VI SA/Wa 1145/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Emilia Święcicka Sędziowie Sędzia WSA Dorota Wdowiak Sędzia WSA Zbigniew Rudnicki (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Jan Czarnacki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2010 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na czynność Marszałka Województwa [...] z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu nadpłaconej części opłaty za wydanie zezwolenia na obrót hurtowy napojami alkoholowymi oddala skargę W imieniu R. Sp. z o.o. (Spółka, skarżąca), na podstawie art. 52 § 3 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.) pełnomocnik strony wezwał Marszałka Województwa [...], (dalej: Centrum), do usunięcia naruszenia prawa poprzez: 1) stwierdzenie bezskuteczności czynności odmowy dokonania zwrotu nadpłaconej części opłaty za wydanie zezwolenia na prowadzenie w kraju obrotu hurtowego napojami alkoholowymi do 4,5% zawartości alkoholu oraz na piwo, nr [...], nr rej. [...], w wysokości 123.000 złotych; 2) zarządzenie zwrotu nadpłaconej części opłaty na rachunek bankowy Spółki. W uzasadnieniu wniosku przypomniano, że: 1. W dniu [...] lipca 2009 r. Spółka złożyła wniosek o wydanie zezwolenia przez Centrum, składając jednocześnie oświadczenie o wartości dokonanej przez Spółkę w 2008 r. sprzedaży hurtowej napojów alkoholowych W oświadczeniu Spółka wskazała, iż wartość sprzedaży wynosiła 322.527.476,49 złotych. Z uwagi na wątpliwości dotyczące sposobu dokonania kalkulacji wartości sprzedaży, pismem z dnia [...] lipca 2009 roku Spółka zwróciła się do Centrum o wyjaśnienie przepisów art. 21 pkt 8 ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi, w tym w szczególności o wyjaśnienie, czy: (i) przy kalkulacji wartości sprzedaży należy uwzględnić jedynie kwoty należne Spółce w zamian za napoje alkoholowe sprzedane w kraju, czy również kwoty należne Spółce w zamian za napoje alkoholowe sprzedane w drodze eksportu i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów; (ii) przy kalkulacji wartości sprzedaży należy uwzględnić jedynie kwoty należne Spółce w zamian za napoje alkoholowe sprzedane przedsiębiorcom posiadającym zezwolenia, o których mowa w art. 18 ust. 1 ustawy, czy również kwoty należne Spółce w zamian za napoje alkoholowe sprzedane przedsiębiorcom posiadającym zezwolenia na obrót hurtowy; (iii) przy kalkulacji wartości sprzedaży należy uwzględnić kwoty należne Spółce za sprzedane napoje alkoholowe w danym roku kalendarzowym po uwzględnieniu rabatów posprzedażowych, dotyczących tych napojów alkoholowych, nawet jeśli zostały one udokumentowane właściwymi dokumentami księgowymi i rozliczone po zakończeniu tego roku kalendarzowego ("Rabaty"), czy też z wyłączeniem Rabatów. Pomimo wątpliwości Spółki odnośnie do wskazanych powyżej zagadnień aby uniknąć jakiegokolwiek ryzyka uszczuplenia majątku Skarbu Państwa poprzez uiszczenie opłaty za zezwolenie w zaniżonej kwocie, Spółka w oświadczeniu wskazała wartość sprzedaży za 2008 r. obliczoną z uwzględnieniem kwot należnych Spółce w zamian za: (i) napoje alkoholowe sprzedane w roku 2008 w drodze eksportu i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, (ii) napoje alkoholowe sprzedane przedsiębiorcom posiadającym zezwolenia na obrót hurtowy oraz (iii) sprzedane napoje alkoholowe w danym roku kalendarzowym bez uwzględnienia rabatów. W dniu [...] sierpnia 2009 r. Spółce doręczono interpretację, w której Centrum udzieliło Spółce odpowiedzi na zagadnienie II wyjaśniając, iż przy kalkulacji wartości sprzedaży Spółka powinna uwzględnić jedynie kwoty należne Spółce w zamian za napoje alkoholowe sprzedane przedsiębiorcom posiadającym zezwolenia, o których mowa w art. 18 ust. 1 ustawy. W związku z treścią interpretacji Centrum, Spółka w dniu [...] sierpnia 2009 r. złożyła nowe oświadczenie o wartości sprzedaży, kalkulując ją zgodnie z interpretacją Centrum i wskazując, iż wartość sprzedaży w 2008 r. wyniosła 127.988.227,67 zł. W oparciu o wskazaną w oświadczeniu II wartość sprzedaży Spółka wyliczyła kwotę opłaty za wydanie zezwolenia w wysokości 512.000,00 złotych i w dniu [...] sierpnia 2009 roku dokonała zapłaty tej kwoty na rachunek bankowy Centrum. Po wniesieniu opłaty Spółka uzyskała zezwolenie. Ponieważ Spółka nie uzyskała odpowiedzi na dwa pozostałe zagadnienia spośród wskazanych we wniosku o interpretację, pismem z dnia [...] sierpnia 2009 r. Spółka ponownie zwróciła się do Centrum o udzielenie wyjaśnień odnośnie do dwóch pozostawionych bez odpowiedzi zagadnień. Centrum przekazało prośbę o udzielenie odpowiedzi na pytania Spółki do Ministerstwa Gospodarki, które pismem z dnia [...] września 2009 r. potwierdziło, iż Spółka powinna skalkulować wartość sprzedaży jedynie w oparciu o kwoty należne Spółce w zamian za napoje alkoholowe sprzedane w kraju, a także w oparciu o kwoty należne za sprzedane napoje alkoholowe po uwzględnieniu rabatów. W związku z treścią otrzymanej interpretacji Ministerstwa, Spółka ponownie dokonała kalkulacji wartości sprzedaży i złożyła, wraz z pismem z dnia [...] listopada 2009 r., nowe oświadczenie o wartości sprzedaży. Wartość Sprzedaży skalkulowana na podstawie wyjaśnień zawartych w interpretacji Ministerstwa była istotnie niższa niż wskazana w oświadczeniu II i wynosiła 92.622.043,39 zł. Ponieważ po złożeniu oświadczenia III, służby finansowe Spółki wykryły oczywistą omyłkę w postaci błędu rachunkowego popełnionego przy kalkulacji wartości sprzedaży wskazanej w Oświadczeniu III, pismem z dnia [...] grudnia 2009 r. Spółka złożyła nowe oświadczenie o wartości sprzedaży, w którym Spółka wskazała prawidłowo obliczoną wartość sprzedaży, skalkulowaną ponownie zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w interpretacji Ministerstwa, w wysokości 97.237.047,19 zł. Ponieważ kwota opłaty za zezwolenie, skalkulowana w oparciu o wartość sprzedaży wskazaną w oświadczeniu IV, wynosi 389.000,00 złotych, co stanowi kwotę niższą od uiszczonej przez Spółkę Opłaty o 123.000,00 zł, Spółka pismem z dnia [...] listopada 2009 r., uzupełnionym pismem z dnia [...] grudnia 2009 r., zwróciła się do Centrum o zwrot nadpłaconej części opłaty. 2. Pismem z dnia [...] lutego 2010 r., Centrum poinformowało Spółkę o odmowie dokonania zwrotu nadpłaconej części opłaty na rzecz Spółki z powodu braku podstaw formalno-prawnych do dokonania zwrotu. Zdaniem Centrum, Spółka postąpiła w sposób nieprawidłowy składając Oświadczenie III i Oświadczenie IV, gdyż - w opinii Centrum - złożenie oświadczenia o wartości sprzedaży może nastąpić jednorazowo. Ponadto Centrum wskazało, iż do dokonania zwrotu nadpłaconej części opłaty niezbędne jest istnienie ustawowej regulacji zwrotu, sposobu i trybu zwrotu opłaty, a ponieważ przepisy takie nie istnieją, zwrot nadpłaconej części opłaty jest niemożliwy. 3. Stanowisko Centrum jest nieprawidłowe. Istotnie, z przepisów ustawy wynika, że zezwolenie jest wydawane po wniesieniu na właściwy rachunek organu zezwalającego opłaty za zezwolenie, zaś opłatę wnosi się po złożeniu pisemnego oświadczenia o wartości sprzedaży hurtowej napojów alkoholowych w ostatnim roku kalendarzowym. Z przepisów ustawy nie wynika jednak, iż oświadczenie to może być złożone wyłącznie jednorazowo, jak wskazało Centrum. Z żadnych przepisów prawa nie wynika również zakaz złożenia korekty oświadczenia o wartości sprzedaży w przypadku, gdy podmiot ubiegający się o wydanie zezwolenia popełnił oczywistą omyłkę przy sporządzaniu oświadczenia. Ponadto, w żadnym ze złożonych oświadczeń Spółka nie przedstawiła fałszywych danych, jak sugeruje Centrum. W oświadczeniu I, oświadczeniu II i oświadczeniu IV Spółka wskazała faktycznie osiągniętą przez Spółkę w 2008 r. wartość sprzedaży, jednak skalkulowaną na różne sposoby, przy uwzględnieniu różnych wartości składowych, jak opisano powyżej. Niemożliwość wskazania przez Spółkę w oświadczeniu I wartości sprzedaży skalkulowanej prawidłowo, w wysokości wskazanej w oświadczeniu IV, wynikała przede wszystkim z istotnych trudności w jednoznacznym wyłożeniu przepisów ustawy, które definiują wartość sprzedaży w sposób nieścisły i wieloznaczny. Przyznało to pośrednio zarówno Centrum, jak i Ministerstwo Gospodarki: Centrum poprzez wydanie interpretacji Centrum, a następnie przekazanie wniosku o interpretację Ministerstwu Gospodarki, a Ministerstwo Gospodarki poprzez wydanie interpretacji Ministerstwa. Oczywista omyłka rachunkowa w wyliczeniu wartości sprzedaży wskazanej w oświadczeniu III została wykryta przez samą Spółkę, o czym Spółka niezwłocznie poinformowała Centrum, składając nowe oświadczenie IV, czego nie zabrania jej żaden przepis prawa. Z powyższego wynika, iż dokonana przez Spółkę opłata została uiszczona w za wysokiej kwocie, a nadpłacona część opłaty stanowi nienależne świadczenie publicznoprawne. Nie sposób zgodzić się również ze stanowiskiem Centrum w części dotyczącej niemożności dokonania zwrotu nadpłaconej części opłaty, spowodowanej brakiem przepisów regulujących sposób dokonania zwrotu. Jak wynika z postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 1997 r. (sygn. II SA 1060/97, Prawo Gospodarcze 1998, Nr 7, str. 37, Lex nr 33351), ochrona interesów podmiotu spełniającego nienależne świadczenie publicznoprawne polega na możliwości żądania od organu właściwego do załatwienia indywidualnych spraw z zakresu administracji publicznej zajęcia stanowiska w sprawie. Stanowisko to, zgodnie ze wskazaniem NSA, będzie polegało na zarządzeniu zwrotu nienależnej opłaty, co stanowi czynność wskazaną w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Do podobnych wniosków NSA doszedł w wyroku z dnia 22 września 2005 r. (sygn. II GSK 167/05, Lex nr 191892), a następnie powtórzył je w wyroku z dnia 11 lipca 2007 r. (sygn. II GSK 91/07, Lex nr 361569), wskazując, iż w przypadku, gdy już w chwili uiszczania opłaty była ona nienależna, jako taka podlegała zwrotowi. Nadpłacona część opłaty stanowiła nienależne świadczenie publicznoprawne już w chwili jej uiszczenia, o czym Spółka przekonała się po uzyskaniu interpretacji Ministerstwa. Nie sposób przyznać zatem racji Centrum, w którego opinii Spółka powinna ponieść negatywne konsekwencje ewidentnych nieścisłości w przepisach regulujących sposób obliczania opłat publicznoprawnych. Jak wskazał NSA w uzasadnieniu do wyroku z dnia 11 lipca 2007 r., w przypadku przyjęcia przez organ opłaty nienależnej, organ nie może odmówić zwrotu takiej opłaty powołując się na brak odpowiedniej regulacji prawnej, dotyczącej sposobu dokonania zwrotu. W piśmie z dnia [...] lutego 2010 roku Centrum niezasadnie zaakcentowało niemożliwość dokonania zwrotu nadpłaconej części opłaty z uwagi na brak odpowiednich regulacji, co Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 lipca 2007 roku określił jako niezasadne podkreślając, iż zwrot nienależnie pobranej opłaty powinien nastąpić w takim samym trybie, jak i jej pobranie, tzn. czynności materialno-technicznej, której zarządzenie jest rolą organu zezwalającego. Centrum dokonało analizy powołanego wezwania do usunięcia naruszenia prawa i na tej podstawie pismem z dnia [...] marca 2010 r. udzieliło odpowiedzi. Przypomniano, że obliczenie opłaty, o której mowa powyżej ma charakter czynności rachunkowej, materialno-technicznej i taki sam charakter czynności materialno-technicznej miałby ewentualny zwrot opłaty. Regulacja dotycząca opłat za zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych wprowadzona nowelą z 1996 r. i z 1997 r. budziła wiele wątpliwości prawnych, była m.in. przedmiotem uchwał składu siedmiu sędziów NSA i orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego. W aktualnym brzmieniu ustawa o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi nie normuje wprost zagadnienia zwrotu opłat uiszczonych za zezwolenia. Obowiązek uiszczania opłat za zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych ma charakter publiczno-prawny. Opłata ta powiązana jest z ustawowymi zadaniami gmin. Dla dokonania zwrotu takiej opłaty niezbędne jest istnienie ustawowej regulacji przesłanek zwrotu, sposobu i trybu zwrotu opłaty. Tryb i zasady oraz sposób obliczania wysokości opłaty uregulowane są ustawowo. Nie ma jednak przepisów ustawowych określających przypadki, gdy może nastąpić zwrot opłaty za zezwolenie na sprzedaż napojów alkoholowych uiszczonej przy podejmowaniu działalności objętej zezwoleniem, sposób i tryb zwrotu. Dokonanie zwrotu takiej opłaty byłoby możliwe tylko wówczas, gdyby istniała ustawowa regulacja przesłanek, sposobu i trybu zwrotu, tymczasem obowiązująca ustawa reguluje wyłącznie tryb, zasady i sposób obliczania wysokości opłat. Organy administracji publicznej obowiązane są działać w granicach i na podstawie przepisów prawa. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 13 grudnia 2001 r., II SA/Lu 951/2000, przepisy ustawy z dnia 26 października 1982 r. o przeciwdziałaniu alkoholizmowi (Dz. U. 1982 r. Nr 35 poz. 230 ze zm.) nie przewidują możliwości zwrotu opłaty za korzystanie z zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych. W szczególności możliwości takiej nie stwarza art. 111 ust. 5 ustawy. Art. 92 ust. 5 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi wskazuje iż: opłata, o której mowa w ust. 3, jest wnoszona na rachunek organu zezwalającego, po złożeniu pisemnego oświadczenia o wartości sprzedaży hurtowej napojów alkoholowych w ostatnim roku kalendarzowym. Zatem, jak wynika expressis verbis z w/w ustawy, ustawodawca nie dopuścił możliwości złożenia skorygowanego oświadczenia. Możliwości składania skorygowanego oświadczenia nie regulują także pozostałe przepisy ustawy w zakresie wydawania zezwoleń na obrót hurtowy napojami alkoholowymi, jak również rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 13 czerwca 2001 r. w sprawie rodzaju dokumentów wymaganych przy składaniu wniosku o wydanie zezwoleń na obrót hurtowy Warunkiem uzyskania zezwolenia jest między innymi złożenie jednorazowo oświadczenia o wielkości sprzedaży za rok poprzedzający wygaśnięcie zezwolenia i wniesienie stosownej opłaty. Tryb i zasady oraz sposób obliczania wysokości opłaty za wydanie przedmiotowego zezwolenia uregulowane są ustawowo. Nie ma jednak przepisów ustawowych określających przypadki, gdy może nastąpić zwrot nadpłaty za wydanie zezwolenia. Jak wynika z Pisma Ministerstwa Finansów - Podsekretarza Stanu z dnia [...] lutego 2002 r. [...]: "W obecnym stanie prawnym za wartość sprzedaży, o której mowa w przepisach ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi, należy uznać wartość sprzedaży brutto, tj. kwotę należną ze sprzedaży zawierającą podatek od towarów i usług. Wartość sprzedaży jest bowiem odzwierciedleniem ceny sprzedaży. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. 2001 r. Nr 97 poz. 1050), cena to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. W cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towarów (usług) podlega obciążeniu tymi podatkami. Jednocześnie uprzejmie wyjaśniam, że na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. 2000 r. Nr 86 poz. 960 ze zm.) opłacie tej podlegają w sprawach indywidualnych z zakresu administracji publicznej: podania i załączniki do podań, czynności urzędowe dokonywane na podstawie zgłoszenia lub na wniosek zainteresowanego, zaświadczenia oraz zezwolenia wydawane na wniosek zainteresowanego. Zgodnie z obowiązującym stanem prawnym, na podstawie art. 18 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi, sprzedaż napojów alkoholowych, przeznaczonych do spożycia na miejscu lub poza miejscem sprzedaży, może być prowadzona tylko na podstawie zezwolenia wydanego przez właściwego wójta lub burmistrza (prezydenta miasta), po zasięgnięciu opinii zarządu gminy. Przedmiotowe zezwolenia podlegają opłacie skarbowej (jednorazowej), która pobierana jest z chwilą ich wydania, według stawki określonej w części IV ust. 48 pkt 1 załącznika do ustawy o opłacie skarbowej, tj. w wysokości 833 zł. Natomiast za korzystanie z tych zezwoleń pobierana jest nie będąca należnością podatkową odrębna opłata, określona w art. 11[1] ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi, stanowiąca dochód gminy, przy czym środki te przeznaczane są na prowadzenie działań związanych z profilaktyką i rozwiązywaniem problemów alkoholowych." Zgodnie z art. 52 § 3 p.p.s.a., jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na czynność Dyrektora [...] Centrum Polityki Społecznej w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaconej części opłaty za wydanie zezwolenia na prowadzenie w kraju obrotu hurtowego napojami alkoholowymi do 4,5% alkoholu oraz na piwo w wysokości 123.000,00 złotych wniósł pełnomocnik R. Sp. z o.o. Zaskarżonej czynności zarzucono naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 92 ust. 5 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi w zw. z art. 60 i 61 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, przez błędne uznanie, że nie jest dopuszczalne sprostowanie pisemnego oświadczenia o wartości sprzedaży hurtowej napojów alkoholowych w ostatnim roku kalendarzowym, mimo że oświadczenie ma charakter oświadczenia wiedzy; 2) art. 92 ust. 4 ustawy w zw. z art. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej w zw. z art. 2 § 1 pkt 3, 72 § 1 i 75 § 2 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Ordynacja) oraz w zw. z art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego; dalej: K.p.a.), przez błędne uznanie, iż brak jest podstaw prawnych do zwrotu nadpłaty, mimo że istnieją podstawy do zastosowania analogii z ustaw podatkowych; 3) art. 6 w zw. z art. 7 oraz w zw. z art. 8 K.p.a., przez błędne uznanie, że brak ustawowej regulacji przesłanek, sposobu i trybu zwrotu opłat uiszczonych za korzystanie z zezwolenia na prowadzenie w kraju obrotu hurtowego napojami alkoholowymi uniemożliwia zwrot nadpłaty. W związku z powyższym na podstawie art. 146 § 1 i 2 oraz 200 p.p.s.a pełnomocnik skarżącej wniósł o: a) stwierdzenie bezskuteczności zaskarżonej czynności oraz czynności jej poprzedzającej; b) uznanie obowiązku zwrotu przez Dyrektora [...]CPS nadpłaty na rachunek skarżącej., a także c) zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca przede wszystkim stwierdziła, że brak jest przeszkód do złożenia przez nią sprostowania oświadczenia. Podstawą obliczenia wysokości opłaty za korzystanie z zezwolenia na prowadzenie w kraju obrotu hurtowego napojami alkoholowymi jest, zgodnie z art. 92 ust. 5 ustawy, oświadczenie wnioskodawcy. W niniejszej sprawie nadpłata powstała w wyniku nieprawidłowego wyliczenia przez skarżącą wartości sprzedaży w 2008 r. Nieprawidłowość ta wynikała z istotnych trudności w jednoznacznym wyłożeniu przepisów ustawy, które w art. 21 pkt 8 definiują pojęcie wartości sprzedaży w sposób nieścisły i wieloznaczny. Skarżąca przedstawiła swoje działania w sprawie ujęte już we wniosku. Dalej w ocenie skarżącej, organ ma obowiązek poszukiwać podstaw prawnych zwrotu nadpłaty wykładając przepisy na korzyść skarżącej. Utrwalone orzecznictwo sądowe nakazuje rozstrzyganie wszelkich wątpliwości, zarówno prawnych, jak i faktycznych, na korzyść obywatela, bowiem tylko takie postępowanie może pogłębiać zaufanie obywateli do organów państwa. W razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu prawa, właściwe jest stosowanie takiej jego wykładni, jaka najbardziej odpowiada zasadom wyrażonym w Konstytucji. Jakiekolwiek bowiem niejasności i wątpliwości co do treści przepisu prawa stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia sprawy, nie mogą być interpretowane na niekorzyść strony. Ewentualną zatem lukę prawną organ administracji publicznej winien zapełnić na korzyść obywatela, poszukując analogii w ustawach podatkowych. Błędnie zatem w niniejszej sprawie Dyrektor Centrum odmówił zwrotu nadpłaty powołując się na brak regulacji prawnej, nie próbując nawet regulacji takiej znaleźć, w szczególności w drodze analogii. Analogii takiej Dyrektor Centrum mógłby poszukiwać m.in. w przepisach ustawy o opłacie skarbowej oraz Ordynacji. Nie budzi bowiem wątpliwości sądów administracyjnych, iż opłata, jako świadczenie pieniężne, powszechne i ustalane jednostronnie przez państwo, jest opłatą o charakterze publicznoprawnym, o której mowa w art. 3 powołanej ustawy. Zgodnie z treścią tego przepisu, opłacie skarbowej nie podlega m.in. wydanie zezwolenia (pozwolenia, koncesji), jeżeli na podstawie odrębnych przepisów podlega innym opłatom o charakterze publicznoprawnym. Z literalnego brzmienia powołanego przepisu (art. 3) wynika, że czynności organów administracji publicznej, o których mowa w tym przepisie, nie podlegają opłacie skarbowej. Nie wyklucza to jednak możliwości zastosowania przepisów ustawy o opłacie skarbowej do opłat uiszczanych za te czynności w pozostałym zakresie, nieuregulowanym w ustawach szczegółowych dotyczących tych czynności. Jak podkreśla się bowiem w doktrynie, opłata skarbowa jest należnością "wtórną" w odniesieniu do innych opłat publicznoprawnych. Oznacza to, że obowiązek zapłaty opłaty skarbowej występuje, jeżeli dana czynność organów administracji nie objęta jest inną opłatą o charakterze publicznoprawnym lub jest od takiej opłaty zwolniona. Przepisy ustawy o opłacie skarbowej pełnią zatem dla innych opłat administracyjnych rolę zasad ogólnych. Każda bowiem czynność organów administracji jest, co do zasady, objęta opłatą. W pierwszej kolejności do opłat tych znajdują zastosowanie przepisy szczególne, które opłatę taką wprowadzają. Gdy brak jest jednak regulacji szczególnej, to w zakresie nieuregulowanym znajdują zastosowanie, jako przepisy ogólne, przepisy ustawy o opłacie skarbowej. Skoro zatem opłata (i) jest inną opłatą, o której mowa w art. 3 powołanej ustawy, i (ii) nie została w sposób wystarczający uregulowana w ustawie, to w zakresie nieuregulowanym, w tym dopuszczalności i sposobu zwrotu nadpłaty, należałoby stosować do niej przepisy tej ustawy. Do opłaty skarbowej natomiast, na podstawie art. 2 § 1 pkt 3 Ordynacji, znajdują zastosowanie przepisy Ordynacji. W przepisie tym nie jest istotne, kto dokonuje ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania, a wobec tego dopuszczalne jest dokonanie tego przez samego zobowiązanego. Brak jest zatem przeszkód do zastosowania przepisów Ordynacji również do opłaty obliczanej przez samego zobowiązanego. W art. 75 Ordynacji ustawodawca uregulował instytucję zwrotu nadpłaty przewidując, że stwierdzenie nadpłaty dotyczy sytuacji, gdy opłata została pobrana przez płatnika lub uiszczona przez zobowiązanego nienależnie (np. w sytuacji, gdy dana czynność nie podlega opłacie skarbowej) lub w wysokości większej niż należna. Osoba, która uiściła opłatę skarbową może w takiej sytuacji złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Skarżąca z wnioskiem takim wystąpiła pismem z dnia [...] listopada 2009 r. Przez zastosowanie przedstawionej powyżej analogii nadpłata mogłaby zostać zwrócona przez Dyrektora Centrum na podstawie przepisów Ordynacji, w szczególności art. 75 § 2 pkt 1 lit. c. W ocenie skarżącej, brak zwrotu nadpłaty narusza podstawowe zasady postępowania administracyjnego. W wyniku sprostowania przez skarżącą oświadczeń uiszczona wcześniej opłata w części, w jakiej przewyższa prawidłowo obliczoną wysokość opłaty, stała się nadpłatą, czyli świadczeniem nienależnym. W tej części bowiem podstawa świadczenia skarżącej odpadła. Zgodnie z podstawowymi zasadami postępowania administracyjnego, organy administracji mają działać w taki sposób, by obywatel, dokonując oceny swoich dotychczasowych kontaktów z organami, doszedł do przekonania, że działalność tych organów zasługuje na pozytywna ocenę również i w przyszłości. Równocześnie organy administracji mają obowiązek takiego rozstrzygania spraw, aby w miarę możliwości uwzględniany był zarówno interes społeczny, jak i słuszny interes stron postępowania. W tym kontekście nie sposób pominąć również konstytucyjnej zasady sprawiedliwości społecznej, która nakazuje sprawiedliwe traktowanie obywateli. W praktyce działania organów administracji zasady te zobowiązują organy administracji m.in. do stosowania podstawowych zasad etycznych, takich jak uczciwość i sprawiedliwość. W niniejszej sprawie, odpowiedzią na rzetelną postawę skarżącej, która mimo wątpliwości, działając w zaufaniu do organów administracji publicznej, wpłaciła znacznie wyższą opłatę niż w rzeczywistości była należna organowi (zgodnie z uzyskanymi interpretacjami), jest działanie Dyrektora Centrum, który wpłaconą kwotę przetrzymuje, pomimo świadomości tego, że jest to świadczenie nienależne. Należy podkreślić, że wskazywana przez Dyrektora Centrum luka prawna w postaci braku regulacji zwrotu i sposobu zwrotu nadpłaty jest luką jedynie pozorną. W wypadku bowiem luk w przepisach K.p.a. zastosowanie znajdują zasady ogólne postępowania administracyjnego. Zasady te nakazują podjęcie takich czynności, które doprowadzą do zwrotu nadpłaty. Jak wskazują sądy administracyjne, organ, odmawiając zwrotu nie może powoływać się na brak odpowiedniej regulacji prawnej, gdyż już w chwili przyjmowania opłat, jako nienależne, podlegały one zwrotowi. Nie można bowiem bronić się przed wykonaniem obowiązku ustawowego poprzez wskazanie, że prawo nie ustaliło trybu wykonania czynności, co do której nie ma wątpliwości, że jest czynnością nakazaną przez prawo. Prawidłowe zastosowanie przedstawionych powyżej zasad, powinno doprowadzić Dyrektora Centrum do wniosków analogicznych, jak wyrażone w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, zgodnie z którymi ochrona interesów podmiotu spełniającego nienależne świadczenie publicznoprawne polega na możliwości żądania od organu właściwego do załatwiania indywidualnych spraw z zakresu administracji publicznej zajęcia stanowiska w sprawie. Będzie ono polegało na zarządzeniu zwrotu nienależnej opłaty . Skarżąca uważa, że czynność odmowy zwrotu nadpłaty przez Dyrektora Centrum podlega zaskarżeniu na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 4 p.p.s.a. i podlega wpisowi stałemu w wysokości 200 złotych. Marszałek Województwa [...] przekazał kompetencje Dyrektorowi Centrum w zakresie wydawania, zmiany i cofania zezwoleń na prowadzenie w kraju obrotu hurtowego napojami alkoholowymi zarządzeniem Nr 11/03 z dnia 10 lutego 2003 r. Zwrot lub odmowa zwrotu opłaty administracyjnej nie wymaga wydania żadnych aktów administracyjnych i stanowi czynność materialno-techniczną. Jak wynika z tezy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 grudnia 2004 r., zajęcie przez organ administracji publicznej stanowiska w sprawie zwrotu opłaty administracyjnej jest czynnością z zakresu administracji publicznej, dotyczącą uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisów prawa, podlegającą zaskarżeniu do sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.) Jest to czynność organu administracji publicznej o charakterze władczym, rozstrzygająca o tym, czy w konkretnej sytuacji konkretnemu zewnętrznemu podmiotowi przysługują określone uprawnienia wynikające bezpośrednio z przepisów prawa albo ciążą na nim z mocy prawa określone obowiązki. Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi wpis stały w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa wynosi 200,00 złotych. Konkludując, biorąc pod uwagę, że: 1) sprostowanie oświadczeń było dopuszczalne, a tym samym nadpłata stanowi świadczenie nienależne, do zwrotu którego Dyrektor Centrum jest zobligowany; 2) niedokonanie zwrotu nadpłaty godzi w podstawowe zasady działania administracji publicznej i zasady postępowania administracyjnego, a ponadto istnieją ustawowe podstawy zwrotu nadpłaty; skarżąca złożyła wniosek o zwrot nadpłaty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Centrum, działając na podstawie upoważnienia Marszałka Województwa [...] z dnia [...] października 2008 r., wniósł o oddalenie przedmiotowej skargi w całości jako niezasadnej oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania W ocenie Dyrektora, w przedmiotowej skardze przywołano argumenty podnoszone w poprzednich pismach kierowanych do Marszałka Województwa [...]. Powołując się na ustawę z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi oraz orzecznictwo, roszczenie spółki należy uznać za niezasadne. Skarżąca zarzuca Dyrektorowi Centrum naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które, zdaniem Spółki miały wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 92 ust 5 ustawy w zw. z art. 60 i 61 K.c., przez błędne uznanie, że nie jest dopuszczalne sprostowanie pisemnego oświadczenia o wysokości sprzedaży hurtowej napojów alkoholowych, będącego podstawą obliczenia wysokości opłaty za korzystanie z zezwolenia na obrót hurtowy . Spółka powołując się na stanowisko doktryny oraz na wynikającą z orzecznictwa (wyrok SN sygn. II CKN 702/98) analogię dotyczącą dopuszczalności stosowania do oświadczeń wiedzy, jakim bez wątpienia jest oświadczenie o wysokości sprzedaży hurtowej napojów alkoholowych, przepisów o oświadczeniach woli i dopuszczalności ich odwołania, dokonała nieuprawnionego, zdaniem organu, rozszerzenia interpretacji przepisu art. 92 ustawy, gdyż przepis ten nie zawiera żadnej normy, która wskazywałaby bezpośrednio na dopuszczalność korekty oświadczenia. Możliwości składania skorygowanego oświadczenia nie regulują także pozostałe przepisy ustawy w zakresie wydawania zezwoleń na obrót hurtowy napojami alkoholowymi, jak również rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 13 czerwca 2001 r. w sprawie rodzaju dokumentów wymaganych przy składaniu wniosku o wydanie zezwolenia na obrót hurtowy. W skardze podniesiono także zarzut naruszenia art. 92 ust 4 w związku z art. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o opłacie skarbowej, w zw. z art. art. 2 § 1 pkt 3 art. 72 § 1 oraz art. 75 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez wskazanie, że Dyrektor Centrum błędnie uznał, że brak jest podstaw prawnych do zwrotu nadpłaty, mimo, że istnieją podstawy analogii z ustaw podatkowych. Zgodnie z art. 3 ustawy o opłacie skarbowej, nie podlega opłacie skarbowej: dokonanie czynności urzędowej, wydanie zaświadczenia oraz zezwolenia (pozwolenia, koncesji), jeżeli na podstawie odrębnych przepisów podlegają innym opłatom o charakterze publicznoprawnym lub są od tych opłat zwolnione. Na podstawie tego przepisu skarżąca kwalifikuje opłatę za korzystanie z zezwolenia, o której mowa w art. 92 ust 1 do "innych" opłat wskazanych w art. 3 powołanej ustawy. Przyjmuje ponadto, jako nieuprawnioną, zdaniem organu, interpretację, jakoby w sprawach nie uregulowanych w przepisach szczególnych (ustawy) do "innych" opłat stosować zasady określone w ustawie o opłacie skarbowej, także w zakresie dopuszczalności zwrotu nadpłaty. Skarżąca wskazuje także na art. 2 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jako podstawę do zwrotu nadpłaty za korzystanie z zezwolenia . Art. 2 § 1 pkt 3 stanowi, że przepisy Ordynacji stosuje się do opłaty skarbowej oraz opłat, o których mowa w przepisach o podatkach i opłatach lokalnych. Jak wynika z ustawy o opłacie skarbowej, opłata za korzystanie z zezwolenia na obrót hurtowy nie jest opłatą skarbową. Nie jest także podatkiem lokalnym w myśl przepisów, do których ustawa się odwołuje. Pomimo, że skarżąca wskazuje na zastosowanie w sprawie przepisów powołanej ustawy w drodze analogii, to do Ordynacji podatkowej odwołuje się wprost. Wskazuje na przepis, dotyczący samej instytucji nadpłaty podatku w art. 72 § 1 oraz, co budzi uzasadnioną wątpliwość do art. 75 § 2 pkt 2 lit c, wskazując na dopuszczalność wniosku o zwrot nadpłaty, jeżeli nie będąc obowiązanymi do składania deklaracji, wpłacili podatek w wysokości większej od należnej. Skarżąca nie wskazała, czy za deklarację , o której mowa w w/w przepisie rozumie oświadczenie z art. 92. Uzasadnione zastrzeżenia organu budzi odwołanie wprost do przepisów Ordynacji podatkowej, gdy na gruncie ustawy ustawodawca nie wskazał podstaw do analogii. Także orzecznictwo NSA jednoznacznie wskazuje na brak możliwości zastosowania Ordynacji podatkowej. W wyroku z dnia 25 maja 2004 r. NSA w Warszawie w sprawie GSK 93/04 stwierdził, że do opłaty za korzystanie z zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych nie mają zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej. Stanowi ona niepodatkowy dochód budżetu gminy, a więc jest niepodatkową należnością budżetową. (LEX nr 147106.) Podobnie w uchwale z dnia z dnia 6 maja 2003 r., sygn. FPK 11/02, NSA wyraził pogląd prawny, że opłata za korzystanie z zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych, przewidziana w art. 11[1] ustawy, jest opłatą o charakterze publicznoprawnym, o której mowa w art. 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 86, poz. 960 ze zm.) (ONSA z 2003 r. Nr 3, poz. 92). Ponadto w analogicznej sprawie ze skargi VAN PUR S.A. (sygn. akt VI SA/Wa 398/10) WSA w Warszawie oddalił skargę. Powyższe rozważania uprawniają do stwierdzenia, że do opłaty za korzystanie z zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych nie mają zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej i że stanowi ona niepodatkowy dochód budżetu gminy, a więc jest niepodatkową należnością budżetową. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle paragrafu drugiego powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy, wchodzi tutaj w grę kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów odnoszących się do słuszności rozstrzygnięcia. Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.– Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; zwaną dalej p.p.s.a.). Rozpoznając skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów należy uznać, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Przedmiotem rozpoznania przez Sąd była skarga R. Sp. z o.o. na czynność Dyrektora [...] Centrum Polityki Społecznej, polegającą na odmowie zwrotu nadpłaconej części opłaty w wysokości 123.000,00 zł za wydanie zezwolenia na prowadzenie w kraju obrotu hurtowego napojami alkoholowymi do 4,5% alkoholu oraz na piwo. Skarżąca zarzuciła przedmiotowej czynności naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut naruszenia prawa materialnego skarżąca odniosła do art. 92 ust. 5 oraz ust. 4 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi – w zw. z – odpowiednio - art. 60 i 61 k.c. (poprzez błędne uznanie, że nie jest dopuszczalne sprostowanie pisemnego oświadczenia o wartości sprzedaży hurtowej napojów alkoholowych w ostatnim roku kalendarzowym) oraz art. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej w zw. z art. 2 § 1 pkt 3, 72 § 1 i 75 § 2 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa oraz w zw. z art. 8 K.p.a. (przez błędne uznanie, iż brak jest podstaw prawnych do zwrotu nadpłaty, mimo że istnieją podstawy do zastosowania analogii z ustaw podatkowych). Natomiast zarzut naruszenia przepisów postępowania skarżąca odniosła do art. 6 w zw. z art. 7 oraz w zw. z art. 8 K.p.a. (przez błędne uznanie, że brak ustawowej regulacji przesłanek, sposobu i trybu zwrotu opłat uiszczonych za korzystanie z zezwolenia na prowadzenie w kraju obrotu hurtowego napojami alkoholowymi uniemożliwia zwrot nadpłaty). Zdaniem Sądu, na wstępie należy wskazać, iż problematyka ustalania (i zwracania) opłat za zezwolenie na sprzedaż napojów alkoholowych była już przedmiotem zarówno orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i rozważań doktryny. Przykładowo w uchwale składu 5 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 1997 r., sygn. akt OPK 1/97 (ONSA 1997/4/149), NSA wskazał, iż załatwienie sprawy przez wydanie decyzji odnosi się tylko do sytuacji, gdy z mocy prawa materialnego lub innych przepisów załatwienie sprawy powinno nastąpić w tej formie. Dokonując analizy przepisów ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi NSA przyjął ostatecznie, iż ustalanie opłaty za zezwolenie na sprzedaż napojów alkoholowych jest czynnością materialno-techniczną dotyczącą obowiązku wynikającego z przepisu prawa, dokonywaną w trybie pozaprocesowym przez właściwy organ lub w drodze samoobliczenia, a zatem decyzyjny tryb ustalania opłaty narusza prawo. W uzasadnieniu tej uchwały NSA stwierdził m.in., iż obowiązujące przepisy prawne pozwalają jednak adresatowi obowiązku wynikającego wprost z przepisu prawa podejmować działania zmierzające do ochrony jego praw. W sytuacjach wątpliwych, zarówno co do samego obowiązku uiszczenia opłaty, jak i co do jej wysokości, może dojść do wyrażenia w tym przedmiocie stanowiska przez organ gminy z inicjatywy zainteresowanego podmiotu prowadzącego sprzedaż napojów alkoholowych lub z urzędu. NSA stwierdził, iż stanowisko to, jako akt lub czynność dotycząca stwierdzenia obowiązku wynikającego wprost z przepisów prawa, będzie podlegać kontroli sądowej na podstawie i w trybie wówczas obowiązujących przepisów art. 16 ust. 1 pkt 4 i art. 34 ust. 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.). NSA wskazał jednocześnie, iż niewyrażenie takiego stanowiska przez organ gminy, mimo żądania podmiotu gospodarczego w tym przedmiocie, uprawniać będzie do zaskarżenia bezczynności organu na podstawie art. 17 ustawy o NSA. Natomiast w razie konkretyzacji obowiązku w tytule egzekucyjnym możliwość zaskarżenia do NSA postanowień wydawanych w toku postępowania egzekucyjnego w administracji wynika z art. 16 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy o NSA. Z kolei w postanowieniu z dnia 11 grudnia 1997 r., sygn. akt II SA 1060/97 (patrz także: glosa R. Sawuły /w:/ Prawo Gospodarcze 1998/7/37) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż przepisy ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi, ani inne przepisy prawa nie przewidują wydania decyzji administracyjnej w sprawie zwrotu nienależnej opłaty za zezwolenie na sprzedaż napojów alkoholowych. NSA stwierdził, iż ochrona interesów podmiotu spełniającego nienależne świadczenie publicznoprawne polega na możliwości żądania od organu właściwego do załatwiania indywidualnych spraw z zakresu administracji publicznej zajęcia stanowiska w sprawie. Będzie ono polegało na zarządzeniu zwrotu nienależnej opłaty albo odmowie zwrotu, a więc będzie czynnością z zakresu administracji publicznej, dotyczącą uznania albo odmowy uznania uprawnienia wynikającego z przepisów prawa, czyli czynnością, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA. Sąd wskazał jednocześnie, iż czynność taka podjęta poza trybem postępowania administracyjnego podlega kontroli sądu administracyjnego na warunkach określonych w art. 34 ust. 3 ustawy o NSA. Sąd przypomniał także, iż w takiej sytuacji przed wniesieniem skargi do sądu należy zwrócić się do właściwego organu z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa. Ponadto należy zauważyć, iż powyższe stanowisko wyrażone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego znalazło swoje potwierdzenie m.in. w wyroku NSA z dnia 22 września 2005 r., sygn. akt II GSK 149/05, w którym to orzeczeniu Sąd uznał, że pismo Burmistrza Miasta i Gminy odmawiające zwrotu opłaty za niewykorzystane zezwolenie, mogło zostać uznane jedynie za czynność z zakresu administracji publicznej, dotyczącą uznania albo odmowy uznania uprawnienia wynikającego z przepisów prawa. W ocenie Sądu należy w tej sytuacji uznać, iż tok czynności podejmowanych w sprawie był prawidłowy, zachowane zostały terminy do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa i do wniesienia skargi do WSA a skarżąca na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. miała prawo do wniesienia skargi na czynność Marszałka Województwa [...] (Centrum) w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty za wydanie zezwolenia na obrót hurtowy napojami alkoholowymi. Przepisy art. 92 ust. 5 i 4 ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi, do których odnoszą się zarzuty skargi, mają następujące brzmienie: "5. Opłata, o której mowa w ust. 3, jest wnoszona na rachunek organu zezwalającego, po złożeniu pisemnego oświadczenia o wartości sprzedaży hurtowej napojów alkoholowych w ostatnim roku kalendarzowym. 4. W przypadku przedsiębiorców, których wartość sprzedaży hurtowej napojów alkoholowych w roku poprzedzającym wygaśnięcie zezwolenia przekroczyła 1.000.000 zł, opłatę za wydanie zezwoleń, o których mowa w art. 91 ust. 1 pkt 1 i 2, ustala się w wysokości równej 0,4 % wartości sprzedaży w roku poprzednim, z zaokrągleniem do 100 zł." Pierwszy zarzut zgłoszony przez skarżącą dotyczy naruszenia art. 92 ust. 5 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi w zw. z art. 60 i 61 k.c. - poprzez błędne uznanie, że nie jest dopuszczalne sprostowanie pisemnego oświadczenia o wartości sprzedaży hurtowej napojów alkoholowych w ostatnim roku kalendarzowym. Przywołane przepisy k.c. należą do sfery prawa cywilnego, prywatnego, i nawet nie odnoszą się do zmiany (sprostowania) oświadczenia woli. Natomiast pisemne oświadczenie o wartości sprzedaży hurtowej napojów alkoholowych w ostatnim roku kalendarzowym powinno być złożone w ustalonym w ustawie, zawitym terminie i jest warunkiem uzyskania kolejnego zezwolenia, z czym związana jest kolejna opłata. Jest to bez wątpienia czynność z zakresu prawa publicznego, nie mająca charakteru czynności władczej, do której nie mają zastosowania wspomniane przepisy prawa cywilnego, jak również przepisy K.p.a., a w szczególności art. 113 K.p.a., dotyczące prostowania błędów i omyłek. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że "...W prawie publicznym zamiar zainteresowanego, jego nieujawniona wprost we wniosku skierowanym do organów państwa wola, są pozbawione znaczenia prawnego i nie stosuje się wykładni oświadczeń woli według kryteriów określonych w Kodeksie cywilnym (art. 60, art. 61 i art. 65 k.c.)."(Por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 lipca 2008 r., sygn. akt IV SA/Wa 752/08, LEX nr 512297). Reasumując, rzeczywiście nie jest dopuszczalne sprostowanie pisemnego oświadczenia o wartości sprzedaży hurtowej napojów alkoholowych w ostatnim roku kalendarzowym, mające charakter aktu z zakresu prawa publicznego, administracyjnego, w drodze oświadczenia o charakterze cywilnoprawnym, prywatnym. Należy przy tym zauważyć, że wysokość tej opłaty została ustalona w drodze samoobliczenia przez zainteresowaną Spółkę. Drugi zarzut dotyczy naruszenia art. 92 ust. ust. 4 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi w zw. z art. 3 ustawy o opłacie skarbowej w zw. z art. 2 § 1 pkt 3, 72 § 1 i 75 § 2 pkt 2 lit. c ustawy - Ordynacja podatkowa oraz w zw. z art. 8 K.p.a. - przez błędne uznanie, iż brak jest podstaw prawnych do zwrotu nadpłaty, mimo że istnieją podstawy do zastosowania analogii z ustaw podatkowych. W tej kwestii Sąd podziela stanowisko organu, który nie widzi podstaw prawnych do zastosowania analogii, które skarżąca próbuje wywieść z powołanych ustaw podatkowych. Podstawy takiej nie stwarza również art. 8 K.p.a., który co prawda nakazuje pogłębiać zaufanie obywateli do organów Państwa oraz świadomość i kulturę prawną obywateli, ale przecież nie za cenę wątpliwych zabiegów interpretacyjnych w sferze tak znaczącej społecznie jak hurtowy obrót napojami alkoholowymi. Również nie zasługują na aprobatę, w ocenie Sądu, zarzuty naruszenia w rozpatrywanej sprawie przepisów postępowania, tj. art. 6 w zw. z art. 7 oraz w zw. z art. 8 K.p.a. - przez błędne uznanie, że brak ustawowej regulacji przesłanek, sposobu i trybu zwrotu opłat uiszczonych za korzystanie z zezwolenia na prowadzenie w kraju obrotu hurtowego napojami alkoholowymi uniemożliwia zwrot nadpłaty. Sąd podziela w tej sprawie stanowisko organu. Jednocześnie stwierdza, że brak aprobaty stanowiska skarżącej nie oznacza naruszenia powołanych wyżej przepisów postępowania Biorąc wszystkie powyższe względy pod uwagę Sąd stanął na stanowisku, że organ w przedmiotowej sprawie nie dopuścił się naruszeń prawa materialnego, które miałyby wpływ na wynik sprawy, ani uchybień formalnoprawnych w stopniu, w jakim mogłoby to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.u. Nr 153, poz. 127, z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.