II FSK 3103/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 656/12 w sprawie ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 kwietnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. L. jako spadkobiercy oraz działającej w imieniu małoletnich spadkobierców J. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 656/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. L. (dalej: "podatnik", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że w 2007 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na produkcji pieczywa i wyrobów cukierniczych, a następnie ich sprzedaży. Obok sprzedaży detalicznej prowadzonej w kilkunastu punktach handlowych, skarżący prowadził także, choć na mniejszą skalę, sprzedaż hurtową produkowanych wyrobów dla odbiorców zewnętrznych, która odbywała się za pomocą kas fiskalnych, a następnie potwierdzana była wystawianymi przez podatnika fakturami VAT. Decyzją z dnia 31 marca 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 195.715 zł. Powołując się na art. 193 § 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), organ nie uznał prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych za 2007 r. za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów, w części dotyczącej wykazanych przychodów ze sprzedaży wyrobów piekarskich. Spowodowało to konieczność oszacowania uzyskanego przez podatnika obrotu na podstawie art. 23 O.p. Obrót oszacowano w oparciu o wymienioną w art. 23 § 3 pkt 5 O.p. metodę kosztową. Wybór uzasadniono istniejącą możliwością ustalenia wartości zakupów towarów i surowców jakie zostały w niej w 2007 r. zużyte dla celów produkcyjnych. Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji jako zgodną z prawem. Zdaniem organu dokonane przez stronę rozliczenie podatku nie było prawidłowe, ponieważ piekarnia zaniżyła wysokość obrotu uzyskanego z tytułu sprzedaży produkowanych wyrobów. Organ stwierdził, że do zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych doszło na podstawie stwierdzonych w prowadzeniu ewidencji nieprawidłowości takich jak: nie ewidencjonowanie ilości i rodzaju sprzedawanego towaru czy wystawianie paragonów mających dokumentować rzekome "groszowe sprzedaże". Podkreślono, że nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko poprzez stwierdzenie faktu niezaewidencjonowania określonego dowodu sprzedaży, ale także wykazana analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych. Poza ewidencjonowaniem towaru w sposób uniemożliwiający jego identyfikację oraz wykazywaniem "groszowych sprzedaży" przy jednoczesnych twierdzeniach o braku stosowania obniżek cen, analiza wydruków z kas fiskalnych podważyła wiarygodność prowadzonej w zakresie sprzedaży ewidencji także z uwagi na: sporadyczną sprzedaż chleba i bułek w sklepie w G., niewiarygodnie niską ilość zaewidencjonowanych transakcji, przerwy między zaewidencjonowanymi transakcjami sprzedaży wynoszące do 6 godzin, nieuzasadnioną nieregularność w ewidencjonowaniu pierwszego utargu, nierealnie niskie dzienne utargi brutto. Organ uznał, że wyjaśnienia skarżącego co do powodów wadliwego prowadzenia ewidencji są niewiarygodne. Skarżący wyjaśnił, że w cenie od 1 do 19 groszy sprzedawał pieczywo czerstwe. Jednakże wcześniej oświadczył, że w 2007 r. w piekarni nie stosowano obniżek cen przy sprzedaży wyrobów. Powoływane przez stronę okoliczności dotyczące awarii kas fiskalnych, instalacji elektrycznej czy utrudnienia w dojeździe do punktów sprzedaży spowodowane remontem ulicy również nie znalazły potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Odnosząc się do występującego na paragonach zastępowania jednostkowej ilości i jednostkowej ceny konkretnego asortymentu towaru podawaniem wyłącznie końcowej sumy zapłaty w danej grupie towarów, organ podkreślił, że taki sposób prowadzenia ewidencji jest niezgodny z rozporządzeniem Ministra Finansów o kasach rejestrujących, uniemożliwia to identyfikację sprzedawanego towaru oraz ustalenie rzeczywistej ilości i wartości sprzedanych towarów w poszczególnych grupach towarowych, tak klientom piekarni, jak i organom kontroli. Poza tym, że skarżący wykazywał towary według grup towarowych, a nie konkretny asortyment, porównanie wystawionych faktur VAT z odpowiadającymi im paragonami fiskalnymi wykazało, że ten sam towar niejednokrotnie ewidencjonowano także pod różnymi grupami towarowymi (sprzedawany asortyment nie był na stałe zaszeregowany do określonej grupy towarów). Dyrektor podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do konieczności dokonania oszacowania obrotu, tym bardziej, że skarżący nie dostarczył organom stosowanych w piekarni receptur wypieku oświadczając, że produkcja jest prowadzona w oparciu o wieloletnie doświadczenie, nie prowadził gospodarki magazynowej polegającej na ewidencjonowaniu wydawanych do punktów sprzedaży i dla kontrahentów zewnętrznych gotowych wyrobów, a także nie prowadził ewidencji w zakresie ilości wyprodukowanych wyrobów, gdyż jak twierdził na bieżąco podejmował decyzje co do wielkości produkcji na dany dzień. Organ odwoławczy uznał, że prawidłowo posłużono się metodą opartą na zużyciu surowców produkcyjnych. Dla poszczególnych grup wyrobów piekarniczych i cukierniczych przyjęto założenie, że wielkość produkcji nieujawnionej uzależniona jest od określonej na podstawie dowodów źródłowych wielkości zużycia mąki, a obrót z tego tytułu uzyskano po cenie średniej stosowanej wobec odbiorców, którym wystawiono faktury VAT. Skarżący przedłożył prawidłową ewidencję zakupu materiałów zużytych do produkcji wyrobów piekarniczych oraz sporządzane miesięcznie spisy z natury materiałów. Ze względu na to, że podatnik nie przedstawił receptur produkowanych wyrobów, wydajność produkcji ustalono na podstawie norm średnich zużycia mąki, które zawarte zostały w opracowaniu "Piekarstwo - receptury, normy, porady i przepisy prawne". W tym zakresie organ zaznaczył, że wobec wadliwości prowadzonej przez skarżącego ewidencji sprzedaży, nie można było ustalić wydajności w sposób ogólnie przyjęty. Wysokość obrotu w piekarni została oparta na niekwestionowanej ilości mąki zużytej do produkcji pieczywa i wyrobów cukierniczych stanowiącego podstawowy składnik produkowanych wyrobów i stosowany w całej produkcji podatnika. W celu prawidłowego wyliczenia ilości wyprodukowanych wyrobów zastosowano poszczególne rodzaje mąki zgodnie z ich przeznaczeniem, informacją zawartą w recepturach i zeznaniach świadków. Organ podkreślił, że skarżący, który kwestionując receptury przyjęte w toku postępowania, sam swoich receptur nie przedłożył i nie doprecyzował jakich rodzajów posiadanej mąki do jakich produktów używał. Skarżący nie prowadził jednocześnie gospodarki magazynowej, z której mogłoby wynikać przekazanie poszczególnych zapasów do produkcji poszczególnych wyrobów gotowych oraz nie ewidencjonował na kasach rejestrujących sprzedaży z podziałem na asortyment, wobec czego, także na tej podstawie nie można było ustalić wielkości produkcji piekarni z podziałem na poszczególne wyroby gotowe lub grupy wyrobów. Uwzględniając faktyczne zużycie mąki do produkcji poszczególnych wyrobów, średnią wydajność dla danego asortymentu ustaloną na podstawie receptur Zakładu Badawczego Przemysłu Piekarskiego oraz średnią cenę jednostkową poszczególnych produktów ustaloną na podstawie faktur VAT, przychód ze sprzedaży wyrobów piekarniczo - cukierniczych został ustalony na poziomie 7 310 475,16 zł. Organ wyjaśnił, że zastosował mąkę do wyliczenia wielkości produkcji mając na uwadze, że zawarte w recepturach wskaźniki wydajności uwzględniają i bazują właśnie na zużyciu mąki oraz to, że mąka jest podstawowym surowcem wykorzystywanym co do zasady w każdym produkcie piekarniczym i cukierniczym. Gdyby rozliczenie nie zawierało uproszczeń i uwzględniało inne używane w produkcji składniki (mleko, jaja, bakalie, olej, śmietana), zwiększające objętość, a więc i wagę wyrobów, doprowadziłoby to do zwiększenia wydajności mąki na jeden kg ciasta, a w konsekwencji do oszacowania wyższej niż ustalona w decyzji wielkości produkcji. Podkreślono, że w wyliczeniach nie uwzględniono jakichkolwiek ubytków, gdyż zgodnie z twierdzeniami skarżącego, nie występowały one w jego piekarni. W skardze a powyższą decyzję podatnik zarzucił naruszenie art. art. 193 § 1, 2, 4 i 5 O.p. poprzez uznanie ksiąg za nierzetelne pomimo braku obalenia domniemania ich rzetelności oraz odrzucenia ich jako dowodu w sprawie pomimo, iż wady tych ksiąg nie miały istotnego znaczenia dla sprawy, art. 121 O.p. § 1 w z w. z art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. i art. 191 przez zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a tym samym dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, oparcie się przy rozstrzyganiu sprawy na nieuzasadnionych założeniach, hipotezach i całkowicie dowolnej ocenie dowodów. Zarzucono ponadto naruszenie dyspozycji art. 180 § 1 O.p. w zw. z 197 § 1 i 2 O.p. i art. 122 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego, mimo, że ewentualne ustalenie rozbieżności ilościowo-wartościowych pomiędzy wielkością zużytych przez skarżącego surowców a dokonaną sprzedażą pieczywa wymaga wiadomości specjalnych, naruszenie art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Mając na uwadze powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Podatnik jednocześnie wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci opinii z dnia 27 marca 2012 r. sporządzonej przez inż. S. P. na okoliczność, że dane wskazane przez skarżącego w zeznaniu podatkowym za 2007 r. są prawidłowe i brak podstaw do uznania ksiąg podatkowych skarżącego za wadliwe i nierzetelne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za bezzasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszeń przepisów postępowania wskazanych w skardze i w pełni podzielił stanowisko organów podatkowych wynikające z analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego nierzetelności prowadzonej przez skarżącego ewidencji podatkowej, co musiało skutkować oszacowaniem podstawy opodatkowania. Sąd wskazał, że nieprowadzenie przez skarżącego gospodarki magazynowej nie było powodem zakwestionowania ksiąg. Fakt ten był badany i podnoszony w sprawie w kontekście okoliczności, która mogłyby być pomocna organowi już na etapie oszacowania, ułatwiając mu ustalenie ilości wyprodukowanych wyrobów. Choć prowadzenie gospodarki magazynowej nie jest obowiązkowe, niewątpliwie gdyby była ona prowadzona, nie jest wykluczone, że dokonany przez organy szacunek w większym stopniu odpowiadałby rzeczywistej wielkości podstawy opodatkowania. Osobiste sprawowanie nadzoru nie zastępuje dokumentacji, a wyjaśnienia skarżącego o samodzielnym, jednoczesnym i jednoosobowym prowadzeniu nadzoru nad wydawanymi materiałami do produkcji, wydawanymi towarami do punktów sprzedaży oraz dokonywaniem sprzedaży przez pracowników do sprzedaży bez prowadzenia choćby zachowanych notatek, przy stwierdzonym wysokim poziomie produkcji i tak szerokim asortymencie produktów, Sąd uznał niewiarygodne. Pierwszym z powodów zakwestionowania nierzetelności ksiąg było stwierdzenie, że sprzedawany towar był na paragonach fiskalnych ewidencjonowany w ramach ogólnych grup towarowych - bez podawania nazwy jednostkowej towaru. Nieprawidłowość tę stwierdzono i Sąd uznał, że organy właściwie ustaliły naruszenie przepisów rozporządzenia MF o kasach rejestrujących. Głównym powodem zakwestionowania rzetelności ksiąg był jednak sposób ewidencjonowania sprzedaży wyłącznie przez podaną na paragonie całkowitą sumę sprzedaży, bez podania ilości zakupionego towaru i ceny jednostkowej zakupionego towaru, co narusza § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia MF o kasach rejestrujących. Taki sposób ewidencjonowania sprzedaży, w połączeniu z faktem wykazywania towaru jedynie pod postacią grupy towarowej, a nie pod postacią konkretnego asortymentu, uniemożliwiał ustalenie faktycznej ilości i rodzaju sprzedawanych przez skarżącego produktów. Zdaniem Sądu, prowadzonych w taki sposób zapisów nie można uznać za odpowiadających stanowi rzeczywistemu. Nie bez znaczenia dla udowodnienia nierzetelności ewidencji był fakt, że porównanie paragonów z odpowiadającymi im fakturami VAT wykazało, że skarżący przyporządkowywał poszczególne rodzaje produkowanych towarów raz do jednej grupy towarowej, a raz do innej. Pod nazwą "bułka" czy "chleb" znajdowały się całkiem inne towary, których cena jednostkowa była inna. Ponadto waga poszczególnych towarów jest różna, a tym samym różna jest ich cena i w konsekwencji różna powinna być końcowa suma zapłaty. Powołana przez skarżącego okoliczność, że wykazywał każdą sprzedaż i że niezależnie od powyższych nieprawidłowości z paragonu zawsze wynikała właściwa stawka podatku VAT, nie może być w tym kontekście uznana za przemawiającą za rzetelnością ksiąg. Wobec tak szerokiego asortymentu produkowanych i sprzedawanych wyrobów, z którego każdy zawierał inną cenę, Sąd nie uznał za wystarczające dla ustalenia prawidłowości zastosowanej ceny towaru podziału tych towarów wyłącznie na 3 grupy (chleb, bułki, ciasta). Sąd podkreślił, że porównanie faktur wystawionych przez skarżącego z paragonami im odpowiadającymi wskazuje, że skarżący nie stosował ściśle tego podziału (por. WSA w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 76/12). Jako kolejny powód uznania ksiąg za nierzetelne, organy zasadnie, w ocenie Sądu, wskazały na fakt systematycznego zaniżania wartości ewidencjonowanego przychodu z poszczególnych transakcji. Nierzetelność ksiąg podatkowych nie musi polegać tylko na niezaewidencjonowaniu całej transakcji, ale obejmuje wszystkie przypadki gdy dane wynikające z ewidencji nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - a taką sytuacją niewątpliwie jest wykazanie przychodu z konkretnej transakcji sprzedaży w kwocie niższej niż faktycznie należna i otrzymana od klienta. W niektórych punktach sprzedaży skarżący ewidencjonował obroty ze sprzedawanych towarów w kwotach niższych niż cena sprzedawanych wyrobów, tj. od 1 do 19 groszy, w toku postępowania podtrzymując jednocześnie tezę, że w prowadzonej działalności nie stosował obniżek cen oraz, że w ramach prowadzonej działalności nie było ubytków, zwrotów i reklamacji. Udzielone w tym zakresie wyjaśnienie, że opisane przypadki sprzedaży dotyczyły promocyjnej sprzedaży pieczywa czerstwego, nie było wiarygodne. Sąd podkreślił, że okoliczność, iż ewentualne zwroty, ubytki i obniżki cen występowały, a podatnik świadomie nie poinformował o tym organów, nie jest okolicznością obciążającą organ, lecz podatnika, który powinien liczyć się z konsekwencjami własnych negatywnych działań dla wymiaru podatku. Skarżący ma prawo dowolnego ustalania cen towarów i prawo sprzedaży czerstwego pieczywa. W przedmiotowej sprawie jednak sprzeczne ze sobą, spóźnione i w efekcie niewiarygodne twierdzenia skarżącego spowodowały, że nie można ich uznać za wyjaśniające powody zaewidencjonowania "groszowych sprzedaży". Pomimo twierdzeń skarżącego starającego się marginalizować znacznie nieprawidłowości dla sprawy były, w ocenie Sądu, już na tym etapie wystarczające dla zakwestionowania rzetelności ewidencji sprzedaży. W tym kontekście stwierdzone przez organy pozostałe nieprawidłowości tj., sporadyczna sprzedaż chleba i bułek w sklepie w G., nieprawdopodobnie niska ilość zaewidencjonowanych transakcji, przerwy pomiędzy zaewidencjonowanymi transakcjami sprzedaży wynoszące nawet do 6 godzin, nieuzasadniona nieregularność w ewidencjonowaniu pierwszego utargu, nierealnie niskie dzienne utargi brutto, potwierdziły fakt, że ewidencja nie była prowadzona w sposób rzetelny. Podnoszone przez skarżącego twierdzenia o utrudnieniach w dojeździe klientów do sklepu czy też awariach instancji elektrycznej, nie zostały potwierdzone, a wskazana przez niego okoliczność zdarzających się awarii kas fiskalnych, nie znalazła potwierdzania w książkach serwisowych, z których wynikało, że kasy były w 2007 r. sprawne. Sąd nie kwestionował, że skarżący nie wybiera klientów, nie ma również wpływu na to co kupują i w jakiej ilości, a tym samym nie ma wpływu na wysokość dzienno utargu. Wynikająca z ewidencji rozpiętość utargów kształtująca się niejednokrotnie na poziomie niższym niż 1 zł, przy wielogodzinnym otwarciu sklepu, skutecznie podważyła wiarygodność tego rodzaju zapisów, zważywszy na inne stwierdzone przez organ nieprawidłowości oraz całokształt wyjaśnień skarżącego. W ocenie Sądu podatnik niezasadnie podniósł zarzut naruszenia art. 121 O.p., art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. Skoro udzielone przez skarżącego informacje dotyczące okoliczności prowadzonej produkcji i sprzedaży były nieprecyzyjne i nieudokumentowane, powyższe uprawniało organy do przyjęcia braku wiarygodności twierdzeń strony w tej kwestii. Sąd podkreślił, że skarżący stawiając zarzut niepowołania biegłego, nie wziął pod uwagę, że w sprawie pomimo wielokrotnych zapytań organów podatkowych co do stosowanych w piekarni receptur, skarżący receptur tych nie podał twierdząc, iż nie były stosowane w piekarni, a wypiek odbywał się w oparciu o wieloletnie doświadczenie. Twierdzenia te były jednak sprzeczne m.in. z zeznaniami świadków, pracowników piekarni, którzy zeznali, że w piekarni istniał zeszyt ze spisanymi przez skarżącego recepturami, które stosowali. Dyrektor UKS podejmował kroki w celu wyjaśnienia, jaka była wydajność produkcji prowadzonej przez skarżącego; m.in. pismem z 13 września 2010r. organ zwrócił się do strony o podanie receptur; strona pismem z 24 września 2010r. stwierdziła, że (...) nie było receptur, produkcja jest oparta na własnym wieloletnim doświadczeniu (...). Organ ponownie wystąpił do strony o spisanie receptur na produkowane wyroby, określenie do jakiego pieczywa dodawano polepszacze i jakie były receptury z ich dodatkiem, wyjaśnienie ilości i wartości strat w zakresie wyrobów gotowych i surowców lub ich określenie procentowe. Skarżący, nie przedstawiając kolejny raz receptur stwierdził, że polepszacze w nieznacznych ilościach dodawane były do każdego gatunku pieczywa oraz że nie występowały ubytki w zakresie wyrobów gotowych ani surowców. Wobec stwierdzenia, że ewidencja prowadzona przez skarżącego była nierzetelna i wadliwa, organ nie uznał za dowód tego, co wynikało z zawartych w niej zapisów i działając na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 O.p., określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Zastosował przy tym metodę, o której mowa w art. 23 § 3 pkt 5 O.p. Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zastrzeżeń co do rodzaju zastosowanej metody, jak i sposobu wyliczenia obrotu. Zauważył, że w zastosowanych wyliczeniach zostały przyjęte najkorzystniejsze dla strony wskaźniki, a tym samym wyliczony w ten sposób obrót należało potraktować jako możliwie najniższy do osiągnięcia przez piekarnię. Sąd podzielił stanowisko, że przyjęte uproszczenie było dla skarżącego korzystne. W skardze przedstawiono wyliczenie surowców które oprócz mąki zużywano do produkcji cukierniczej. Organy, opierając wyliczenie na wydajności mąki, zastosowały dla potrzeb wyliczenia najtańsze ciasto drożdżowe, a więc z pominięciem zużycia innych surowców, zwiększających objętość wyrobów (bakalie, mleko, śmietana, olej, jaja). W świetle powyższego argumentacja skarżącego, że oparto się tylko na zużyciu mąki wskazuje na błędne zrozumienie dokonanego szacunku, który został dokonany z uwzględnieniem najkorzystniejszych dla strony wskaźników przy przyjęciu niekwestionowanych zakupów m.in. mąki. Oszacowywanie podstawy opodatkowania ze swej istoty wiąże się z ryzykiem, że uzyskany przy wyliczeniu wynik nie odpowiada w pełni stanowi rzeczywistemu, jednak szacunek musiał być zastosowany, gdyż na podstawie nierzetelnie prowadzonych ksiąg podatkowych nie można było ustalić rzeczywistej struktury sprzedaży i produkcji. Nie bez znaczenia w tym kontekście pozostała postawa skarżącego, który nie współpracował z organem dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, nie podając informacji, które pomogłyby organowi dokonać oszacowania w inny sposób. Na etapie postępowania podatkowego skarżący nie wnioskował o powołanie biegłego, nie zgodził się na przesłuchanie w charakterze strony i zataił wszystkie stosowane w piekarni receptury wypieku pieczywa i ciast, co uniemożliwiło dokonanie szacunku według innej metody i innych kryteriów niż przyjęte w tej sprawie przez organy podatkowe. W skardze wskazano, że organy winny dopuścić dowód z opinii biegłego w celu ustalenia receptur, ilości zużywanych do produkcji wyrobów oraz określenia wydajności piekarni; skarżący wskazał przy tym na wyrok WSA w Gdańsku z 13 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 410/08, w którym nakazano organom podatkowym dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu piekarnictwa. W kontekście powołanego przez stronę wyroku Sąd zauważył, że został on wydany w sprawie innego podatnika i w odmiennym stanie faktycznym. Sąd podkreślił, że jest kwestią powszechnie znaną, iż w produkcji piekarskiej obowiązuje zasada ścisłego dozowania surowców, zgodnie z recepturami. Średnia wydajność pieczywa, będąca elementem receptury uwzględnia między innymi średnie wartości wypiekowe mąki, przeciętnie występujące ubytki i przeciętne warunki techniczne piekarni. Trafnie zatem organy podkreśliły fakt, że w sprawie nie są znane receptury produkcji, co miało wpływ w zakresie nie powoływania dowodu z opinii biegłego jak i na fakt przyjętej metody oszacowania. Sąd nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 197 § 1 i 2 O.p. i art. 122 O.p. W skardze podniesiono, że w celu ustalenia ilości surowców zużywanych od produkcji wyrobów oraz określenia wydajności piekarni ograny powinny powołać biegłego, nie zauważając, że w pierwszej kolejności obowiązek przedłożenia receptur spoczywał na skarżącym, który utrudniając postępowanie, w sposób sprzeczny z doświadczeniem życiowym, logiką i zeznaniami świadków twierdził, że w piekarni nie są stosowane jakiekolwiek receptury wypieku. Powołanie biegłego nie zmieniłoby faktu, że na etapie postępowania podatkowego z przyczyn leżących po stronie skarżącego nie były znane stosowane w piekarni receptury, do których miałby się biegły odnieść, dla ustalenia wydajności piekarni. Postawa podatnika stała się główną przyczyną zarówno samego oszacowania przychodu, jak i sposobu jego oszacowania poprzez oparcie się na recepturach wypieku, w których zawarto średnie wartości branżowe, w których strona wskazała, że nie ma zakładowych norm wypieku pieczywa, nie sporządzono dowodów dostaw towarów do własnych punktów sprzedaży, nie występowały reklamacje i zwroty pieczywa, nie była prowadzona gospodarka magazynowa, nie było normatywów ani receptur. Zasadnie organ odwoławczy podkreślił okoliczności sprawy wynikające z zeznań pracowników skarżącego, w tym S. H., który zeznał, że (...) przy produkcji cukierniczej cały czas i ściśle opieram się na recepturach. W roku 2007 receptury na wszystkie wyroby, które produkowałem miałem w głowie i znałem je na pamięć. Zdarzało się, że zapomniało się receptury, to wtedy brałem zeszyt z recepturami, które mamy pod ręką, leży w szafie. W tym zeszycie mamy spisane dane z receptur, które ma szef pan J. L. w formie grubej książki i w komputerze u siebie w biurze przy ul. [...] (...); potwierdzili inni pracownicy w tym również świadek G. R. i świadek D. M. W piśmie z 11 lutego 2011r. skarżący wyjaśnił, że produkcję ustalano według zapotrzebowania, na bieżąco, na luźnych kartkach, dostawy realizowano własnym transportem, ilość wydawanego towaru zapisywano na kartkach pisanych odręcznie, sprzedawczynie były rozliczane na podstawie tych kartek. Od wyroku WSA w Gdańsku wywiedziona została skarga kasacyjna, którą podatnik zaskarżył tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1,2,4,5 O.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi, pomimo iż zaskarżona decyzja narusza art. 193 § 1,2,4,5, O.p. w zakresie, w jakim organ nie uznał za dowód ksiąg podatkowych podatnika, mimo że domniemanie ich rzetelności i niewadliwości nie zostało skutecznie obalone jakimkolwiek dowodem; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw z art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 O.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi, mimo iż zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o oszacowanie, w sytuacji gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych skarżącego, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, a zatem w sytuacji, gdy istniał obowiązek odstąpienia od oszacowania; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 4 i § 5 O.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi, mimo iż organ nie uznał za dowód ksiąg podatkowych skarżącego, które – nawet w przypadku uznania ich za wadliwe – mogły stanowić dowód, albowiem ich wady nie miały dla sprawy istotnego znaczenia; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi, pomimo iż organ zaniechał zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a tym samym dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, prowadził przedmiotowe postępowanie w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych i oparł się przy rozstrzyganiu sprawy na nie uzasadnionych założeniach, hipotezach i całkowicie dowolnej ocenie zebranych dowodów; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 197 §1 i 2 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a polegające na oddaleniu skargi, pomimo iż organ nie dopuścił dowodu z opinii biegłego mimo, że ewentualne ustalenie rozbieżności ilościowo – wartościowych pomiędzy wielkością zużytych przez skarżącego surowców, a dokonaną sprzedażą wymaga wiadomości specjalnych, albowiem wiadomości z dziedziny piekarstwa przekraczają zakres i doświadczenie życiowe osób posiadających wykształcenie ogólne, tj. pracowników izby skarbowej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 5 O.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi mimo, iż w zaskarżonej decyzji określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania doprowadziło do określenia jej w wysokości daleko odbiegającej od rzeczywistej podstawy opodatkowania; - art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na oddaleniu wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci: prywatnej opinii inż. S. P. z dnia 27 mara 2012 r., dotyczącej rozliczenia technologicznego mąki do produkcji wyrobów piekarniczych w oparciu o wykonane wypieki kontrolne, zakupy i stany magazynowe w Piekarni J. [...] – mimo, iż dowód ten miał znaczenie dla oceny prawidłowości decyzji organu wydanej w przedmiotowej sprawie – oraz na zaniechaniu wyjaśnienia przez Sąd w pisemnych motywach rozstrzygnięcia przyczyn oddalenia wniosku skarżącego. Z uwagi na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Gdańsku odpowiada prawu, zatem skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania są chybione. Należy zauważyć, że formułując podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania skarżący w wielu przypadkach nie spełnił wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. W świetle art. 174 p.p.s.a. wymienienie w zarzucie szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji, nie wskazując konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny – por. np. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2014 r., II FSK 2957/12 i powołane w nim orzeczenia; publik.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenianej skardze kasacyjnej skarżący nie powiązał konkretnych okoliczności sprawy (powołanych w sposób kumulatywny w osnowie skargi kasacyjnej) z powołanymi konkretnymi regulacjami p.p.s.a. i O.p. Tym samym, analizowane zarzuty należy ocenić jako szeroko zarysowane w zakresie powołanych okoliczności, ale wysoce nieprecyzyjne, bowiem dane okoliczności z reguły nie zostały wskazane jako przemawiające za naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji konkretnej normy prawa proceduralnego. Powołanie przez skarżącego szeregu przepisów w omawianych zarzutach czyni wątpliwym, jakie naruszenie jest zarzucane zaskarżonemu wyrokowi i jakie okoliczności mają wskazywać na zasadność zarzutu skarżącego. Niezbędna konkretyzacja zarzutów nie zastała także przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Wnoszący ją skarżący ograniczył się do zamanifestowania niezadowolenia przede wszystkim z oceny rozstrzygnięcia przeprowadzonego w sprawie przez organy podatkowe i zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji - jego zarzuty w tym zakresie stanowią polemikę ze wskazaną oceną tychże organów administracji i Sądu pierwszej instancji. Analizując uzasadnienie skargi kasacyjnej, można dojść do wniosku, że sporne w sprawie jest kilka grup zagadnień: Należy zauważyć, że w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia zaistniały przesłanki faktyczne uzasadniające pozbawienie mocy dowodowej księgi podatkowej (przychodów i rozchodów za 2007 r.) w zakresie ewidencjonowania sprzedaży, na podstawie art. 193 § 2 i 4 O.p. Księgi podatkowe skarżącego były prowadzone w sposób nierzetelny. Sąd pierwszej instancji zasadnie podtrzymał rozstrzygnięcie organów podatkowych wraz z zaprezentowaną argumentacją, która wykazywała że powodem zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącego było stwierdzenie - na podstawie porównania ilości zakupionych surowców z wykazaną ilością sprzedanych wyrobów piekarskich i cukierniczych. Zgłaszane przez skarżącego wyjaśnienia trafnie zostały przez Sąd pierwszej instancji ocenione jako niewiarygodne. W tym zakresie Sąd ten słusznie podkreślił, że skarżący w toku postępowania podtrzymywał tezę, iż w ramach prowadzonej przez niego działalności nie było ubytków, strat, zwrotów i darowizn. Wbrew twierdzeniom skarżącego, organy podatkowe przeprowadziły szczegółową analizę danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych, która wykazała konkretne nieprawidłowości, stanowiące punkt wyjścia dla oceny nierzetelności księgi. Skoro księgi podatkowe były nierzetelne, nie mogły zatem stanowić dowodu tego, co zostało w nich zapisane. W konsekwencji WSA w Gdańsku słusznie podzielił stanowisko organów podatkowych, że w sprawie zaistniały przesłanki faktyczne uzasadniające pozbawienie mocy dowodowej księgi podatkowej za 2007 r., bowiem domniemanie jej zgodności z prawdą zostało obalone. Dopiero po przedstawieniu przyczyn, z powodu których księga została uznana za nierzetelną, nastąpiło zatem oszacowanie przychodu piekarni. Wobec stwierdzenia, że podatkowa księga prowadzona przez skarżącego jest nierzetelna i nie może być uznana za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów (w zakresie przychodów), zasadnym było określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Jak wynika z art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowani (art. 23 § 1 O.p.). Organ podatkowy powinien jednak odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (§ 2). Organ podatkowy może określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, stosując następujące metody : 1) porównawczą wewnętrzną – polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczą zewnętrzną – polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentową – polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną – polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztową – polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie – polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonywanych usług) w całym obrocie (art. 23 § 3 O.p.). Ponadto ustawodawca podkreślił, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, zaś organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, winien uzasadniać wybór metody oszacowania (art. 23 § 5 O.p.). W rozpoznawanej sprawie obrót oszacowano w oparciu o metodę kosztową tj. na podstawie wysokości poniesionych kosztów, możliwą do zastosowania przy znanej ilości zużytego do produkcji materiału, znanej cenie jednostkowej wyrobu oraz ustalonej na podstawie receptury wypieku ilości materiału, znanej cenie jednostkowej wyrobu oraz ustalonej na podstawie receptury wypieku ilości materiału, który wchodzi na jednostkę produkowanego wyrobu. Wybór metody uzasadniono istniejącą w przypadku piekarni skarżącego możliwością ustalenia wartości zakupów towarów i surowców jakie zostały w niej w 2007 r. zużyte do celów produkcyjnych. Trafnie Sąd pierwszej instancji nie miał zastrzeżeń co do przyjętej w ramach powyższej metody założeń oraz sposobu wyliczenia przychodu ze sprzedaży. Kwestionując zależność pomiędzy zużyciem mąki, a uzyskanym przychodem trafnie WSA w Gdańsku podkreślił, że tak jak różne jest zużycie mąki dla poszczególnego rodzaju produktu, tak poszczególne produkty mają różne ceny, wobec czego nie jest wykluczone, że receptura produktu tańszego zakłada większe zużycie mąki (np. chleb), a innego produktu droższego - mniejsze zużycie mąki (np. ciasto z nadzieniem). Warto zwrócić uwagę, że w ramach zastosowanych w wyliczeniach uproszczeń zostały przyjęte najkorzystniejsze dla skarżącego wskaźniki, a tym samym wyliczony w ten sposób przychód piekarni ze sprzedaży chleba w oparciu o receptury obowiązujące w piekarnictwie na bazie opracowania "Piekarstwo - receptury, normy, porady i przepisy prawne" jest prawidłowy. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił ocenę WSA w Gdańsku, że powołanie biegłego w sprawie nie zmieniłoby faktu, iż na etapie postępowania podatkowego - z przyczyn leżących po stronie skarżącego - nie były znane dane, do których biegły miałby się odnieść dla ustalenia wydajności piekarni. Bierna postawa podatnika, który nie współpracował z organem dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, nie podając jakichkolwiek informacji odnośnie wskaźników wydajności, nie wyraził zgody na przesłuchanie w charakterze strony, stała się główną przyczyną zarówno samego oszacowania przychodu, jak i sposobu jego oszacowania. W produkcji piekarskiej obowiązuje natomiast zasada ścisłego dozowania surowców, zgodnie z recepturami: średnia wydajność pieczywa, będąca elementem receptury uwzględnia m.in. średnie wartości wypiekowe mąki, przeciętnie występujące ubytki i przeciętne warunki techniczne piekarni. Słusznie WSA w Gdańsku również zauważył, że skarżący powołał się na sprawę, w której korzystano z opinii biegłego z zakresu piekarnictwa, jednak opinia ta została sporządzona z uwagi na rozbieżne wyjaśnienia, jakie w trakcie postępowania składał podatnik odnośnie do stosowanych receptur oraz podawanie receptur nie spełniających żadnych standardów norm piekarskich, a biegły sporządził wykorzystaną opinię w oparciu o "stosowane powszechnie w piekarnictwie receptury" zawarte w opracowaniu prof. Z. Ambroziaka z Zakładu Badawczego Przemysłu Piekarskiego w Warszawie. Zawarte w skardze kasacyjnej argumenty dotyczące nieprawidłowości postępowania dowodowego nie zasługują zatem na uwzględnienie. Nie można również zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a., albowiem wynika z niego tylko to, że Sąd może przeprowadzić dowód z dokumentu na wniosek strony lub z urzędu o ile ma on charakter dowodu uzupełniającego i jego celem jest wyjaśnienie istotnych wątpliwości sprawy i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a nie określa o jaki dowód z dokumentu w sprawie chodzi, a więc urzędowy (art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 244 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego - Dz. U. z 2014 r., poz. 101 ze zm.; dalej w skrócie: k.p.c.), czy prywatny (art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 245 k.p.c.). Przedmiotem dowodu, który może przeprowadzić sąd administracyjny mogą być zatem dwa rodzaje dokumentów. W tej sprawie pisma nazwanego "opinią biegłego" nie można traktować jako opinii biegłego albowiem nie została ona uzyskana w sformalizowanym postępowaniu a tylko na żądanie skarżącego poza trybem urzędowym, co zresztą wynika z jej treści. Z pewnością złożona opinia nie ma waloru uzupełniającego, skoro w postępowaniu podatkowym nie była sporządzona opinia biegłego. W orzecznictwie zwraca się zresztą uwagę na niedopuszczalność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w toku postępowania sądowego (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2011 r., II FSK 1/10). Wskazuje się, że mając na uwadze treść art. 106 § 5 u.p.p.s.a. stwierdzić należy, iż opinia biegłego zgodnie z treścią i systematyką art. 308 k.p.c., nie może być zaliczona do dokumentów. Natomiast w myśl art. 106 § 3 p.p.s.a przedmiotem postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym mogą być jedynie dokumenty. Przeprowadzenie więc dowodu z opinii biegłego w postępowaniu przed sądem administracyjnym oznaczałoby obejście prawa ze skutkiem nieważności. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a.