłodni i agregaty. W przypadku sprzedaży naczep chłodni, jak i wszystkich pozostałych produktów wytwarzanych na terenie SSE, wnioskodawca ponosi pełną odpowiedzialność za produkt. W trzeciej sytuacji wnioskodawca w ramach działalności "strefowej" produkuje i sprzedaje swoim klientom naczepy cysterny. W tym przypadku zleca kooperantom wykonanie zbiorników oraz ich montaż do podwozi naczep. Zbiorniki montowane są w siedzibie kooperanta poza terenem SSE. Po wykonaniu zamówionych czynności gotowe naczepy cysterny są transportowane bezpośrednio przez kooperanta do klienta wnioskodawcy. Zakup zbiorników od podmiotu zewnętrznego wynika z braku technicznych możliwości samodzielnego wykonania i montażu tych zbiorników przez wnioskodawcę. Jednocześnie podatnik podkreślił, że za finalny produkt jest w pełni odpowiedzialny wobec klienta, któremu udziela gwarancji na wszystkie elementy naczepy. Wnioskodawca podkreślił, że czynności określone w wskazanych przypadkach stanowią części etapu produkcyjnego poszczególnych rodzajów wyrobów strefowych (naczep) wytwarzanych przez niego w ramach działalności "strefowej". Czynności te są przy tym niezbędne w procesie produkcji. W szczególności – zlecanie usług określonych w drugiej i trzeciej sytuacji jest konieczne ze względu na zapotrzebowanie klientów na konkretne rodzaje naczep. W tym stanie faktycznym spółka zapytała, 1. czy wydatki poniesione przez wnioskodawcę na zakup usług od kooperantów w sytuacji opisanej w pierwszym przypadku będą stanowić koszty uzyskania przychodu, w ramach działalności "strefowej" wnioskodawcy, wpływające na ustalenie dochodu z działalności gospodarczej zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), zwanej dalej pdp, i czy odpowiednio przychody z tytułu sprzedaży naczep, na które były ponoszone wydatki określone w tym przypadku, będą stanowić przychody strefowe wnioskodawcy, 2. czy wydatki poniesione przez wnioskodawcę na zakup usług wykonania i montażu skrzyni chłodni w sytuacji opisanej w drugim przypadku będą stanowić koszty uzyskania przychodu, w ramach działalności "strefowej" wnioskodawcy, wpływające na ustalenie dochodu z działalności gospodarczej zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 pdp, i czy odpowiednio przychody z tytułu sprzedaży naczep chłodni, na które były ponoszone wydatki określone w tym przypadku będą stanowić przychody strefowe wnioskodawcy oraz 3. czy wydatki poniesione przez wnioskodawcę na zakup usług wykonania i montażu zbiorników w sytuacji opisanej w trzecim przypadku będą stanowić koszty uzyskania przychodu, w ramach działalności "strefowej" wnioskodawcy, wpływające na ustalenie dochodu z działalności gospodarczej zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 pdp i czy odpowiednio przychody z tytułu sprzedaży naczep cystern, na które były ponoszone wydatki określone w przypadku trzecim będą stanowić przychody strefowe wnioskodawcy. Przedmiotem interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie była odpowiedź na pytanie nr 1, natomiast w zakresie pytań nr 2 i 3 organ podatkowy wydał odrębne rozstrzygnięcia. Zdaniem wnioskodawcy, wydatki poniesione na zakup usług od kooperantów będą stanowić koszty uzyskania przychodu (w ramach działalności "strefowej") wpływające na ustalenie dochodu z działalności gospodarczej zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 pdp. Odpowiednio – przychody z tytułu sprzedaży naczep, na które były ponoszone wydatki określone w tym przypadku, będą również stanowić przychody strefowe wnioskodawcy. Podatnik zwrócił uwagę, że aby dany wydatek poniesiony na zakup usług od podmiotów zewnętrznych mógł być traktowany jako "strefowy" koszt uzyskania przychodu, musi spełniać warunki uznania za koszt podatkowy oraz musi być poniesiony na potrzeby prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej na terenie SSE objętej zezwoleniem. W odniesieniu do pierwszej przesłanki wskazał, że wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodu, gdy został poniesiony przez podatnika, z jego zasobów majątkowych, jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, został właściwie udokumentowany, a także nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 pdp nie uważa się za koszt uzyskania przychodów. Zdaniem wnioskodawcy, koszty przedmiotowych usług kooperacyjnych spełniały powyższe warunki. W odniesieniu do drugiej przesłanki, wnioskodawca wskazał, że ponoszone przezeń wydatki są związane z procesem produkcyjnym naczep. Stanowią koszty bezpośrednie, których wartość jest uwzględniana w cenie finalnego produktu. Po wykonaniu określonych czynności naczepy wracają do wnioskodawcy i podlegają dalszym pracom oraz ostatecznemu badaniu technicznemu przez pracowników podatnika, a następnie są wysyłane do klienta końcowego, który jest zainteresowany zakupem gotowego produktu, nie zaś konkretnej (częściowej) usługi. Ponadto, to wnioskodawca odpowiada w całości za sprzedawany produkt. Jednocześnie wnioskodawca zwrócił uwagę na analogiczne, do proponowanego we wniosku, stanowisko wyrażone w interpretacjach indywidualnych wydanych m.in. przez: Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] (sygn. [...]), Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] (sygn. [...]) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] ([...]). Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, organ interpretujący – powołując art. 17 ust. 4 pdf, art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), zwanej dalej ustawą o SSE, a także § 8 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia naprowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548 ze zm.) i § 5 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 października 2006 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 200, poz. 1473 ze zm.) – stwierdził, że obowiązujące podatnika unormowania jednoznacznie wskazują na istnienie bezwarunkowego związku między miejscem prowadzenia działalności gospodarczej (objętej zezwoleniem), a możliwością korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym. Nie podlegają zatem zwolnieniu, o którym mowa wart. 17 ust. 1 pkt 34 pdp, dochody uzyskane z działalności, która wykonywana jest poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej. Organ stwierdził ponadto, że fakt rozpoczęcia i zakończenia produkcji naczep na terenie specjalnej strefy ekonomicznej nie jest wystarczającą przesłanką do zakwalifikowania części procesu produkcyjnego zleconej kooperantom do działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Przychodów i kosztów związanych z nabyciem przez wnioskodawcę usług takich jak cynkowanie, frezowanie czy nanoszenie powłok ochronnych niezbędnych do wytworzenia naczep, od kooperantów, którzy wykonują te usługi poza zakładem produkcyjnym wnioskodawcy, nie można będzie zaliczyć do związanych z prowadzeniem działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, wpływających na ustalenie dochodu z działalności gospodarczej zwolnionego z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 pdp. Organ interpretujący zauważył nadto, że w sytuacji, gdy przedsiębiorca prowadzi działalność poza obszarem strefy, jest on zobowiązany wydzielić organizacyjnie działalność prowadzoną na terenie strefy, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. Przedsiębiorca zobowiązany jest zatem do wydzielenia części dochodu, która nie wynika z działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, i która podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W konsekwencji dochód odpowiadający fazie produkcji realizowanej poza terenem strefy winien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu strefowemu. We wniesionej po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skardze skarżąca spółka wniosła o uchylenie w całości kwestionowanej interpretacji. Interpretacji tej zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz art. 17 ust. 4 pdp w zw. z art. 12 ustawy o SSE poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że dochód uzyskany przez spółkę z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, w części dotyczącej nabywanych usług i towarów niezbędnych do wytworzenia przez spółkę wyrobów objętych tym zezwoleniem, powinien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, b) § 5 ust. 3 rozporządzenia z 27 października 2006 r. w sprawie łódzkiej specjalnej strefy ekonomicznej poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek uznania, że spółka prowadzi działalność poza terenem ŁSSE i w konsekwencji, że powinna wydzielić przychody i koszty związane z działalnością prowadzoną poza terenem ŁSSE, gdy tymczasem spółka prowadzi działalność wyłącznie na terenie ŁSSE; 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op, poprzez sformułowanie niejednoznacznego i niejasnego rozstrzygnięcia, co stanowi o naruszeniu podstawowego celu interpretacji. Zdaniem spółki, wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 34 pdp prowadzi do wniosku, że poniesienie przez spółkę wydatków na nabycie usług i detali od kooperantów prowadzących działalność gospodarczą poza terytorium SSE nie zmienia ani charakteru prowadzonej przez spółkę działalności (jest to nadal działalność prowadzona tylko i wyłącznie na terenie SSE), ani też nie zmienia charakteru przychodów uzyskanych ze sprzedaży wyrobów wytworzonych na terenie SSE. Brak jest zatem podstaw do wyłączenia tych wydatków (i odpowiadających im przychodów) z kalkulacji dochodu z działalności "strefowej", zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych. Strona skarżąca podkreśliła, że dla ustalenia zakresu znaczeniowego pojęcia "dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 pdp w kontekście obowiązku wydzielania działalności "strefowej" od działalności "pozastrefowej" nałożonego przez art. 17 ust. 4 pdp w zw. z art. 12 ustawy o SSE należy ustalić zakres pojęć "działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE" oraz "wyrobów wytworzonych na terenie SSE". Co do pierwszego spółka zaznaczyła, że prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na produkcji oznacza konieczność podejmowania szeregu wzajemnie z sobą powiązanych czynności, które z uwagi na powszechną obecnie na rynku specjalizację, z natury rzeczy wymagają korzystania z szeregu usług obcych i dostaw detali, półproduktów, surowców np. dostaw materiałów i towarów (np. metalu, kabli, kół itp.) oraz zakupu takich usług jak dostawa mediów, w szczególności prądu czy wody, niezbędnych do prowadzenia każdego rodzaju działalności gospodarczej. Miejsce świadczenia takich usług oraz wytworzenia towarów nie ma dla przedsiębiorcy prowadzącego działalność na terenie SEE znaczenia; przedsiębiorca zainteresowany jest jedynie daną usługą (towarem), nie miejscem ich pochodzenia. Z powyższych względów nie sposób więc mówić o "czystym produkcie strefowym", który w całości powstałby z materiałów i usług wytworzonych na terenie SSE. Korzystanie przez przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą na terenie SSE z usług (towarów) wytworzonych poza strefą nie zmienia przy tym faktu, że działalność tego przedsiębiorcy nadal pozostaje działalnością prowadzoną na terenie SSE. Zdaniem strony, tak daleko jak tego typu czynności pozostają w bezpośrednim związku z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie strefy i określoną w zezwoleniu to brak jest podstaw do wydzielania takiej działalności jako działalności prowadzonej poza terenem strefy. Przechodząc do analizy pojęcia "wyrobu strefowego" skarżąca spółka wskazała, że wprawdzie pojęcie to nie jest obecnie zdefiniowane w żadnych przepisach, jednak do 1 stycznia 2001 r. funkcjonowało w rozporządzeniach dotyczących poszczególnych SSE pojęcie "wskaźnika strefowego", zgodnie z którym wartość wszystkich użytych materiałów wytworzonych poza SSE oraz usług wykonanych poza jej terenem nie mogła przekraczać 70% przychodów uzyskanych ze sprzedaży wyrobów wytworzonych na terenie SSE. Z tego faktu podatnik wysnuł wniosek, że poprzednio obowiązujące przepisy wprost przewidywały możliwość powstania "wyrobu strefowego" na bazie usług i fabrykatów niestrefowych. Po 1 stycznia 2001 r. ustawodawca zdecydował się zrezygnować w ogóle z przedmiotowego ograniczenia wartościowego, co nie oznaczało, że pozbawił przedsiębiorców strefowych możliwości korzystania w zakresie własnej działalności z materiałów wytworzonych i usług wykonanych poza obszarem stref ekonomicznych. Tak długo zatem jak są one niezbędne w ramach procesu produkcyjnego wykonywanego na obszarze SSE w ramach działalności objętej zezwoleniem strefowym, tak długo ich wykorzystanie jest dopuszczalne. W tych okolicznościach – zdaniem skarżącej spółki – uznanie, że każdy komponent wykorzystany do produkcji naczep, który został wytworzony poza SSE powinien zostać wyłączony z kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 pdp prowadziłby do absurdalnych wniosków. Skomplikowane produkty (takie jak naczepy), które ze względów technologicznych nie mogą być wytwarzane w całości na terenie SSE, składają się w pewnej mierze z mniej lub bardziej przetworzonych komponentów wyprodukowanych poza terenem SSE. Wyłączenie z kalkulacji kosztów, które dotyczą zakupu komponentów spoza SSE lub usług świadczonych poza SSE (oraz powiązanych z nimi przychodów) wykorzystywanych do produkcji wyrobów objętych zezwoleniem strefowym eliminowałoby ze zwolnienia znaczną część dochodów, w szczególności tych podmiotów z SSE, które zajmują się wytwarzaniem skomplikowanych produktów. W konsekwencji wydatki poniesione przez spółkę na wykonywanie niektórych czynności związanych z obróbką materiałów i detali niezbędnych do wytworzenia naczep (takich jak cynkowanie, frezowanie czy nanoszenie powłok ochronnych) będą stanowić koszty wpływające na ustalenie dochodu zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 pdp i odpowiednio przychody z tytułu sprzedaży naczep będą stanowić przychody "strefowe" spółki. Rozwijając zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 14c § 1-2 Op), spółka podniosła, że wydana interpretacja nie spełnia swego podstawowego celu, jakim jest zapewnienie przedsiębiorcy pewności i stałości prawa. Rozstrzygnięcie zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji jest bowiem niejasne i niejednoznaczne. Organ w żaden sposób nie sprecyzował, które wydatki i które przychody należy zaliczyć do dochodów, podlegających opodatkowaniu. W szczególności nie określił jaka część przychodu związanego z zakupem nabywanych usług powinna być brana pod uwagę przy ustalaniu dochodu wyłączonego ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 pdp. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej interpretacji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 146 § 1 ppsa). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez skarżącą spółkę interpretację przepisów prawa podatkowego, Sąd nie dopatrzył się naruszenia stanowiących jej podstawę materialnoprawną przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), zwanej dalej pdp, ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), zwanej dalej ustawą o SSE, oraz mogących mieć wpływ na wynik sprawy przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej Op. Przesłanki zwolnienia od podatku dochodowego przychodu osiąganego przez podatnika z tytułu prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej działalności gospodarczej regulują przepisy art. 17 ust. 1 pakt 34 i ust. 4 pdp oraz art. 12 ustawy o SSE. Stosownie do pierwszego z nich wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4–6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97); wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może jednakże przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. W myśl drugiego zaś zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Na mocy ostatniego z nich dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowych od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na mocy mającego w tej sprawie istotne znaczenie przepisu § 5 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 października 2006r. w sprawie łódzkiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. Nr 200, poz. 1473 ze zm.), zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 2, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. Na gruncie tych przepisów przesłankami zastosowania zwolnienia przychodu od podatku dochodowego są, po pierwsze prowadzenie działalności na podstawie zezwolenia; po drugie prowadzenie działalności w zakresie objętym tym zezwoleniem; po trzecie prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej; po czwarte nie przekroczenie wielkości pomocy publicznej udzielanej zgodnie z odrębnymi przepisami; po piąte organizacyjne wydzielenie działalności prowadzonej w strefie i poza nią; po szóste określanie wielkości zwolnienia w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości i nie jest też sporne między stronami, iż skarżąca spółka posiada zezwolenie na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej oraz zamierza prowadzić działalność w zakresie objętym zezwoleniem i na terenie strefy. Sporne jest natomiast to, czy część materiałów i usług zleconych do wykonania kooperatorom zewnętrznym spoza strefy, a w konsekwencji poniesione przez skarżącą spółkę wydatki na ich zakup oraz wygenerowany przy ich wykorzystaniu przychód z tytułu zbycia produkowanych przez spółkę naczep, podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym, tj. czy z przychodu uzyskanego ze sprzedaży towarów spółki należy wydzielić tę część, która została wygenerowana przez czynności produkcyjne dokonane przez spółkę na terenie strefy, i tę część, która została wygenerowana przez usługi wykonane poza strefą przez podmioty zewnętrzne, przy uwzględnieniu odpowiadających im wydatków, a następnie spornym zwolnieniem objąć tylko tę pierwszą część. Nie kwestionując tego, iż zlecane przez skarżącą spółkę kooperantowi zewnętrznemu, prowadzącemu działalność gospodarczą poza SSE, czynności wymagają szczególnej wyspecjalizowanej wiedzy z uwagi na ich skomplikowany charakter i że dla wytwarzanych przez spółkę produktów (naczep) niezbędne ich zlecenie wykonania niektórych elementów do ich wytwarzania podmiotom zewnętrznym, specjalizującym się w tym zakresie, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem skargi, w myśl którego poniesienie przez spółkę wydatków na nabycie spornych usług (tj. od kooperantów prowadzących działalność gospodarczą poza terytorium SSE) nie zmienia ani charakteru prowadzonej przez spółkę działalności (jest to nadal działalność prowadzona tylko i wyłącznie na terenie SSE), ani też nie zmienia charakteru przychodów uzyskanych ze sprzedaży wyrobów wytwarzanych przez spółkę na terenie strefy, jak i odpowiadającym im wydatków. W konsekwencji nieprawidłowy jest pogląd spółki o braku podstaw do wyłączenia tych wydatków i odpowiadających im przychodów z kalkulacji dochodu z działalności "strefowej", zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych. Ten pogląd spółka oparła, jak dowodzi analiza skargi, na częściowej definicji pojęcia "dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE", spółka ograniczyła się bowiem w swoich wywodach i wykładni tegoż pojęcia jedynie do aspektu przedmiotowego tej definicji, tj. do czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i stwierdzenia, że prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na produkcji oznacza konieczność podejmowania szeregu wzajemnie ze sobą powiązanych czynności wymagających korzystania z szeregu usług obcych. Pominęła natomiast niezbędny dla zdefiniowania tegoż pojęcia, a wyrażony zwrotem "prowadzonej na terenie strefy", aspekt terytorialny wykonywanej działalności, tj. teren (obszar), na którym działalność ta powinna być prowadzona, jeśli ma mieć zastosowanie sporne zwolnienie. W tym zakresie spółka uznała, jak wynika ze skargi, iż jest zainteresowana jedynie daną usługą (towarem), nie miejscem ich pochodzenia, jej zdaniem, nie można mówić o "czystym produkcie strefowym", który w całości powstałby z materiałów i usług wytworzonych na terenie strefy ekonomicznej, z tego względu tak daleko jak tego typu czynności pozostają w bezpośrednim związku z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie strefy, ta działalność nadal pozostaje działalnością prowadzoną na terenie strefy. Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Jak bowiem już wskazano jednym z warunków zwolnienia przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym jest prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Niezbędne jest zatem wyjaśnienie dwu pojęć składających się na ten zwrot, tj. prowadzenie działalności gospodarczej oraz teren prowadzenia działalności. Wobec braku definicji tych pojęć w ustawie podatkowej, należy odwołać się do ich znaczenia potocznego. W tym znaczeniu "prowadzić" w odniesieniu do działalności gospodarczej oznacza wykonywać, realizować, kontynuować, "teren" zaś – fragment powierzchni ziemi z właściwym mu ukształtowaniem i pokryciem; miejsce, przestrzeń, gdzie coś występuje, odbywa się, rozgrywa się; obszar, okolica. Na gruncie analizowanego przepisu pojęcie to oznacza więc wykonywanie usług, towarów na określonym wydzielonym obszarze. Skoro zatem proces produkcji naczep obejmuje, jak przyznaje sama spółka w skardze, szereg czynności produkcyjnych, to biorąc pod uwagę powyższe definicje, tylko czynności wykonywane na terenie strefy ekonomicznej i generowany przez nie przychód jest objęty zwolnieniem z podatku dochodowego. Inaczej, przychód ze zbycia naczep jest zwolniony od podatku dochodowego, jako uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy ekonomicznej, proporcjonalnie do wykonywanych w tej strefie czynności "produkcyjnych", w wyniku których on powstał. Gdyby ustawodawca wiązał zwolnienie ze spornego opodatkowania z przychodem spółki ze zbycia towaru w strefie ekonomicznej niezależnie od miejsca jego wykonywania lub wykonania poszczególnych czynności, składających się na proces jego wytwarzania, to posłużyłby się choćby wskazanym przez spółkę w skardze pojęciem "wyrób strefowy", nie zaś pojęciem dochodu uzyskiwanego z działalności gospodarczej na terenie strefy, obejmującej jak już wskazano szereg czynności o różnorodnym charakterze i stopniu skomplikowania, w tym wytwórczych i rozporządzających towarem. Zrezygnowanie z funkcjonującego w obowiązującym do 1 stycznia 2001r. stanie prawnym pojęcia "wskaźnik strefowy" potwierdza prezentowaną w tej sprawie przez Sąd tezę. Przed tą datą ustawodawca nie wliczał, jak przyznała spółka w skardze, do przychodów uzyskanych ze sprzedaży wyrobów wytworzonych na terenie specjalnej strefy ekonomicznej wartości wszystkich zużytych materiałów i usług wykonanych poza jej terenem przekraczających 70% tego przychodu. Ustawodawca zakładał więc, iż wyrób ma być co do zasady wytwarzany na terenie strefy, jedynie tylko w nieznacznym zakresie dopuszczał możliwość skorzystania z usług zewnętrznych wykonanych poza strefą. W istocie więc usługi zewnętrzne przekraczające owe 70% wykonywane poza strefą uznawał za nie mieszczące się w "działalności strefowej". Rezygnacja z tego uregulowania oznacza zatem, odmiennie niż to przyjmuje skarżąca spółka, wyłączenie nawet na zasadzie wyjątku możliwości korzystania z usług spoza strefy, jeśli spółka zamierza korzystać ze spornego zwolnienia podatkowego w pełnym zakresie (tj. od całego osiąganego przychodu). Jest to tym bardziej uzasadniony pogląd, że możliwość ta była przewidziana w akcie wykonawczym, tymczasem elementy opodatkowania podatkiem, a takim bez wątpienia jest podstawa opodatkowania i zwolnienia podatkowe, winny na mocy art. 217 Konstytucji wynikać li tylko z ustawy. Wbrew zatem skardze, zrezygnowanie w ogóle z przedmiotowego ograniczenia wartościowego nie oznacza, iż ustawodawca pozbawił przedsiębiorców strefowych możliwości korzystania w zakresie własnej działalności z materiałów wytworzonych i usług wykonywanych poza strefą. Rzecz jednak w tym, iż czym innym jest zrezygnowania ze spornego ograniczenia, czym innym zaś korzystanie przez przedsiębiorcę z usług poza strefą. O ile bowiem usługi wykonane poza strefą wyłączają przypadający proporcjonalnie do nich przychód spod spornego zwolnienia, o tyle dopuszczalne jest korzystanie z niezbędnych w ramach procesu produkcyjnego usług poza sferą i skorzystanie z tych usług. Nie wyłącza to też w ogóle zastosowania spornego zwolnienia, a jedynie ogranicza jego wysokość odpowiednio do stosunku części procesu produkcyjnego wykonywanego na terenie strefy i poza nią. Nie sposób się zatem zgodzić ze skarżącą, wedle której tak długo jak są one niezbędne w ramach procesu produkcyjnego wykonywanego na terenie strefy w ramach działalności objętej zezwoleniem strefowym, tak długo ich wykorzystanie jest dopuszczalne i pozostają bez wpływu na zakres spornego zwolnienia podatkowego. Podnoszony przez spółkę jako argument skomplikowany charakter produktów (naczep), wymagający ze względów technologicznych wytworzenia poza terenem strefy szeregu elementów produktu, eliminowanie ze zwolnienia znacznej części dochodów, wobec braku stosownych uregulowań stanowi li tylko okoliczność faktyczną, nie zaś prawny argument, tj. przesłankę spornego zwolnienia od podatku dochodowym. Wydatki poniesione na usługi zewnętrzne będą więc, jako spełniające przesłanki uznania ich za koszty uzyskania przychodu, pomniejszać na zasadach ogólnych tę część przychodu, jaki został z ich udziałem wygenerowany. Ich związek z uzyskanym przychodem, podobnie jak i okoliczność rozpoczęcia i zakończenia procesu produkcyjnego na terenie strefy, dokonywania kontroli jakości wyrobów przez spółkę oraz ponoszenie przez nią odpowiedzialności za jakość całego produktu, nie może automatycznie oznaczać zastosowania spornego zwolnienia. Nie sposób nie dostrzec i tego, że użyty w art. 17 ust. 1 pkt 34 pdp zwrot specjalna strefa ekonomiczna, zgodnie z jego definicją legalną zawartą w art. 2 i art. 3 ustawy SSE, stanowi wyodrębnioną zgodnie z przepisami ustawy, niezamieszkałą część terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na której terenie może być prowadzona działalność gospodarcza na zasadach określonych ustawą. Strefa może być ustanowiona w celu przyspieszenia rozwoju gospodarczego części terytorium kraju, w szczególności przez: 1) rozwój określonych dziedzin działalności gospodarczej; 2) rozwój nowych rozwiązań technicznych i technologicznych oraz ich wykorzystanie w gospodarce narodowej; 3) rozwój eksportu; 4) zwiększenie konkurencyjności wytwarzanych wyrobów i świadczonych usług; 5) zagospodarowanie istniejącego majątku przemysłowego i infrastruktury gospodarczej; 6) tworzenie nowych miejsc pracy; 7) zagospodarowanie niewykorzystanych zasobów naturalnych z zachowaniem zasad równowagi ekologicznej. Analizując powyższe normy przede wszystkim dostrzec należy zestawienie celów ustawienia specjalnych stref ekonomicznych. Nie ulega wątpliwości, iż ich tworzenie ma stanowić impuls do rozwoju regionalnego, ma przede wszystkim zachęcić potencjalnych inwestorów przedsiębiorców do przenoszenia miejsc prowadzenia całości działalności z innych państw lub miejsc w kraju. Z takimi działaniami związane są istniejące korzyści podatkowe. Wykładnia logiczna, systemowa a także gramatyczna pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że ulgi podatkowe mogą być stosowane wyłącznie do podmiotów gospodarczych lub ich organizacyjnie wydzielonych części faktycznie prowadzących działalność gospodarczą wypełniających cele określone w tej ustawie na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zdaniem Sądu, wskazywane przez spółkę rozwiązania prowadziłyby do jaskrawej sprzeczności z normami zawartymi w przepisach ustawy o SSE i w konsekwencji naruszałyby przepisy ustawy podatkowej. Specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 12 ustawy o SSE) po spełnieniu określonych w wyżej wskazanych przepisach przesłanek. Co istotne analizowane przepisy jako dotyczące ulg i zwolnień należy interpretować ściśle, zgodnie z ich literalnych brzmieniem, gdyż zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, zatem wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna. Podstawowym bowiem warunkiem przyznania pomocy regionalnej przedsiębiorcy jest fakt prowadzenia danej działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, a więc na oznaczonym terytorialnie obszarze kraju. W związku z powyższym fakt, iż miejscem prowadzenia działalności spółki, przeprowadzanie kontroli jakości przez skarżącą spółkę i ponoszenie przez nią odpowiedzialności za cały sprzedany produkt, jest teren łódzkiej specjalnej strefy ekonomicznej ma drugorzędne znaczenie. Wyłącznie bowiem produkt wytworzony na terenie strefy lub ta jego część wytworzona na terenie strefy w przypadku wytwarzania poza strefą jakiejś jego części, będzie podlegał zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 pdp. Przepisy ustawy o SSE, jaki i przepisy rozporządzenia Rady Ministrów nie zawierają rozwiązań dotyczących możliwości zwolnień z podatku dochodów uzyskanych poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej. Jak bowiem stanowi przepis § 5 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 2, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej w sposób rzeczywisty na terenie strefy. W ocenie Sądu, inna wykładnia analizowanych tu przepisów jest niedopuszczalna. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, lub wykonywania części procesu produkcyjnego poza strefą w dodatku przez podmioty zewnętrzne, działalność prowadzona na terenie strefy powinna być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. Zatem zgodnie z treścią tego przepisu przedsiębiorca musi ustalić, jaka część dochodu przypada na działalność poza terenem strefy i podlega opodatkowaniu. Z praktycznego punku widzenia konieczne będzie stworzenie możliwości przyporządkowania określonych przychodów i kosztów do działalności strefowej tak, aby z łatwością móc określić dochód podlegający zwolnieniu. W związku z tym mimo braku konieczności prowadzenia odrębnych ksiąg przedsiębiorca musi zapewnić możliwość wiarygodnego ustalenia wartości dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej na terenie strefy i podlegającego zwolnieniu. Tak więc wyodrębnienie organizacyjne służące prawidłowemu ustaleniu dochodu podlegającego zwolnieniu polega na wyodrębnieniu rachunkowym (w tym majątkowym) oraz kadrowym. Sytuacja jest technicznie i organizacyjnie o wiele łatwiejsza w przypadku wykonywania, tak jak w niniejszej sprawie, części procesu produkcyjnego poza strefą przez podmioty zewnętrzne. W takiej sytuacji przedsiębiorca otrzymuje, a przynajmniej winien o to zadbać, od zleceniobiorcy potwierdzenia poniesienia wydatków na wykonanie zleconych czynności, co z kolei pozwala na ustalenie związku wydatków zewnętrznych, jak i własnych z uzyskanym przychodem w odpowiednich proporcjach. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 14c § 1 - § 2 Op poprzez sformułowanie niejednoznacznego i niejasnego rozstrzygnięcia, niesprecyzowanie, które wydatki i przychody należy zaliczyć do dochodów, podlegających opodatkowaniu, w szczególności jaka część przychodu związanego z zakupem nabywanych usług winna być brana pod uwagę przy ustalaniu dochodu wyłączonego od opodatkowania. Jak bowiem dowodzi analiza zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy, wskazując przy tym mające zastosowanie przepisy oraz dokonując ich interpretacji. Podał przyczyny, z powodu, których stanowisko wnioskodawcy uznaje za nieprawidłowe, stwierdził przy tym m.in., że fakt rozpoczęcia i zakończenia produkcji naczep na terenie specjalnej strefy ekonomicznej nie jest wystarczającą przesłanką do zakwalifikowania części procesu produkcyjnego zleconego kooperantom do działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Wskazał, że przychodów i kosztów związanych z nabyciem usług zewnętrznych nie będzie można zaliczyć do związanych z prowadzeniem działalności na terenie strefy, objętych zwolnieniem. Podniósł nadto, iż przedsiębiorca zobowiązany jest do wydzielenia części dochodu, która nie wynika z działalności na terenie specjalnej strefy, i która podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych; dochód odpowiadający fazie produkcji realizowanej poza strefą winien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu strefowemu; wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. Powyższe wyraźnie dowodzi, iż organ wskazał sposób, w jaki należy przyjmować wysokość przychodu podlegającego zwolnieniu od podatku dochodowego. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. A.D.